Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.244.2022.1.MR

Okres posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku zawiązania spółki lub w podwyższonym kapitale zakładowym w sp. z o.o., prostej spółce akcyjnej czy spółce akcyjnej, należy liczyć od momentu objęcia udziałów (akcji), a nie od momentu ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒dokonanie przez ASI aportu udziałów należy traktować jako zbycie udziałów korzystające ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Państwo przez nieprzerwany okres 2 lat posiadali co najmniej 5% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, której udziały stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego,

‒okres posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku zawiązania spółki lub w podwyższonym kapitale zakładowym w sp. z o.o., prostej spółce akcyjnej czy spółce akcyjnej, należy liczyć od momentu objęcia udziałów (akcji), czy też od momentu ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ASI spółka komandytowa (dalej: "Spółka"; "Wnioskodawca"; „ASI”) jest Alternatywną Spółką Inwestycyjną, o której mowa w art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania tj. jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wyłącznym przedmiotem działalności Spółki, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, odpowiadająca kodowi 64.30.Z.PKD - Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

W ramach prowadzonej działalności spółka planuje zbywać udziały (akcje) w spółkach, w rozumieniu art. 4a pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wnieść je jako wkład niepieniężny (aport) do innych spółek, w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w które ASI zamierza inwestować.

Nabycie udziałów (akcji) nastąpiło w wyniku zawiązania spółki, podwyższenia kapitału zakładowego spółek lub przez odkupienie udziałów (akcji) od dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy.

Pytania

1.Czy dokonanie przez ASI aportu udziałów należy traktować jako zbycie udziałów korzystające ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Wnioskodawca przez nieprzerwany okres 2 lat posiadał co najmniej 5% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, której udziały stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego?

2.Czy okres posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku zawiązania spółki lub w podwyższonym kapitale zakładowym w sp. z o.o., prostej spółce akcyjnej czy spółce akcyjnej, należy liczyć od momentu objęcia udziałów (akcji), czy też od momentu ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z art. 4a ustawy CIT wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

pkt 16) udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

pkt 21) spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

pkt 30a) alternatywnej spółce inwestycyjnej - oznacza to alternatywną spółkę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 8a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

1)spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;

2)spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

Wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Wnioskodawca spełnia zatem definicję alternatywnej spółki inwestycyjnej określoną w treści przepisu art. 4a pkt 30a Ustawy CIT.

Przez „zbycie udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, zdaniem Spółki należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności udziałów.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 31 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.702.2021.2.BD wprowadzone ww. zwolnienie podatkowe miało służyć jako zachęta do wspierania innowacyjności poprzez ASI, w szczególności w zakresie finansowania tzw. startupów, za pośrednictwem spółek zarejestrowanych na terenie Polski, co powinno wpłynąć na zwiększenie ilości startupów generujących dochody, które zostaną opodatkowane podatkiem CIT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku wszelkich ulg i zwolnień niezbędna jest ścisła i literalna wykładnia przepisów, która nie może uprawniać do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu ich obowiązywania.

Aport natomiast oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki prawa handlowego oznaczający wartość majątkową wnoszoną do spółki, w postaci praw lub rzeczy, a jego wniesienie wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu aportu. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.07.2013r., sygn. III SA/Wa 585/13 zwrócono uwagę, iż Minister Finansów podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

Stosując więc literalną wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT należy stwierdzić, że aport stanowi zbycie udziałów. Należy podkreślić, że zbycie to nie tylko sprzedaż – jest to pojęcie zdecydowanie szersze w którym sprzedaż się zawiera. Obejmuje również aport do spółki czy też darowiznę.

W świetle powyższego trzeba uznać, iż aport udziałów będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. artykule, o ile zbywane udziały będą przed dniem zbycia stanowić bezpośrednio nie mniej niż 5 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ad. 2

Z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT wynika, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest posiadanie przed dniem zbycia udziałów co najmniej 5% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez 2 lata.

Zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Natomiast jak stanowią art. 258 § 2 oraz art. 259 Kodeksu spółek handlowych wspólnik, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym składa oświadczenie o objęciu udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego.

Z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z kolei zgodnie z Art. 300³⁰ Kodeksu spółek handlowych, § 1. Akcje podlegają zarejestrowaniu w rejestrze akcjonariuszy. § 2. W przypadku objęcia akcji wpis do rejestru akcjonariuszy następuje po wpisie spółki do rejestru albo wpisie do rejestru nowej emisji akcji.

Stosownie do art. 300¹⁰² ksh, emisja akcji stanowi zmianę umowy spółki. Zachowanie przepisów o zmianie umowy spółki nie jest wymagane, jeżeli emisja akcji następuje uchwałą akcjonariuszy podejmowaną na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną liczbę akcji i termin ich emisji. Jak stanowi art. 300¹⁰² § 1 ksh, zmiana umowy spółki wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

W myśl art. 310 § 1 ksh, zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji.

Z kolei stosownie do art. 431 § 1 ksh, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zgodnie z art. 430 § 1 ksh, zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

Z powyższymi przepisami koresponduje art. 16 Kodeksu Spółek Handlowych, który stanowi, że rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego albo emisji nowych akcji bez wartości nominalnej jest nieważne.

Jak wynika z powyższego, kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia moment objęcia udziałów (akcji) od momentu wpisu spółki czy zmienionego kapitału zakładowego.

Warto podkreślić, iż z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wynika, by sam fakt posiadania udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale spółki był uzależniony od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ww. akt prawny stanowi jedynie, że sprzedaż lub darowizna udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym dokonana przed wpisem do KRS będzie bezskuteczna.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca okres posiadania udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, której udziały (akcje) są zbywane, powinien liczyć od dnia złożenia oświadczenia o objęciu udziałów (akcji), a nie od dnia zarejestrowania tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2587, dalej: ustawa o pdop):

wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 4a pkt 30 ustawy o pdop:

ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o funduszach inwestycyjnych – oznacza to ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1523, 1488, 1933 i 2185);

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U z 2022 poz. 1532 ze zm., dalej: u.o.f):

fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o FI:

Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1) fundusz inwestycyjny otwarty;

2) alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 1 u.o.f:

Alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ww. ustawy:

Alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

1)spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;

2)spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

W myśl art. 8a ust. 3 u.o.f.:

wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Zgodnie z art. 4a ust. 30a ustawy o pdop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnej spółce inwestycyjnej – oznacza to alternatywną spółkę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Z art. 4a pkt 16 ustawy o pdop wynika, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o pdop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo Alternatywną Spółką Inwestycyjną, o której mowa w art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wyłącznym przedmiotem Państwa działalności, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, odpowiadająca kodowi 64.30.Z.PKD - Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych. W ramach prowadzonej działalności planują Państwo zbywać udziały (akcje) w spółkach, w rozumieniu art. 4a pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wnieść je jako wkład niepieniężny (aport) do innych spółek, w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w które zamierzają Państwo inwestować. Nabycie udziałów (akcji) nastąpiło/nastąpi w wyniku zawiązania spółki, podwyższenia kapitału zakładowego spółek lub przez odkupienie udziałów (akcji) od dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest ustalenie, czy dokonanie przez Państwa aportu udziałów należy traktować jako zbycie udziałów korzystające ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Państwo przez nieprzerwany okres 2 lat posiadali co najmniej 5% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, której udziały stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o pdop wynika okoliczność, że aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, musi spełnić określone wymogi dotyczące liczby udziałów i czasu ich posiadania. Zwolnieniu podlegają bowiem dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych pochodzące w danym roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje):

‒posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane,

‒posiadała te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że udział jest częścią kapitału zakładowego. Jako prawo obligacyjne może podlegać obrotowi prawnemu. Zbycie udziałów dokonywane jest za pomocą czynności rozporządzającej, która jest następstwem wcześniej zawartej umowy zobowiązującej do ich przeniesienia (art. 155 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 poz. 1360).

Najczęściej zbycie udziałów dokonywane jest za pomocą umowy sprzedaży. Dopuszczalna jest również darowizna, zamiana a także inne umowy nienazwane, które przewidują taki skutek.

Podkreślić należy, że zbycie udziałów jest skuteczne wobec spółki w momencie zawiadomienia jej o tym fakcie. Spółka powinna otrzymać informację o przeniesieniu udziałów a także dowód zawarcia umowy. Brak zawiadomienia skutkowałby sytuacją, w której zbywca nadal traktowany byłyby jak wspólnik, któremu przysługują udziały w takiej samej ilości, zaś nabywca nie byłby kompetentny do wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w spółce.

Tym samym, nie mógłby uczestniczyć w zgromadzeniach wspólników, głosować w momencie podejmowania uchwał, czy uczestniczyć w zysku. Dlatego z chwilą zawiadomienia spółki nabycie udziałów staje się skuteczne wobec niej.

Biorąc pod uwagę powyższe, przez „zbycie udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o pdop, należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności udziałów.

Niemniej jednak, w przypadku wszelkich ulg i zwolnień niezbędna jest ścisła i literalna wykładnia przepisów, która nie może uprawniać do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu ich obowiązywania.

Z kolei aport jest to wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej oznaczający wartość majątkową wnoszoną do spółki, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Jego wniesienie oznacza przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności) (https://pl.wikipedia.org/wiki/Aport_(prawo)).

Zatem, aportem mogą być m.in. rzeczy ruchome (ruchomości), nieruchomości, wierzytelności, patenty, a nawet przedsiębiorstwo jako całość. Jego wyceną zajmuje się wspólnik, który chce wnieść aport, w razie wątpliwości prawidłowego wycenienia, wspólnik powinien skorzystać z usług profesjonalisty np. rzeczoznawczy majątkowego (Jak wnieść aport do spółki z o.o.? – mctgroup.eu, „McCarthy & Taggart Group – Blog”, 18 września 2015 [dostęp 2016-11-15] (pol.)).

Istnieją mechanizmy, które mają na celu zabezpieczenie wnoszenia wartości niepieniężnych przed działaniami na szkodę spółki. W przypadku spółek z o.o. wymagane jest zgłoszenie oświadczenia rejestracyjnego, którego konieczność jest podyktowana potrzebą uniknięcia zawyżenia wartości nominalnej wkładu aportowego. Spółki akcyjne stosują bardziej rozbudowany mechanizm, aportowe akcje muszą przed zarejestrowaniem zostać opłacone w co najmniej jednej czwartej wartości nominalnej, pokryte zaś nie później niż przed upływem roku po rejestracji spółki (Małgorzata Dankowska, Aleksandra Kozłowska, Patryk Włodarski: Restrukturyzacje spółek kapitałowych: Aspekty podatkowe. s. 25-26.).

Zatem, podkreślić należy podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

Stosując więc literalną wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o pdop należy stwierdzić, że aport stanowi zbycie udziałów. Należy podkreślić, że zbycie to nie tylko sprzedaż – jest to pojęcie zdecydowanie szersze w którym sprzedaż się zawiera. Obejmuje również aport do spółki czy też darowiznę.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dokonanie przez ASI aportu udziałów należy traktować jako zbycie udziałów korzystające ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Państwo przez nieprzerwany okres 2 lat posiadali co najmniej 5% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, której udziały stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy okres posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku zawiązania spółki lub w podwyższonym kapitale zakładowym w sp. z o.o., prostej spółce akcyjnej czy spółce akcyjnej, należy liczyć od momentu objęcia udziałów (akcji), czy też od momentu ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o pdop, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest posiadanie przed dniem zbycia udziałów co najmniej 5% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez 2 lata.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 poz. 1467 ze zm, dalej ksh):

podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Natomiast jak stanowią art. 258 § 2 k.s.h:

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei zgodnie z art. 259 k.s.h:

Oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego.

Tym samym, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w sposób klasyczny, występuje wówczas gdy wspólnicy sp. z o.o. postanowili podwyższyć kapitał zakładowy i podjęli uchwałę (zaprotokołowaną przez notariusza) o zmianie postanowienia umowy, które wprost wskazywało wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie o objęciu udziałów zarówno dotychczasowego wspólnika, jak i nowego inwestora, musi być złożone w formie aktu notarialnego. Oprócz zachowania odpowiedniej formy, oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objecie udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Istotne jest także, że oświadczenie o objęciu udziałów w spółce musi zostać doręczone spółce (czyli jej zarządowi). Od tego zależy skuteczność tego oświadczenia.

Wskazać także należy, że w przypadku gdy objęcie udziałów następuje w nowej spółce, tj. wspólnicy zawierają umowę i zakładają nową spółkę, to wówczas nie jest potrzebne dodatkowe oświadczenie o objęciu udziałów, lecz objęcie następuje automatycznie poprzez podpisanie umowy spółki z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 262 § 4 ksh:

§1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;

2) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Zatem, z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei zgodnie z Art. 300³⁰ Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Akcje podlegają zarejestrowaniu w rejestrze akcjonariuszy.

§ 2. W przypadku objęcia akcji wpis do rejestru akcjonariuszy następuje po wpisie spółki do rejestru albo wpisie do rejestru nowej emisji akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 lipca 2021 r. weszły w życie przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzające nowy rodzaj spółki – tzw. prostą spółkę akcyjną.

Art. 300¹⁰² ksh, wskazuje m.in., że:

§ 1. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

§ 2. Zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do rejestru. Zgłoszenie zmiany umowy spółki nie może nastąpić po upływie sześciu miesięcy od dnia podjęcia uchwały walnego zgromadzenia.

Z kolei w myśl art. 300 ¹¹⁴ ksh:

Walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o emisji akcji z zastrzeżeniem, że osoby, którym przyznano prawa do objęcia akcji, wykonają je na warunkach określonych w uchwale i w trybie pisemnego oświadczenia, zgodnie z odpowiednią procedurą (warunkowa emisja akcji).

W myśl art. 300 ¹¹⁷ ksh:

§ 1. Osoby uprawnione do objęcia akcji, określone w uchwale o warunkowej emisji akcji, obejmują akcje w drodze pisemnego oświadczenia.

§ 2. Niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia, o którym mowa w § 1, zarząd wydaje dyspozycję dokonania wpisu akcji do rejestru akcjonariuszy zgodnie z uchwałą o warunkowej emisji akcji i treścią wykonanego prawa do objęcia akcji.

Natomiast w myśl art. 310 ksh:

§ 1 ksh, zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji.

§ 2. Statut spółki może określać minimalną lub maksymalną wysokość kapitału zakładowego. W takim przypadku zawiązanie spółki następuje z chwilą objęcia przez akcjonariuszy takiej liczby akcji, których łączna wartość nominalna jest równa co najmniej minimalnej wysokości kapitału zakładowego przewidzianego w art. 308, oraz złożenia przez zarząd, przed zgłoszeniem spółki do rejestru, oświadczenia w formie aktu notarialnego o wysokości objętego kapitału zakładowego. Wysokość objętego kapitału powinna mieścić się w określonych przez statut granicach.

§ 3. Zmiana oświadczenia zarządu, o którym mowa w § 2, nie wpływa na zmianę chwili zawiązania spółki.

§ 4. Akt notarialny zawierający oświadczenie zarządu, o którym mowa w § 2, powinien zawierać postanowienie o dookreśleniu wysokości kapitału zakładowego w statucie. Wysokość kapitału zakładowego określona w statucie powinna być zgodna z oświadczeniem zarządu.

Z kolei stosownie do art. 431 § 1 ksh:

podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Natomiast, w myśl art. 430 § 1 ksh:

zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przytoczyć art. 16 ksh, który wyraźnie wskakuje, że:

Rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego albo emisji nowych akcji bez wartości nominalnej jest nieważne.

Tym samym, jak wskazano powyżej, kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia moment objęcia udziałów (akcji) od momentu zawiązania spółki czy też moment podwyższenia kapitału zakładowego.

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych nie wynika zatem, by sam fakt posiadania udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale spółki był uzależniony od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ww. akt prawny stanowi jedynie, że sprzedaż lub darowizna udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym dokonana przed wpisem do KRS będzie bezskuteczna.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż okres posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku zawiązania spółki lub w podwyższonym kapitale zakładowym w sp. z o.o., prostej spółce akcyjnej czy spółce akcyjnej, należy liczyć od momentu objęcia udziałów (akcji), a nie od momentu ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651).