Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.419.2021.1.RD

Rozpoznanie w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku ze zwrotem towarów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie  art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. złożonego 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

10 sierpnia  2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca  (Spółka) jest szwajcarskim podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży ubrań i akcesoriów odzieżowych m.in. poprzez sklep internetowy. Spółka posiada w Szwajcarii siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce oraz w prawie wszystkich pozostałych krajach UE. Z uwagi na fakt, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, podczas rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce został ustanowiony przedstawiciel podatkowy spółki w Polsce o jakim mowa w art. 18a ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży ubrań do klientów w UE i poza UE) składuje towary w magazynach znajdujących się na terenie UE (dalej: Magazyn). Magazyny takie funkcjonują zarówno w krajach UE innych niż Polska (np. we Włoszech i Holandii; dalej: Magazyn w UE), jak również w 2021 r. dodatkowo został otwarty kolejny magazyn Wnioskodawcy zlokalizowany na terytorium Polski, który zajmuje się dystrybucją towarów do klientów w regionie (dalej: Magazyn w Polsce).

W ramach procesu sprzedaży towary znajdujące się w Magazynie w Polsce wysyłane są do klientów zarówno na terytorium Polski jak i za granicę. W szczególności dokonywane są transakcje sprzedaży towarów z ich wysyłką z Polski do klientów indywidualnych w innych niż Polska krajach UE (tj. osób które nie są podatnikami podatku od wartości dodanej wzgl. nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o jakim mowa w art. 9 Ustawy o VAT; dalej: Nabywca lub Klient).

Spółka wskazuje, że transakcje takie dokonywane z terytorium Polski (tj. gdy następuje wysyłka towarów z Magazynu w Polsce) co do zasady opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysłanych towarów (tj. miejsca, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do Nabywcy) - dzieje się tak bądź to z uwagi na fakt przekroczenia limitów wskazanych w stosownych regulacjach (tj. art. 23 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r. lub art. 22a ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. wzgl. z uwagi na fakt dokonania w przeszłości stosownego zgłoszenia o jakim mowa w art. 23 ust. 5 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021). Przykładowo: towar wysłany z Magazynu w Polsce dostarczany do Klienta we Francji opodatkowany jest francuskim podatkiem od wartości dodanej wg lokalnej stawki.

Nabywcy towarów po ich otrzymaniu mają możliwość dokonania ich zwrotu do Spółki zgodnie z warunkami handlowymi zawartymi w zamówieniu w sklepie internetowym. W praktyce towar wysyłany jest przez Nabywcę do jednego z Magazynów w jakich składowane są towary Spółki (tj. Magazynu w Polsce lub Magazynu w UE). Po dokonaniu zwrotu przez Klienta i jego dostarczeniu do Magazynu właścicielem składowanego w nim towaru jest Spółka. Możliwe są m.in. następujące scenariusze:

1.    towar wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce,

2.    towar wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w UE (np. we Włoszech),

3.    towar wysyłany jest z Magazynu w UE (np. z Włoch) do Klienta w kraju innym niż Polska (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce.

W takich przypadkach wystawiane są stosowne dokumenty dotyczące korekty pierwotnej sprzedaży do Klienta skutkujące korektą pierwotnie naliczonego podatku należnego w kraju Nabywcy. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję wewnętrzną w zakresie wartości przemieszczeń dokonywanych w związku z dokonywanymi przez Klientów zwrotami (tj. w związku z przemieszczeniem towaru z Magazynu do Nabywcy i z późniejszym przemieszczeniem towaru od Nabywcy do Magazynu). Dokumenty takie mogą mieć formę faktury wewnętrznej na których umieszczane są stosowne numery VAT jakie poszczególne kraje UE przyznały Wnioskodawcy na cele dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnikowi VAT UE.

Opisane uprzednio przemieszczenia towarów dokonywane w związku ze zwrotami przez Nabywców traktowane są przez Spółkę w poszczególnych krajach UE jako tzw. nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) lub nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), które to w polskiej Ustawie o VAT uregulowane są odpowiednio w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT oraz w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.    Czy w związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w Polsce do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w Polsce na Spółce (w momencie dokonania zwrotu i dokonania dostawy do Magazynu w Polsce) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej WDT i nietransakcyjnego WNT o jakich mowa odpowiednio w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT oraz w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT?

2.    Czy w związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w Polsce do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w UE na Spółce (w momencie dokonania zwrotu) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej WDT o jakiej mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT?

3.    Czy w związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w UE do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w Polsce na Spółce (w momencie dokonania dostawy do Magazynu w Polsce) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego WNT o jakim mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1) W związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w Polsce do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w Polsce na Spółce (w momencie dokonania zwrotu i dokonania dostawy do Magazynu w Polsce) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej WDT do kraju Nabywcy i nietransakcyjnego WNT z kraju Nabywcy o jakich mowa odpowiednio w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT oraz w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad 2) W związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w Polsce do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w UE na Spółce (w momencie dokonania zwrotu) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej WDT do kraju Nabywcy o jakiej mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT.

Ad 3) W związku z dokonaniem zwrotu towaru, jaki został początkowo wysłany z Magazynu w UE do Nabywcy w innym niż Polska kraju UE, jeśli towar taki odsyłany jest przez Klienta do Magazynu w Polsce na Spółce (w momencie dokonania dostawy do Magazynu w Polsce) ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego WNT z kraju Nabywcy o jakim mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

a)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

b)    eksport towarów,

c)    import towarów na terytorium kraju,

d)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (dalej: WNT),

e)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT).

BRZMIENIE PRZEPISÓW PRZED 1 LIPCA 2021 - SPRZEDAŻ WYSYŁKOWA Z TERYTORIUM KRAJU

Zgodnie z art. 2 pkt 23 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021), przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz (a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT, lub (b) innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo zgodnie z generalną zasadą jaka obowiązywała do 1 lipca 2021 zawartą w art. 23 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ponadto Ustawa przewidywała w art. 23 ust. 2 wyjątek od zasady generalnej: „W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.” Wyjątku tego nie stosowało się jeśli zgodnie z art. 23 ust. 5 Ustawy o VAT podatnik wybrał miejsce opodatkowania określone w art. 23 ust. 1 Ustawy o VAT i w tym celu złożył stosowne pisemne zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczyło (W tym miejscu należy wskazać, że jak wskazano w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w przeszłości co do zasady skorzystał z tego wyboru).

Tym samym sprzedaże wysyłkowe z terytorium kraju dokonywane do Nabywców w pierwszym półroczu 2021 (tj. od momentu uruchomienia Magazynu w Polsce) z terytorium Polski co do zasady opodatkowane były podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysłanych towarów - bądź to z uwagi na fakt przekroczenia limitów wskazanych w stosownych regulacjach (tj. art. 23 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021) wzgl. z uwagi na fakt dokonania w przeszłości stosownego zgłoszenia o jakim mowa w art. 23 ust. 5 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021. Przykładowo: towar wysłany z Magazynu w Polsce dostarczany do Klienta we Francji opodatkowany był francuskim w pierwszym półroczu 2021 podatkiem od wartości dodanej wg lokalnej stawki.

BRZMIENIE PRZEPISÓW OD 1 LIPCA 2021 - WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA SPRZEDAŻ TOWARÓW NA ODLEGŁOŚĆ

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 22a Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021) przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość - rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a)        podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT, lub

b)        podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT, lub

c)         podmiotem niebędącym podatnikiem

- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT".

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 1a Ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Przy czym warto zaznaczyć, że zwolnienie z zastosowania ww. regulacji określone w art. 22a ust. 1 nie stosuje się z uwagi na przekroczenie przez Spółkę progu wskazanego w tym przepisie.

Tym samym wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość dokonywana przez Spółkę z terytorium Polski do Nabywców od 1 lipca 2021 opodatkowana jest podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do Nabywcy). Przykładowo: towar wysłany z Magazynu w Polsce dostarczany do Klienta we Francji opodatkowany jest francuskim podatkiem od wartości dodanej wg lokalnej stawki.

PRZEPISY REGULUJĄCE NIETRANSAKCYJNE WDT

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT „uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem mowa tu zarówno o towarach wydobytych, wytworzonych, nabytych w kraju, a także towary nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy towarów importowanych”.

Ponadto art. 13 ust. 4 zwiera szereg wyłączeń kiedy nie stosuje się ww. regulacji: „Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1.    towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2.    przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość; (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021: przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju);

3.    towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4.    towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5.    towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6.    towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7.    towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8.    towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9.    przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.”

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 „W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów."

PRZEPISY REGULUJĄCE NIETRANSAKCYJNE WNT

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT za WNT rozumie się również „przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,  należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.

Ponadto art. 12 ust. 1 Ustawy o VAT zawiera szereg wyłączeń stosowania ww. regulacji: „Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

1.    towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2.    przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość [w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021: przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju];

3.    towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;

4.    towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

5.    towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

6.    towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;

7.    towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

8.    towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9.    przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.”

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 „W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.”

Jak zostało to wskazane powyżej dostawy towarów dokonywane z Magazynu w Polsce do Nabywców w innych niż Polska krajach UE zarówno przed 1 lipca 2021 jak i począwszy od tego dnia opodatkowane są co do zasady podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego właściwego dla tego Nabywcy. W przypadku dokonania zwrotu towarów przez Nabywcę wystawiane są stosowne dokumenty dotyczące korekty pierwotnej sprzedaży do Klienta skutkujące korektą pierwotnie naliczonego podatku należnego w kraju Nabywcy. Tym samym pierwotnie dokonana sprzedaż (dostawa towarów do Klienta) zostaje niejako „anulowana”. Przykładowo: towar wysłany z Magazynu w Polsce dostarczany do Klienta we Francji opodatkowany jest francuskim podatkiem od wartości dodanej wg lokalnej stawki. Jeśli Nabywca taki rezygnuje z zakupu i dokonuje zwrotu towaru do jednego z Magazynów wystawiany jest stosowny dokument za pomocą którego uprzednio naliczony francuski podatek od wartości dodanej jest korygowany in minus.

W momencie rozpoczęcia dokonywania zwrotu przez Klienta towaru towar znajduje się w kraju Nabywcy i jest następnie wysyłany do jednego z Magazynów.

Z logistycznego punktu widzenia należy zauważyć, że towar wysłany z Magazynu do Klienta w innym kraju UE i potem przez niego zwracany jest przedmiotem dwóch przemieszczeń transgranicznych - tj:

1.    przemieszczenia z kraju w jakim zlokalizowany jest Magazyn do innego kraju UE w jakim przebywa Klient, które dokonywane jest w ramach pierwotnej wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (wzgl. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju do lipca 2021), przy czym w momencie decyzji o rezygnacji z zakupu jest ona niejako „anulowana”,

2.    oraz przemieszczenia towarów z kraju Nabywcy do Magazynu do którego jest on wysyłany w ramach zwrotu.

O ile towar był pierwotnie wysłany z Magazynu w Polsce do klienta w innym kraju UE w ramach sprzedaży i następnie Klient decyduje się na rezygnację z transakcji zdaniem Spółki następuje niejako anulacja wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (wzgl. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju) i takie transgraniczne przemieszczenie powinno być reklasyfikowane w nietransakcyjne WDT o jakim mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na regulacje art. 13 ust. 4 pkt 2 Ustawy o VAT które wskazują, że za WDT nie uznaje się przemieszczenia towarów następującego w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 - przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju), jednakże jednocześnie na uwadze mieć należy i art. 13 ust. 5 Ustawy o VAT który wskazuje, że za WDT należy uznać jednakże takie przemieszczenie gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4 (co zdaniem Spółki ma miejsce w przypadku zwrotu towarów).

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że w momencie rezygnacji z zakupu towaru ustają okoliczności uznania dostawy towaru z Polski do kraju Nabywcy za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021- sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju) i transakcja taka powinna zostać reklasyfikowana w tym momencie jako nietransakcyjne WDT towarów własnych zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT.

Jednocześnie wysyłka towarów dokonywana w ramach zwrotu z kraju Nabywcy do Magazynu w Polsce powinna zdaniem Wnioskodawcy być uznana w Polsce za nietransakcyjne WNT o jakim mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż spełnione są przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT i nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 12 Ustawy o VAT. Towary te są bowiem wysyłane do Polski z innego kraju UE, należą do Spółki i zostały do kraju Nabywcy nabyte w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nabyte (w tym potencjalnie również w ramach nietransakcyjnego WNT wskazanego powyżej).

Przekładając powyższe konkluzje na potencjalne zaprezentowane uprzednio scenariusze zdaniem Spółki poprawna jest następująca metodologia związana z rozpoznawaniem zawracanych towarów, jeśli były one pierwotnie wysłane do Klienta z Magazynu w Polsce lub są one przez Klienta odsyłane do Magazynu w Polsce:

1.    jeśli towar pierwotnie wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta w kraju innym (np. we Francji), a następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce: wtedy Spółka wykazać powinna w Polsce zarówno nietransakcyjne WDT do kraju Nabywcy (np. do Francji) - jako skutek „anulacji” pierwotnej sprzedaży - oraz nietransakcyjne WNT związane ze zwrotem towaru z tego kraju (np. Francji) do Polski,

2.    jeśli towar pierwotnie wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta w kraju innym (np. we Francji), a następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w UE (np. we Włoszech): wtedy Spółka wykazać powinna w Polsce nietransakcyjne WDT do kraju Nabywcy (np. do Francji) - jako skutek „anulacji" pierwotnej sprzedaży,

3.    jeśli pierwotnie towar wysyłany jest z Magazynu w UE (np. z Włoch) do Klienta w kraju innym niż Polska (np. we Francji), a następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce: wtedy Spółka wykazać powinna w Polsce nietransakcyjne WNT związane ze zwrotem towaru z kraju Nabywcy (np. Francji) do Polski.

Zasady te są stosowane przez Spółkę w innych krajach UE i zgodnie z jej najlepszą wiedzą akceptowane i zgodne z regulacjami innych krajów UE. W związku z tym, że możliwe są sytuacje w których towar wysyłany jest do klienta z Magazynu, a odsyłany przez niego do innego Magazynu zlokalizowanego w innym Państwie, towary mogą w wyniku zakupu i zwrotu być przemieszczane pomiędzy różnymi krajami UE i dla celów zarówno rachunkowości (gospodarki magazynowej) jak i podatku VAT wszystkie takie przemieszczenia powinny być wykazywane na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Spółkę jako wskazane uprzednio nietransakcyjne WNT lub WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.    eksport towarów;

3.    import towarów na terytorium kraju;

4.    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju art. 2 pkt 23 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) definiuje jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a)    podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b)    innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że przemieszczenie towaru w sprzedaży wysyłkowej powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku i być dokonane w ramach wysyłki lub transportu na rzecz konkretnego podmiotu (klienta).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów, innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.).

W myśl art. 23 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.),  w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Art. 23 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), stanowi, że podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Z cytowanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów wówczas, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit lub też jeśli jest ona niższa, ale podatnik dokonał wyboru opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów. Wybór miejsca opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów dotyczy tych dostaw, które, co do zasady, opodatkowane są w państwie wysyłki towaru, z uwagi na nie przekroczenie limitów ustalonych przez państwo członkowskie zakończenia dostawy. Jeśli podatnik składa polskiemu organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania w państwie przeznaczenia, to tym samym rezygnuje z opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju, tj. w Polsce. Wówczas dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju ostatecznego odbiorcy towarów.

Natomiast - zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy obowiązującym od 1 lipca 2021 r. - przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a)    podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b)    podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c)    podmiotem niebędącym podatnikiem

- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a) ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.  miejscem dostawy towarów jest w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1a ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1a-1c nie stosuje się do towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1:

1)    podlegających opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5;

2)    podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5;

3)    będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli ich dostawa jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy, przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a nie ma zastosowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)    dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2)    towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3)    suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Trzeba przy tym zaznaczyć,  że w myśl art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca       2021 r. przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

Na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w  ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w Polsce, do której przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.  przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy  przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest szwajcarskim podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży ubrań i akcesoriów odzieżowych m.in. poprzez sklep internetowy. Spółka posiada w Szwajcarii siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce oraz w prawie wszystkich pozostałych krajach UE. Z uwagi na fakt, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, podczas rejestracji Spółki na potrzeby VAT w Polsce został ustanowiony przedstawiciel podatkowy spółki w Polsce o jakim mowa w art. 18a ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży ubrań do klientów w UE i poza UE) składuje towary w magazynach znajdujących się na terenie UE (Magazyn). Magazyny takie funkcjonują zarówno w krajach UE innych niż Polska (np. we Włoszech i Holandii, (Magazyn w UE)), jak również w 2021 r. dodatkowo został otwarty kolejny magazyn Wnioskodawcy zlokalizowany na terytorium Polski, który zajmuje się dystrybucją towarów do klientów w regionie (Magazyn w Polsce). W ramach procesu sprzedaży towary znajdujące się w Magazynie w Polsce wysyłane są do klientów zarówno na terytorium Polski jak i za granicę. W szczególności dokonywane są transakcje sprzedaży towarów z ich wysyłką z Polski do klientów indywidualnych w innych niż Polska krajach UE (tj. osób które nie są podatnikami podatku od wartości dodanej wzgl. nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o jakim mowa w art. 9 Ustawy o VAT (Nabywca lub Klient)). Spółka wskazuje, że transakcje takie dokonywane z terytorium Polski (tj. gdy następuje wysyłka towarów z Magazynu w Polsce) co do zasady opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysłanych towarów (tj. miejsca, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do Nabywcy) - dzieje się tak bądź to z uwagi na fakt przekroczenia limitów wskazanych w stosownych regulacjach (tj. art. 23 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r. lub art. 22a ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) wzgl. z uwagi na fakt dokonania w przeszłości stosownego zgłoszenia o jakim mowa w art. 23 ust. 5 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r.). Przykładowo: towar wysłany z Magazynu w Polsce dostarczany do Klienta we Francji opodatkowany jest francuskim podatkiem od wartości dodanej wg lokalnej stawki. Nabywcy towarów po ich otrzymaniu mają możliwość dokonania ich zwrotu do Spółki zgodnie z warunkami handlowymi zawartymi w zamówieniu w sklepie internetowym. W praktyce towar wysyłany jest przez Nabywcę do jednego z Magazynów w jakich składowane są towary Spółki (tj. Magazynu w Polsce lub Magazynu w UE). Po dokonaniu zwrotu przez Klienta i jego dostarczeniu do Magazynu właścicielem składowanego w nim towaru jest Spółka. Możliwe są m.in. następujące scenariusze: 1) towar wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce, 2) towar wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w UE (np. we Włoszech), 3) towar wysyłany jest z Magazynu w UE (np. z Włoch) do Klienta w kraju innym niż Polska (np. we Francji), następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce.

W takich przypadkach wystawiane są stosowne dokumenty dotyczące korekty pierwotnej sprzedaży do Klienta skutkujące korektą pierwotnie naliczonego podatku należnego w kraju Nabywcy. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję wewnętrzną w zakresie wartości przemieszczeń dokonywanych w związku z dokonywanymi przez Klientów zwrotami (tj. w związku z przemieszczeniem towaru z Magazynu do Nabywcy i z późniejszym przemieszczeniem towaru od Nabywcy do Magazynu). Dokumenty takie mogą mieć formę faktury wewnętrznej na których umieszczane są stosowne numery VAT jakie poszczególne kraje UE przyznały Wnioskodawcy na cele dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnikowi VAT UE. Opisane uprzednio przemieszczenia towarów dokonywane w związku ze zwrotami przez Nabywców traktowane są przez Spółkę w poszczególnych krajach UE jako tzw. nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku z dokonanymi przez klientów indywidualnych zwrotami towarów na Spółce ciąży obowiązek rozliczenia nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź też nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wskazała Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów ubrań z magazynów znajdujących się na terenie UE, w tym w Polsce na rzecz klientów indywidualnych. Klienci  indywidualni to osoby które nie są podatnikami podatku od wartości dodanej względnie nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o jakim mowa w art. 9 ustawy. Dostawa towarów dokonana  przez Wnioskodawcę (zrejestrowanego na potrzeby podatku VAT w Polsce) z magazynu w Polsce na rzecz klientów indywidualnych (np. z Francji) spełnia przesłanki uznania tej dostawy za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. oraz wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w myśl art. 2 pkt 22a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca zatem wysyłając towar z Magazynu w Polsce do klienta we Francji (lub innego kraju w Unii Europejskiej) rozpoznaje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju/wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość. Natomiast w sytuacji, gdy klient indywidualny decyduje się na zwrot towaru i jest on wysyłany przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce Wnioskodawca w związku z dokonanymi transakcjami nie będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce najpierw nietransakcyjnego WDT, a następnie  nietransakcyjnego WNT (gdy towar wraca do magazynu w Polsce). W tym przypadku nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, ani przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy. Co prawda, w odniesieniu  do dostawy towarów z magazynu w kraju do klienta indywidualnego i w przypadku zwrotu towaru z kraju nabywcy do Magazynu w Polsce mamy do czynienia z dwoma przemieszczeniami, nie oznacza to jednak, że w takim przypadku dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 11 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zwrot towarów przez klienta (np. z Francji do magazynu w Polsce) związany jest z wewnątrzwspólnotową sprzedażą towarów na odległość (sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.). Zwrot towaru przez klienta indywidualnego ma związek z pierwotnym dokonaniem transakcji, która stanowiła dla Wnioskodawcy sprzedaż wysyłkową/wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość. W tym konkretnym przypadku zwrot towaru przez klienta jest niejako konsekwencją dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji pierwotnej stanowiącej wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość/sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. Zwrot towaru przez klienta z kraju nabywcy (np. Francja) do Magazynu w Polsce nie oznacza, że ustają okoliczności uznania dostawy towaru z Polski do kraju nabywcy za sprzedaż wysyłkową/wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość. Zwrot towaru przez Klienta nie jest zrównany z anulowaniem pierwotnej transakcji stanowiącej dla Wnioskodawcy sprzedaż wysyłkową/ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na odległość. Dokonany zwrot przez Klienta nie jest także okolicznością w myśl art. 13 ust. 5 ustawy lub art. 12 ust. 2 ustawy i ww. przepisy nie będą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że dostawa towarów jest dokonywana na rzecz znanego konkretnego nabywcy (Klienta), który dokonał zamówienia u Wnioskodawcy. Klient nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i dokonując dostawy na rzecz takiego Klienta towar nie jest wysyłany do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w kraju nabywcy tylko do Klienta. Zatem Wnioskodawca nie dokonuje przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego  innego niż terytorium kraju, które miałyby służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy w kraju nabywcy. Zrealizowana dostawa z magazynu w Polsce do klienta np. we Francji nie spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl art. 13 ust. 3 ustawy. Jest to wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość/sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy dostawa ta nie może być uznana za nietransakcyjne WDT. W sytuacji zaś gdy towar jest zwracany i jest on wysyłany przez Klienta np. z Francji do Magazynu w Polsce to w tym przypadku należy zauważyć, że Wnioskodawca nie jest właścicielem towaru (nie stał się właścicielem towaru w kraju nabywcy), gdyż wcześniej dokonał sprzedaży na rzecz Klienta który go zwraca. Nie będzie mieć zatem miejsce przemieszczenie własnego towaru Wnioskodawcy  z kraju nabywcy np. z Francji do Magazynu w Polsce. Nie będzie to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.       

Zatem w sytuacji gdy towar pierwotnie wysyłany jest z Magazynu w Polsce do Klienta w innym niż Polska kraju UE (np. we Francji), a następnie Klient decyduje się na jego zwrot i jest on wysłany przez Klienta do Magazynu w Polsce na Spółce nie ciąży obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kraju Nabywcy i nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z kraju Nabywcy o jakich mowa odpowiednio w art. 13 ust. 3 ustawy oraz art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w  zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca może zdarzyć się sytuacja, że towar pierwotnie jest wysyłany z Magazynu w Polsce do Klienta w kraju innym niż Polska (np. we Francji), a następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w UE (np. we Włoszech).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy wskazać, że  w tym opisanym przypadku na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kraju Nabywcy, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wysyłana z Magazynu w Polsce do Klienta np. we Francji spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość/sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i dokonany zwrot przez Klienta nie oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia z WDT w myśl art. 13 ust. 3 ustawy. Zwrot związany jest z dokonaną pierwotnie wewnątrzwspólnotową sprzedażą towarów na odległość/sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju i w związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wykazania w Polsce nietransakcyjnego WDT do kraju Nabywcy (np. do Francji). W tej sytuacji dokonany zwrot przez klienta nie jest okolicznością w myśl art. 13 ust. 5 ustawy i ww. przepisy nie będą mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku. Zwrot przez klienta nie może być utożsamiany z anulowaniem pierwotnej transakcji, który obligowałby Wnioskodawcę do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl art. 13 ust. 3 ustawy. Należy zaznaczyć, że w opisanej sytuacji  towar nie jest wysyłany do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w kraju nabywcy tylko do Klienta. W konsekwencji Wnioskodawca nie dokonuje przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które miałyby służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy w kraju nabywcy. Zrealizowana dostawa z magazynu w Polsce do klienta np. we Francji nie będzie więc wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w myśl art. 13 ust. 3 ustawy. Jest to wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość/sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i w myśl art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy dostawa ta nie może być uznana za nietransakcyjne WDT. 

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe. 

Wskazano także na sytuację, w której towar wysyłany jest z magazynu w UE (np. z Włoch) do Klienta w kraju innym niż Polska (np. we Francji) następnie Klient decyduje się na jego zwrot i wysyłany jest on przez niego (np. z Francji) do Magazynu w Polsce.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy czy w związku z dokonaniem zwrotu towaru przez Klienta  będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego WNT, należy wskazać, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z kraju Nabywcy w myśl art. 11 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwrot przez Klienta i w tym przypadku związany jest z dokonaniem pierwotnej transakcji dokonanej na rzecz Klienta indywidualnego, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji zwrot towaru przez Klienta jest niejako konsekwencją dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji pierwotnej i jego zwrot z kraju nabywcy (np. Francji) do Magazynu w Polsce nie oznacza, że ustają okoliczności uznania dostawy towaru z Włoch do kraju nabywcy za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość. Zwrot towaru nie jest okolicznością, o której mowa w art. 12 ust. 2 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania w tym przypadku i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego WNT z kraju Nabywcy. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w kraju nabywcy stał się właścicielem towaru i gdy następuje zwrot towaru przez Klienta nie można uznać że mamy do czynienia z przemieszczeniem własnych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju na terytorium kraju.     

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że w opisanych sytuacjach w każdym przypadku nabywca otrzymuje towar, a po jego otrzymaniu ma możliwość zwrotu tego towaru. Zwroty towarów są normalną czynnością towarzyszącą każdej sprzedaży, a w szczególności sprzedaży internetowej. Dopuszczalność zwrotu jest zazwyczaj wskazywana przez sprzedawcę w ogólnych warunkach sprzedaży zawartych na stronie internetowej. Należy zauważyć, że sposób postępowania Wnioskodawcy spowodowałby, że każdy zwrot towarów przez klienta, co jest okolicznością występującą stosunkowo często przy sprzedaży internetowej, zobowiązałby sprzedającego do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych na własną rzecz, co wydaje się niezasadne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. 

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.