Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.870.2022.1.IK

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (spółka kapitałowa, rezydent polski) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest finansowa działalność usługowa, w ramach której świadczy on usługę administrowania pożyczkami, udzielanymi w ramach tzw. obrotu nieprofesjonalnego (umowy pożyczki zawierane poza działalnością gospodarczą). Usługa administrowania pożyczką świadczona jest na rzecz strony umowy pożyczki będącej wierzycielem.

Usługa administrowania pożyczką polega na monitorowaniu terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z umową pożyczki, monitorowaniu terminowości spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym, do którego dostęp posiada wierzyciel.

Zgodnie z umową o świadczenie usługi administrowania pożyczką, za wykonanie umowy administrowania pożyczką Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie rozliczane według poniższych okresów rozliczeniowych:

1. Pierwszy okres rozliczeniowy rozpocznie się 1 stycznia a zakończy 31 marca.

2. Drugi okres rozliczeniowy rozpocznie się 1 kwietnia a zakończy 30 czerwca.

3. Trzeci okres rozliczeniowy rozpocznie się 1 lipca a zakończy 30 września.

4. Czwarty okres rozliczeniowy rozpocznie się 1 października a zakończy 31 grudnia.

Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą świadczenie usługi administrowania pożyczką za dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależeć będzie od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Natomiast w przypadku braku przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek, wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależeć będzie od kwoty odsetek należnych (nie zapłaconych).

Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi administrowania pożyczką powstanie w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, tj.:

1. W ostatnim dniu marca - za pierwszy okres rozliczeniowy.

2. W ostatnim dniu czerwca - za drugi okres rozliczeniowy.

3. W ostatnim dniu września - za trzeci okres rozliczeniowy.

4. W ostatnim dniu grudnia - za czwarty okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 106i ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Co do zasady zatem, faktura powinna być wystawiona do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw lub wykonanych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji dla zastosowania owych reguł generalnych podatnik musi każdorazowo ustalić moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, dlatego że, po pierwsze, w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy, a po wtóre, moment ten wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych zakłada, powtarzając rozwiązanie zastosowane w regulacji art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, fikcję wykonania usługi w pewnych momentach. Tym samym przyjęcie określonych momentów za momenty wykonania usługi właściwie nawiązuje do regulacji zawartej w art. 19a ust. 1, przewidującym, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Oznacza to więc, że regulacja ta ma zastosowanie do:

1. Świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo),

2. Jednak jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ww. przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi, względnie z zamknięciem określonego etapu. Rzecz jasna, taki związek może istnieć, jednak z punktu widzenia art. 19a ust. 3 jest to okoliczność nieistotna. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej lub kwartalnej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca lub kwartału, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura, czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi etc.

W wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że treść ust. 3 art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia na gruncie umowy na usługę administrowania pożyczką. Przedmiotem umowy jest usługa administrowania pożyczką, polegająca na monitorowanie terminowości wpłat kwot równowartości ustalonych odsetek (rat odsetkowych) od kwoty pożyczki zgodnie z Umową Pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki oraz odnotowanie wszystkich tych czynności w systemie informatycznym.

Wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależeć będzie od kwoty odsetek zapłaconych przez dłużnika oraz przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek. Natomiast w przypadku braku przedłożenia informacji (potwierdzenia zapłaty, wyciągu bankowego itp.) na rzecz Wnioskodawcy o dokonaniu zapłaty tych odsetek, wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie administrowania pożyczką zależeć będzie od kwoty odsetek należnych (nie zapłaconych).

Strony umowy mają zatem prawo przyjąć okres rozliczeniowy, który będzie kończył się w ostatnim dniu danego kwartału, a co za tym idzie, w ostatnim dniu danego kwartału powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia umowy administrowania pożyczką.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy,

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy,

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.  Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:  „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Zatem mając na względzie okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi administrowania pożyczką należy zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi administrowania pożyczką będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.