Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.866.2022.2.MSU

Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności miało miejsce przed 1 października 2021 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności miało miejsce przed 1 października 2021 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma ... ... sp. z o.o. z siedzibą w ... przy ul. …, (NIP … , REGON …. , KRS …) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w … Wydział Gospodarczy z dnia … sygn. …. jest w procesie restrukturyzacyjnym (zgodnie z przepisami Ustawy Prawo Restrukturyzacyjne z dnia 15 maja 2015 Dz. U.2015 poz. 978 z późniejszymi zmianami).

Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku VAT o numerze ….. .

Podstawową działalnością spółki zgodnie z klasyfikacją PKD jest: 68.20 Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

... ... sp. z o.o. w restrukturyzacji w ramach swojej działalności wydzierżawia posiadane nieruchomości na rzecz innych czynnych płatników podatku VAT. Faktury za dzierżawę wystawiane są w cyklach comiesięcznych z 10 dniowym terminem płatności (zgodnie z treścią zawartych umów). Jednym z dzierżawców nieruchomości jest firma …. sp. z o.o. w restrukturyzacji.

Spółka ta jest czynnym płatnikiem podatku VAT o numerze NIP …...

... ... sp. z o.o. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w …. Wydział Gospodarczy z dnia …. sygn. ….. jest w procesie restrukturyzacyjnym (zgodnie z przepisami Ustawy Prawo Restrukturyzacyjne z dnia 15 maja 2015 Dz. U. 2015, poz. 978 z późniejszymi zmianami).

W okresie od marca 2020 do 30 września 2021 Wydzierżawiający (Wnioskodawca) wystawił na rzecz Dzierżawcy kilkadziesiąt faktur za dzierżawę nieruchomości, które nie zostały przez Dzierżawcę zapłacone. Państwa Spółka nie korzystała z tzw. ulgi na złe długi z uwagi ówczesne brzmienie art. 89a punkt 2 ustawy o VAT, który uzależnił tą możliwość od spełnienia kilku warunków, w tym:

-dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 poz. 1588 ze zm.) postępowania upadłościowego lub w trakcie procesu likwidacji.

Treść przywołanego zapisu art. 89a została zaskarżona do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, który w wyroku z dnia 15 października 2020 r. (sygn. C-335/19) stwierdził niezgodność ww. przepisu krajowego z przepisami dyrektywy w sprawie VAT.

Uwzględniając powyższy wyrok polski ustawodawca zdecydował się na zmiany w tym zakresie wprowadzone ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626), czyli tzw. pakiet SLIM VAT 2.

Zmiany te obowiązują od 1 października 2021 z tym, że do czasu wprowadzenia zmian przepisów krajowych, tj. do 30 września 2021, podatnicy mogą stosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy w sprawie VAT.

W związku z powyższym, Państwa Spółka stosując przepisy europejskiej dyrektywy w sprawie VAT podejmie działania w celu odzyskania kwot należnego podatku VAT od dokonanych czynności, za które, do chwili obecnej nie otrzymała zapłaty, poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2020 do 30.09.2021,

z zastrzeżeniem, iż korekcie będą podlegać tylko te faktury, których 90 dniowy termin płatności przypadał do dnia 30.09.2021.

Oczywiście korektami objęte zostaną tylko te wierzytelności, dla których okres liczony od daty wystawienia faktury jest nie dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1 „Jakie faktury objęte są zakresem wniosku? (Należy wskazać czy zakresem wniosku objęte są wyłącznie faktury, których uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce przed 1 października 2021 r.?)”, wskazali Państwo : „Szczegółowe zestawienie/informacje przedstawiamy w Załączniku nr 1 do niniejszego pisma. Potwierdzamy, że zakresem wniosku są objęte tylko te faktury dla których uprawdopodobnienie nieściągalności miało miejsce przed 01-10-2021”.

Następnie na pytanie nr 2 „Należy wskazać daty wystawienia faktur i pierwotne terminy płatności za faktury objęte zakresem wniosku – odrębnie dla każdej faktury.”, wskazali Państwo, że szczegółowe zestawienie/informacje przedstawiają Państwo w Załączniku nr 1 do niniejszego pisma.

Potwierdzili Państwo, że na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych Dłużnik (tj. ... sp. z o.o. w restrukturyzacji NIP …..) jest w procesie restrukturyzacyjnym na podstawie postanowienia z dnia 02-03-2020 Sądu Rejonowego w …. Wydział Gospodarczy …..

Ponadto, potwierdzili Państwo, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (pierwotnej), zarówno Dłużnik, tj. ... sp. z o.o. w restrukturyzacji NIP: …., jak również Wierzyciel, tj. ... ... sp. z o.o. w restrukturyzacji NIP …. byli czynnymi płatnikami podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „Kiedy upłynął/upłynie 90 dzień od terminu płatności określonego w fakturach wystawionych przez Państwa Spółkę na rzecz ….... Sp. z o.o.?”, wskazali Państwo, że Szczegółowe zestawienie/informacje przedstawiają Państwo w Załączniku nr 1 do niniejszego pisma.

W dalszej kolejności wskazali Państwo, iż potwierdzają, że terminy płatności wynikające z wystawionych faktur przez ... ... sp. z o.o. w restrukturyzacji na rzecz ….... sp. z o.o. w restrukturyzacji na dzień dzisiejszy nie uległ zmianie. Przywołane spółki nie przewidują korekt związanych z terminami płatności w opisanym powyżej zakresie.

Korekty deklaracji dotyczące faktur, które zostały wystawione w roku 2020 (z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT) zostały złożone w grudniu 2022, tj. przed upływem 2 lat licząc od daty wystawienia faktury .

Korekty deklaracji dotyczące faktur, które zostały wystawione w roku 2021 zostaną wysłane do Urzędu Skarbowego w I kwartale 2023, tj. także przed upływem 2 lat licząc od daty wystawienia faktury.

Potwierdzają Państwo, że wierzytelności, o których mowa w przedmiotowej korespondencji nie zostały i nie będą zbyte ani uregulowane przed datą dokonania korekty deklaracji w myśl przepisów art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Państwa Spółka zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr 1 posiada nieuregulowane przez Dłużnika, tj. …. sp. z o.o. w restrukturyzacji faktury, które były wystawiane w okresie od stycznia 2020. Wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okresu marca 2020 r. wynikało z kontekstu treści pisma, w którym jako uzasadnienie i podstawę prawną wskazywano fakt ustawowego ograniczenia w stosowaniu ulgi na tzw. złe długi w stosunku do podmiotów będących w procesie restrukturyzacji.

Pytanie ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku

Wnioskodawca zwraca się o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi za złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego oraz wydanego wyroku TSUE sygn. C-335/19 z dnia 15 października 2020. Wnioskodawca zamierza skorzystać z wyżej opisanego prawa w stosunku do wszystkich nieuregulowanych faktur, które zostały wystawione w okresie od stycznia 2020 do września 2021 na rzecz płatników podatku VAT będących w procesie restrukturyzacji, dla których 90 dniowy termin licząc od daty płatności (o którym mowa w art. 89a ust. 1 ) przypadał do dnia 30-09-2021.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wobec wyroku TSUE wydanego w dniu 15 października 2020 r. sygn. C-335/19 Spółka stosując przepisy europejskiej dyrektywy w sprawie VAT, stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi opisanej w art. 89 ustawy o podatku VAT za okres od stycznia 2020 do września 2021, pomimo tego, iż przepisy prawa krajowego nie zezwalały na jej zastosowanie w stosunku do podatników będących w procesie restrukturyzacji – z zastrzeżeniem, iż korekcie będą podlegać tylko te faktury, które do chwili obecnej nie zostały uregulowane, dla których 90 dniowy termin licząc od daty płatności (o którym mowa w art. 89a ust. 1 ) przypadał do dnia 30-09-2021.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Przy czym warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, musiały być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi” w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. (opublikowanej 6 września 2021 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1626) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

I tak zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dot. wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy – uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwo okoliczności:

-Państwa Spółka jest czynnym płatnikiem podatku VAT,

-w okresie od 7.01.2020 r. do 4.06.2021 r. (zgodnie z przedstawionym zestawieniem) Państwa Spółka jako Wydzierżawiający wystawiła na rzecz Dzierżawcy faktury za dzierżawę nieruchomości, które nie zostały przez Dzierżawcę zapłacone,

-nieściągalność wierzytelności wynikających z ww. faktur została uprawdopodobniona odpowiednio w okresie od 16.04.2020 r. do 12.09.2021 r.

-wierzytelności nie zostały i nie będą zbyte ani uregulowane przed datą dokonania korekty deklaracji,

-Dłużnik, tj. ...sp. z o.o., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w …. Wydział Gospodarczy z dnia 02.03.2020 sygn. … jest w procesie restrukturyzacyjnym,

-na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych Dłużnik jest w procesie restrukturyzacyjnym,

-Państwa Spółka stosując przepisy europejskiej dyrektywy w sprawie VAT podejmie działania w celu odzyskania kwot należnego podatku VAT od dokonanych czynności, za które do chwili obecnej nie otrzymała zapłaty, poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT, z zastrzeżeniem, iż korekcie będą podlegać tylko te faktury, których 90 dniowy termin płatności przypadał do dnia 30.09.2021 r.,

-korektami objęte zostaną tylko te wierzytelności, dla których okres liczony od daty wystawienia faktury jest nie dłuższy niż 2 lata , licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w myśl cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów, Państwo jako wierzyciel, nie byliście i nie jesteście uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu niezrealizowania płatności przez Dłużnika, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie części usług zostało dokonane na rzecz podatnika, będącego od 2.03.2020 r. w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne i warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3b ustawy - na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych ww. Dłużnik jest w procesie restrukturyzacji.

Tym samym, kierując się brzmieniem cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie są Państwo uprawnieni do korekty podatku należnego w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku, w stosunku do których uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce przed 1 października 2021 r., z uwagi na niespełnienie ww. warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy oraz 89a ust. 2 pkt 3b ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie ww. warunków, nie byli i nie będą Państwo uprawnieni do skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do ww. faktur na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, powołali Państwo wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Państwa stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i art. 90 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112):

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawieC-335/19.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że – jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej VATU z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie - jeżeli chcecie Państwo skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosujecie w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będziecie uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że jesteście Państwo uprawnieni do skorzystania z instytucji tzw. „ulgi za złe długi” na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w stosunku do wskazanych we wniosku faktur, dla których uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności miało miejsce przed 1 października 2021 r., z uwzględnieniem treści przepisu 89a ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.

Tym samym, korekt deklaracji należy dokonać - stosownie do przepisu art. 89a ust. 3 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Zatem w niniejszej sprawie, korekty deklaracji dotyczące faktur wystawionych w 2020 r. należało złożyć za miesiące, w których nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, tj. odpowiednio za miesiące od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r., najpóźniej w XII 2022 r. Korekty deklaracji dotyczące faktur wystawionych w 2021 r., należy złożyć za miesiące, w których nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, tj. odpowiednio za miesiące od kwietnia 2021 r. do września 2021 r., najpóźniej w XII 2023 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwo zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).