Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.593.2022.1.MW

Uznanie, że wyodrębniony przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej Dział O będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przeniesienie ww. Działu O do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wyodrębniony przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej Dział O będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przeniesienie ww. Działu O do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, wpłynął 30 listopada 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

( ) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Dzielona”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Działalność spółki prowadzona jest w ramach dwóch działów.

Pierwszy z nich zajmuje się żywieniem dojelitowym pacjentów w warunkach domowych (dalej: „Dział Ż”), natomiast drugi - pozostałymi usługami medycznymi oraz innymi usługami (dalej: „Dział O”).

Usługi medyczne świadczone w ramach Działu Ż wykonywane są na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej „NFZ”). Ze względu na regionalizację działalności NFZ, Spółka zawiera osobne umowy w zakresie świadczenia usług żywienia dojelitowego pacjentów w warunkach domowych osobno z każdym z wojewódzkich oddziałów NFZ.

Aktualnie Spółka jest stroną 13 umów zawartych z wojewódzkimi oddziałami NFZ, tj. ( ).

Umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ ściśle określają warunki, jakie Spółka musi spełniać, aby móc świadczyć usługi podlegające refundacji. Warunki te dotyczą zarówno, jakości diet dostarczanych pacjentom przez Spółkę, jak również zaplecza osobowo -technicznego jakim Spółka musi dysponować w celu zapewnienia odpowiedniej jakości opieki nad pacjentami.

Tym samym, Spółka jest zobowiązana zapewnić pacjentom zamieszkałym na terenie każdego z wojewódzkich oddziałów NFZ, z którym podpisała umowę, dostęp m.in. do:

-Badań RTG;

-Badań USG;

-Badań MRI;

-Badań TK;

-Badań laboratoryjnych;

-Badań endoskopowych;

-Możliwości hospitalizacji;

-Możliwości konsultacji ze specjalistami z dziedziny farmacji, fizjoterapii, dietetyki, psychologii;

-Transportu sanitarnego.

Ponadto Spółka zobowiązana jest:

-Zagwarantować możliwość utylizacji odpadów medycznych;

-Cyklicznie przeprowadzać serwis pomp;

-Prowadzić gabinet żywieniowy;

-Zapewnić dyżury personelu medycznego.

W celu zapewnienia ww. świadczeń pacjentom w ramach Działu, Spółka zawarła liczne umowy zarówno z podmiotami prywatnymi, jak również publicznymi, takimi jak szpitale.

Dostawcą diet, produktów żywieniowych jest podmiot zewnętrzny, z którym Spółka ma zawartą umowę stałej współpracy. Diety dostarczane są do magazynu zlokalizowanego w Rzeszowie, a następnie rozdystrybuowane bezpośrednio m.in. do miejsc zamieszkania pacjentów przy pomocy firm kurierskich.

Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany zagwarantować, iż świadczenia żywienia dojelitowego w warunkach domowych będą przeprowadzane przez wykwalifikowany, odpowiednio przeszkolony personel medyczny. W celu spełnienia tego wymogu, Spółka współpracuje z lekarzami i pielęgniarzami, głównie na podstawie umów B2B, bądź umów zlecenia.

W ramach Działu O Spółka Dzielona świadczy szereg innych usług medycznych, w tym między innymi usługi w zakresie:

-Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej;

-Medycyny pracy;

-Stomatologii;

-Rehabilitacji;

-Podstawowej Opieki Zdrowotnej;

-Pielęgniarskiej długoterminowej opieki domowej;

-Tlenoterapii domowej;

-Usług medycznych w hospicjum domowym;

-Podstawowej opieki medycznej;

-Wynajmu gabinetów lekarskich;

-Usług marketingowych (w niewielkim stopniu);

-Sporadycznej sprzedaży np. usług ksero, maseczek, baterii do holterów itp.

Większość z wyżej wymienionych usług Działu O jest świadczona w Rzeszowie w siedzibie Spółki. Usługi w zakresie pielęgniarskiej długoterminowej opieki domowej, tlenoterapii domowej oraz hospicjów domowych świadczone są w kilku województwach na terenie kraju.

Wyżej wymienione usługi, w różnym zakresie, świadczone są w oparciu o kontrakty zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ w tym: ( )

Podobnie, jak w zakresie działalności Działu Ż, tak i w zakresie usług świadczonych przez Dział O Spółka zobowiązana jest spełnić szereg warunków związanych ze współpracą z NFZ w zakresie poszczególnych świadczeń. W tym celu Spółka zawarła liczne umowy z placówkami publicznymi jak i prywatnymi. Spółka, jest stroną m.in. następujących umów dotyczących Działu O:

-Umów dotyczących świadczeń w ambulatoryjnej opiece specjalistycznej;

-Umów dotyczących świadczeń w podstawowej opiece zdrowotnej;

-Umów dotyczących rehabilitacji leczniczej;

-Umów dotyczących leczenia stomatologicznego;

-Umów dotyczących opieki paliatywnej i hospicyjnej;

-Umów dotyczących świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych;

-Umów dotyczących domowego leczenia tlenem;

-Umów dotyczących opieki paliatywnej i hospitacyjnej;

-Umów dotyczących pielęgniarskiej opieki długoterminowej;

-Umów dotyczących realizacji umów z NFZ;

-Umów administracyjnych;

-Umów dotyczących działu technicznego;

-Umów dotyczących organizacji świadczeń;

-Umów związanych ze świadczeniami medycznymi i praktykami zawodowymi;

-Umów związanych z medycyną pracy;

-Umowy z personelem w postaci umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

Ponadto, Spółka współpracuje bądź zatrudnia wykwalifikowany personel oraz posiada odpowiednie zaplecze techniczne umożliwiające świadczenia ww. usług.

Aktualnie, planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, której przedmiotem będzie podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Działu O do ( ) (dalej: „Spółka Przejmująca”) - spółki celowej, która planowo do momentu przejęcia wydzielonego Działu O nie podejmie działalności gospodarczej.

Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT poprzez posiadanie wspólnego udziałowca będącego osobą fizyczną – Pan ( ). Obecnie Pan ( ) jest większościowym udziałowcem Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej (5940 udziałów z 6000 udziałów ogółem).

W celu przeprowadzenia wyżej opisanej restrukturyzacji, Wnioskodawca podejmie uchwałę w zakresie formalnego wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, tj. Działu Ż oraz Działu O.

Następnie planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej jako „KSH”) mające na celu przeniesienie wydzielonej części majątku Spółki Dzielonej - Działu O, na Spółkę Przejmującą.

Powodem, dla którego Spółka planuje przeprowadzić wyżej opisaną restrukturyzację jest decyzja biznesowa podjęta przez Spółkę, dotycząca chęci rozdzielenia Działu Ż oraz Działu O do odrębnych podmiotów.

Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności, a w konsekwencji osiągnięcie lepszych wyników finansowych.

Wnioskodawca planuje obecnie restrukturyzację swojej działalności w stosunku do poszczególnych lokalizacji. Dział Ż zajmuje się udzielaniem świadczeń na terenie wielu województw, podczas gdy Dział O jest w większości zlokalizowany na terenie województwa Podkarpackiego. Rozdzielnie tych Działów do odrębnych podmiotów pozwoli uporządkować procesy zarządzania w obu tych Działach.

Przewiduje się, że na dzień podziału Spółki przez wydzielenie jedynym udziałowcem Spółki, jak i Spółki Przejmującej będzie Pan ( ) będący polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji na przełomie 2022 i 2023 roku.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie usankcjonowania podziału Spółki na dwa działy. Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dwie jednostki organizacyjne, tj. Dział O oraz Dział Ż (dalej łącznie jako „Działy”). Każdy z Działów obejmie odpowiednio funkcje związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem poszczególnymi Działami.

Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki podjętej przed dniem podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Uchwala będzie uwzględniała następujące aspekty:

1.wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób kierujących poszczególnymi Działami.

Ponadto, do uchwały zostanie załączona:

-lista pracowników przypisanych do poszczególnych Działów (chyba, że ze względów biznesowych i funkcjonalnych przypisanie takie nie będzie możliwe), w tym wskazani zostaną kierownicy poszczególnych Działów odpowiedzialni za zarządzanie nimi;

-struktura organizacyjna;

-zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z każdym z Działów.

Do Działu O alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

-Aktywa - umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ oraz innymi kontrahentami Spółki dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu O, wyposażenie gabinetów oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu O, takich jak sprzęt medyczny, komputerowy oraz biurowy niezbędny do prowadzenia działalności Działu O;

-Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, zawarte z podmiotami z sektora publicznego, prywatnego, będące warunkami refundacji przez NFŻ świadczeń w zakresie działalności Działu O jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu O;

-Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu O (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

-Umowy licencyjne dotyczące systemu K.S-SOMED, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu O;

-Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

-Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do działu O;

-Inne środki trwałe wykorzystywane w prowadzeniu działalności Działu O.

Do Działu Ż alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

-Aktywa - umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Ż, sprzęt pomocniczy oraz naprawczy (np. sondy, złączki, adaptery, przejściówki. końcówki), środki ochrony osobistej, inne materiały i zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Ż;

-Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie żywienia dojelitowego pacjentów w warunkach domowych jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Ż;

-Należności i części zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ż (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

-Zapasy w postaci płynów żywieniowych oraz leków, a także pozostałych środków medycznych niezbędnych do prowadzenia działalności Działu Ż;

-Umowy licencyjne dotyczące systemu E-opieka, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Ż;

-Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ż (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

-Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

-Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do Działu Ż;

-Inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Ż.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia dojelitowego jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Sytuacja ta dotyczy umów zawartych z ( )

Na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów; Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe umowy te zostaną w Spółce maksymalnie do końca 2023 roku, co odpowiada okresowi, na jaki umowy te zostały zawarte bądź maksymalnemu okresowi ich wypowiedzenia. W związku z powyższym Spółka może być zobowiązana do zawarcia dodatkowych umów z podwykonawcami w zakresie usług wspierających świadczenie usług domowego leczenia tlenem, jednak rozwiązanie to będzie miało jedynie charakter tymczasowy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż ww. Umowy z NFZ nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu O, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział O, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział O.

Ponadto, w przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Ż i Dział O, umowy te zostaną przypisane do Działu Ż. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział O po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy z podwykonawcami, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą mają charakter pomocniczy w działalności Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienia odpowiednio przypisanych umów NFZ z nimi powiązanych. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

2.wyodrębnienie finansowe

Uchwała będzie zawierała również oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym poszczególnych Działów.

Spółka ma opracowaną politykę rachunkowości, z której wynika wydzielenie kont analitycznych oraz syntetycznych dla działalności Działu Ż oraz Działu O.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych, jak i przychodów oraz kosztów prowadzona jest za pomocą systemu finansowo - księgowego, przez zewnętrzne biuro rachunkowe.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, pozwolił na przypisanie do poszczególnych Działów odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych Działach.

Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwoliła na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych Działów poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Spółka odrębnie ewidencjonuje wszystkie składniki aktywów poszczególnych Działów oraz posiada możliwość dokładnego wyodrębnienia zobowiązań stanowiących zobowiązania Działu Ż i Działu O, Spółka jest w stanie sporządzić zarówno odrębny bilans jak i rachunek zysków i strat osobno dla każdego z Działów.

Ponadto, Spółka dysponuje odrębnymi rachunkami bankowym, na których osobno gromadzi środki pieniężne stanowiące przychody przypisana do Działu Ż oraz Działu O. W przypadku sprzedaży usług ujętych na jednej fakturze, dotyczących obu Działów, środki pieniężne wpływają na rachunek bankowy aktualnie przypisany do Działu. Jednakże, przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi, Spółka jest w stanie zidentyfikować oraz przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż koszty ogólnego zarządu zostały przypisane odpowiednim Działom zgodnie z zastopowanym kluczem alokacji, zgodnie, z którym procentowy udział kosztów Działu Ż w kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowi, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działu Og.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zmiany organizacyjne w Spółce znalazły również swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki.

3.wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała również opis działalności, jaka jest prowadzona przez poszczególne Działy. Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy Dział O oraz Dział Ż.

W Spółce pozostanie działalność Działu Ż związana z domowym żywieniem dojelitowym pacjentów. Pozostałe usługi świadczone przez Spółkę wskutek podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione w ramach Działu O do Spółki Przejmującej. W konsekwencji Spółka Przejmująca przejmie wszystkie zadania Spółki związane z Działem O. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na działalności Działu.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, oba Działy, dysponując alokowanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania.

Po podziale przez wydzielenie zarówno Dział Ż, jak i Dział O, co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem dokonania podziału będą prowadzić działalność, jako odrębne podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy umowy, które będą musiały zostać zawarte po podziale przez wydzielenie, w tym: np. umowy najmu lub umowy dotyczące świadczenia usług księgowych, nie będą miały wpływu na podstawową działalność poszczególnych spółek, których głównym celem będzie osiąganie przychodów z tytułu umów zawartych z NFZ.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w rezultacie planowanej restrukturyzacji dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów Spółki Dzielonej. Suma kwot, o które będzie obniżany kapitał zakładowy Spółki Dzielonej i odpowiednio inne kapitały własne Spółki Dzielonej, będzie odpowiadać wartości wydzielanego majątku.

4.Wyodrębnienie Działów w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Dodatkowo, w wyniku formalnego wyodrębnienia dwóch Działów, powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Dział O oraz Dział Ż, mogące działać, jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność oraz funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

Pytania

1.Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział O stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie Działu O do Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka organizacyjna Dział O, mająca zostać wyodrębniona w strukturze Spółki oraz posiadająca zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przy pisany jej zespół składników majątkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu O za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Jednocześnie tak wyodrębniony zespól składników materialnych i niematerialnych musi posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że ,,(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Działu O bezsporne. Do Działu O zostaną bowiem przypisane zespoły składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Działu O zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności środki trwałe. Ponadto, w wyniku podziału przez wydzielenie do Działu O zostaną przypisane umowy odpowiednio związane z zakresem jego działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych, jako przedmiot działalności Działu O, tj. pozostałe usługi medyczne i inne usługi. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, do której wydzielony zostanie Dział O.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich umów związanych funkcjonalnie z działalnością Działu O, jednakże w odniesieniu do niektórych z nich (w tym umów zawartych z NFZ, które swoim zakresem obejmują zarówno świadczenia w zakresie usług terapii tlenowej w warunkach domowych, jak również usług domowego żywienia dojelitowego pacjentów), przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Jednakże, Wnioskodawca wskazuje, iż tego rodzaju sytuacje, jeśli wystąpią, to będą miały charakter jednostkowy, niewpływający w sposób istotny na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział O.

Tym samym, w ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych umów bądź zobowiązań Spółki dotyczących Działu O, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona w dacie dokonania podziału przez wydzielenie.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. 11 FSK 1896/11) stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespól składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespól ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11maja 2022 r„ sygn. 0113-KDIPT.1-2.4012.57.2022.4.JSZ). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano to wyżej wskazane, wyodrębnienie Działu O nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Działu O. Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała będzie wskazywała osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Działem O. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział O będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Dział O stanowi także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczy będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu O jest prowadzona na kontach Spółki przypisanych do Działu O. W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty są alokowane do Działu O przy zastosowaniu klucza alokacji zgodnie, z który m procentowy udział kosztów Działu Ż w- kosztach ogólnego zarządu jest przypisany temu Działowa, natomiast pozostałe koszty ogólnego zarządu stanowią koszty przypisane do Działy O. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu O poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Działu O przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Dział O będzie dysponował również środkami finansowymi umożliwiającymi funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku. sygn. 1PTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 lipca 2021 roku (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.160.2021.3. AW) „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Dział O mający zostać wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki, będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Działu O zostanie alokowana działalność związana ze świadczeniem pozostałych usług medycznych oraz innych usług. W tym celu do Działu O zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności środki trwałe oraz seria umów powiązanych z działalnością Działu O. Konsekwentnie, Dział O posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia pozostałych usług medycznych oraz innych usług.

Jak wskazano powyżej, w przypadku 5 umów zawartych z NFZ ich zakres obejmuje zarówno świadczenia domowego żywienia dojelitowego jak i świadczenia dotyczące domowego leczenia tlenem. Jednakże, na potrzeby pełnego wyodrębnienia poszczególnych Działów, Spółka planuje uzyskać wymagane zgody dyrektorów odpowiednich wojewódzkich oddziałów NFZ i w konsekwencji dokonać cesji części umów dotyczących usług domowego leczenie tlenem do Spółki Przejmującej.

W przypadku, gdyby dokonanie wyżej opisanej cesji okazało się niemożliwe Umowy zostaną w Spółce do momentu ich wygaśnięcia bądź upłynięcia okresu ich wypowiedzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż Umowy te nie są kluczowe dla prowadzenia biznesu Działu O, udział przychodów osiąganych w związku z tymi Umowami jest nieznaczący w stosunku do pozostałej działalności prowadzonej przez Dział O, a brak przeniesienia tych Umów nie będzie mieć istotnego znaczenia na możliwość prowadzenia biznesu przez Dział O.

Ponadto, w przypadku umów z podwykonawcami, które obecnie służą działalności prowadzonej przez oba Działy, tj. Dział Ż i Dział O, umowy te zostaną przypisane do Działu Ż. Natomiast do momentu podziału przez wydzielenie analogiczne umowy w zakresie koniecznym do udzielenia świadczeń zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą i będą służyły prowadzeniu działalności przez Dział O po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż umowy z podwykonawcami, które będą zawarte w tym celu przez Spółkę Przejmującą mają charakter pomocniczy w działalności Spółki Przejmującej, a świadczenie usług wynikających z tych umów będzie mogło być zrealizować jedynie w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie i przeniesienia odpowiednio przypisanych umów NFZ z nimi powiązanych. Powyższe będzie skutkowało pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. 11 FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. ( ) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespól ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespól tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Oprócz tego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 R. (sygn. I SA/Bk 401/20): W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów niejednokrotnie podkreślano, iż zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie 1 FSK 1265/17 istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespól składników majątkowych może służyć. Oznacza to, że stwierdzenie czy doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga oceny czy całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej będzie też przesądzał o tym czy całość ta musi obejmować zarówno dobra ruchome jak i nieruchome. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespól składników majątkowych, że umożliwił jej bez jakichkolwiek modyfikacji prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie produkcji okien, czego potwierdzeniem są zebrane w sprawie dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżąca nabyła budynki, maszyny, urządzenia, wyposażenie, materiały do produkcji jak również wykwalifikowanych pracowników. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział ( ) na moment podziału zostanie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Wyodrębnienie Działu ( ) w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku formalnego wyodrębnienia Działu ( ) oraz Działu ( ) powstaną dwie, zorganizowane części przedsiębiorstwa, mogące działać, jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność gospodarczą oraz będą mogły funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

W związku z powyższym należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu ( ) będzie mógł tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Dział ( ) zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym będzie zdolny do samodzielnego, niezależnego prowadzenia działalność gospodarczą oraz będzie mógł funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w sposób nieprzerwany, w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do tego Działu.

1. Wyodrębnienie organizacyjne - Dział ( ) zostanie formalnie wyodrębniony w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna.

2. Wyodrębnienie finansowe - dla Działu ( ) prowadzona jest osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przypisanie składników materialnych i niematerialnych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dział ( ).

3. Wyodrębnienie funkcjonalne - Dział ( ) będzie mógł samodzielnie realizować zadania związane z pozostałymi usługami medycznymi opisanymi we Wniosku. Dział będzie wyposażony we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

4. Zespół materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu ( ) będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisane we wniosku organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu ( ) oraz jego zdolność do samodzielnego oraz niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisany mu zespół składników majątkowych będzie pozwalało na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej podział przez wydzielenie i w konsekwencji przeniesienie Działu O do Spółki Przejmującej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Podział przez wydzielenie stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 K.SH polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, w wyniku czego nabywa ona prawa własności wydzielonej części majątku.

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Zdaniem Spółki, definicja „zbycie” użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda przeniesienie do Spółki Przejmującej odpowiednio wyodrębnionego w strukturze Spółki Działu ( ) w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem transakcji będzie jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w niniejszym wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1. z późn. zm.) (dalej „Dyrektywa”) i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez podział przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 stwierdzając, iż „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 1 enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania”.

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, iż podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-349/10/PK) stwierdził, iż „stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przemienienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo nawiązanych - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e w. ustawy ”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. (sygn. 1PPP3/4512-159/15-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 października 2015 r. (sygn. 1LPP2/443-763/14-4/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-259/I4/EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1017/14-2/KOM). Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu w dniu 19 lutego 2018 (sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.39.2018.l.KBR), oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 września 2022 (sygn. 0113-KDIPT.1 2.4012.444.2022.2. AJB).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu do istniejącej na dzień podziału Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie wyodrębnionego Działu O, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.

Motywowany przepisami art. 14k i I4m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Nadto Spółka zaznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej z uwagi na fakt, iż elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji Podatkowej oraz nie mogą stanowić nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest - prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Państwa wyrażone w obu zadanych pytaniach dotyczą dotyczy uznania, że wyodrębniony przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej Dział O będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przeniesienie ww. Działu O do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo przeprowadzić restrukturyzację, której przedmiotem będzie podział Spółki Dzielonej, w tym wydzielenie Działu O do Spółki Przejmującej – ( ).

Podejmą Państwo uchwałę w zakresie formalnego wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki Dzielonej, tj. Działu Ż oraz Działu O, a następnie planują Państwo dokonanie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, mające na celu przeniesienie wydzielonej części majątku Spółki Dzielonej - Działu O - na Spółkę Przejmującą.

Uchwala będzie uwzględniała następujące aspekty:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób kierujących poszczególnymi Działami.

Ponadto, do uchwały zostanie załączona:

- lista pracowników przypisanych do poszczególnych Działów (chyba, że ze względów biznesowych i funkcjonalnych przypisanie takie nie będzie możliwe), w tym wskazani zostaną kierownicy poszczególnych Działów odpowiedzialni za zarządzanie nimi;

- struktura organizacyjna;

- zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z każdym z Działów.

Do Działu O alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

- Aktywa - umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ oraz innymi kontrahentami Spółki dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu O, wyposażenie gabinetów oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu O, takich jak sprzęt medyczny, komputerowy oraz biurowy niezbędny do prowadzenia działalności Działu O;

- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, zawarte z podmiotami z sektora publicznego, prywatnego, będące warunkami refundacji przez NFŻ świadczeń w zakresie działalności Działu O jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu O;

- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu O (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

- Umowy licencyjne dotyczące systemu K.S-SOMED, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu O;

- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do działu O;

- Inne środki trwałe wykorzystywane w prowadzeniu działalności Działu O.

Do Działu Ż alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne odpowiednio z nim związane i niezbędne do prowadzenia przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

- Aktywa - umowy zawarte z wojewódzkimi oddziałami NFZ dotyczących świadczeń w zakresie działalności Działu Ż, sprzęt pomocniczy oraz naprawczy (np. sondy, złączki, adaptery, przejściówki. końcówki), środki ochrony osobistej, inne materiały i zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Ż;

- Wszelkie umowy zawarte przez Spółkę, wymienione w pierwszej części niniejszego wniosku, będące warunkami refundacji przez NFZ świadczeń w zakresie żywienia dojelitowego pacjentów w warunkach domowych jak również niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Działu Ż;

- Należności i części zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ż (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

- Zapasy w postaci płynów żywieniowych oraz leków, a także pozostałych środków medycznych niezbędnych do prowadzenia działalności Działu Ż;

- Umowy licencyjne dotyczące systemu E-opieka, w oparciu, o który prowadzona jest bieżąca działalność Działu Ż;

- Należności i część zobowiązań związane z funkcjonowaniem Działu Ż (w tym w szczególności z tytułu umów z NFZ, umów najmu, zakupu materiałów mediów i usług serwisowych);

- Gotówka w wysokości umożliwiającej finansowanie bieżącej działalności;

- Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy alokowane do Działu Ż;

- Inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności Działu Ż.

Wskazali Państwo, że przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego zakres działań podejmowanych w związku z przedmiotową reorganizacją będzie skutkował pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym, dającym pełną odrębnością obu Działów, jak również możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez oba Działy w sposób nieprzerwany.

2. wyodrębnienie finansowe

Uchwała będzie zawierała również oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym poszczególnych Działów.

Spółka ma opracowaną politykę rachunkowości, z której wynika wydzielenie kont analitycznych oraz syntetycznych dla działalności Działu Ż oraz Działu O.

Ponadto, Spółka dysponuje odrębnymi rachunkami bankowym, na których osobno gromadzi środki pieniężne stanowiące przychody przypisana do Działu Ż oraz Działu O. W przypadku sprzedaży usług ujętych na jednej fakturze, dotyczących obu Działów, środki pieniężne wpływają na rachunek bankowy aktualnie przypisany do Działu O. Jednakże, przy zastosowaniu odpowiednich narzędzi, Spółka jest w stanie zidentyfikować oraz przypisać środki pieniężne związane z poszczególnymi Działami.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

4. wyodrębnienie Działów w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

W wyniku formalnego wyodrębnienia dwóch Działów, powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Dział O oraz Dział Ż, mogące działać, jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a możliwość realizacji tych określonych zadań gospodarczych będzie istniała przy wykorzystaniu wchodzących w skład poszczególnych Działów zespołu składników majątkowych. Tym samym oba Działy będą w stanie samodzielnie prowadzić niezależną działalność oraz funkcjonować na rynku, w tym samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze w oparciu o zespół składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Działów.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, wskazać należy, że planowany do przeniesienia do Spółki Przejmującej zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Sposób wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji, które mają być przenoszone do Spółki Przejmującej opisany we wniosku oznacza, że nastąpi wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe Działu O ze Spółki Dzielonej.

Przy tym składniki te na dzień przeniesienia do Spółki Przejmującej będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania.

W kwestii uznania, że wyodrębniony przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej Dział O będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę – w tym przypadku przez Spółkę Przejmującą.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca, do której zostanie wniesiony Dział O będzie kontynuować działalność w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę Dzieloną.

Wynika to m.in. ze stwierdzenia, że do Działu O zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności środki trwałe oraz seria umów powiązanych z działalnością Działu O, a także, że oba wyodrębnione ze Spółki działy (Dział Ż i Dział O) będą prowadziły działalność gospodarczą w sposób nieprzerwany.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wspomniane powyżej składniki materialne i niematerialne, które mają zostać przeniesione do Spółki Przejmującej, stanowić będą na dzień przeniesienia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W kwestii zastosowania regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Spółkę przeniesienie Działu O do Spółki Przejmującej będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotem transakcji będzie jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ( ). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.593.2022.1.MW