Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.42.2023.1.DM

Nieuznanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (...) i zakładem budżetowym. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: USG) (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 559 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2022 r. poz. 1634 ze zm.).

Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W myśl art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Kwestie dotyczące prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Według art. 32 ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeśli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Skarb Państwa reprezentowany przez (...) Miasta (...) zamierza sprzedać w drodze bezprzetargowej zabudowaną nieruchomość gruntową, oznaczoną numerami geodezyjnymi: (...) o łącznej powierzchni 5,1079 ha, położonej w (...) przy ul. T.(...) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa na podstawie aktów notarialnych w latach 1977, 1978. Zgodnie z decyzją Wojewody (...) znak: (...) z 23 kwietnia 1992 r. przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste Przedsiębiorstwu (...). Aktem notarialnym (...) z 27 grudnia 2019 r. Przedsiębiorstwo (...) sprzedało prawo użytkowania wieczystego firmie (...) sp. z o.o., która następnie 24 sierpnia 2022 r. aktem notarialnym (...) sprzedała prawo użytkowania wieczystego firmie (...) Spółka jawna z siedzibą w (...).

Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), gdzie w dziale II jako właściciel jest wpisany Skarb Państwa, użytkownik wieczysty – (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w (...) został złożony wniosek o wzmiankę we wpisie prawa użytkowania wieczystego 30 sierpnia 2022 r. – 13.04.18.257127, w dziale III – Prawa, roszczenia i ograniczenia, inny wpis w postaci - Prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, tj. roszczenia o przeniesienie na rzecz spółki pod firmą: (...)Spółka jawna z siedzibą w (...) (REGON: (...)), prawa użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (...) o powierzchni 5,1079 ha, położonych w województwie (...) w (...), mieście na prawach powiatu oraz własność wzniesionych na tych działkach budynków, urządzeń i budowli stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności - Ministerstwo Sprawiedliwości EUKW Elektroniczne Księgi Wieczyste http://ekw.ms.gov.pl/eukw_ogol/menu.do.

Zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego rejon „(...)” zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej w (...) Nr (...)z 30 marca 2006 r. (opublikowanym w Dz. Urz. Woj. (...) wraz ze zmianą Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego rejon „(...)” zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej w (...) Nr (...)z 28 października 2021 r. (opublikowanym w Dz. Urz. Woj. (...) 2021 r.) powyższa nieruchomość znajdująca się na terenie przeznaczonym pod:

‒dworzec (…);

‒obiekty i urządzenia infrastruktury (…);

‒zajezdnię i bazę (…).

Na nieruchomości o powierzchni 5,1079 ha znajduje się 7 budynków o łącznej powierzchni zabudowy 2 605 m², rok zakończenia budowy to: 1966, 1968, 1978, 1983:

1)(...) - działka o powierzchni 0,4282 ha, bez zabudowań, użytek Ba;

2)(...) - działka o powierzchni 0,5905 ha, znajduje się budynek o powierzchni zabudowy 280 m², rodzaj - pozostałe budynki niemieszkalne, użytek Ba;

3)(...) - działka o powierzchni 1,9232 ha, znajduje się 5 budynków (1 - o powierzchni zabudowy 9 m², rodzaj - pozostałe budynki niemieszkalne; 2 - o powierzchni zabudowy 79 m², rodzaj - pozostałe budynki niemieszkalne; 3 - o powierzchni zabudowy 1 346 m², rodzaj - budynki transportu i łączności; 4 - o powierzchni zabudowy 461 m², rodzaj - budynki biurowe; 5 - o powierzchni zabudowy 38 m², rodzaj - pozostałe budynki niemieszkalne), użytek Ba;

4)(...) – działka o powierzchni 1,8807 ha, bez zabudowań, użytek Ba;

5)(...)– działka o powierzchni 0,0874 ha, bez zabudowań, użytek Ba;

6)(...) – działka o powierzchni 0,1979 ha, znajduje się budynek o powierzchni zabudowy 392 m², rodzaj - pozostałe budynki niemieszkalne.

Ponadto na nieruchomości znajdują się dystrybutory punktu/stacje tankowania pojazdów, kanał, większą część nieruchomości stanowi utwardzony plac. Nieruchomość wykorzystywana była jako zajezdnia (...), stacja tankowania pojazdów - obejmująca naprawy pojazdów, mycie i tankowanie oraz jako plac postojowo - manewrowy (...) w i innych pojazdów.

Powyższe budynki były budowane przez (...) i zostały ostatecznie nabyte przez nabycie prawa użytkowania wieczystego przez firmę (...) Spółka jawna z siedzibą w (...).

Ponadto na przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące sieci: elektroenergetyczna linia napowietrzna i podziemna, słupy oświetleniowe, przyłącze ciepłownicze, przyłącze telekomunikacyjne ze studniami, przyłącze wodociągowe ze studzienkami, studnia głębinowa, hydrant, przyłącze kanalizacji deszczowej i sanitarnej ze studzienkami, podziemny zbiornik paliwa.

Skarb Państwa nie jest właścicielem/współwłaścicielem sieci uzbrojenia terenu. Sieci uzbrojenia terenu nie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej środków trwałych Skarbu Państwa. Brak jest jakichkolwiek informacji na temat, czy sieci uzbrojenia terenu były przedmiotem ulepszeń przed ich nabyciem przez Skarb Państwa. Skarb Państwa jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast naniesienia zrealizowane na gruncie stanowią odrębną ekonomicznie własność użytkownika wieczystego i w istocie nie będą stanowić przedmiotu dostawy. Zabudowania znajdujące się na działce nigdy nie były w ekonomicznym posiadaniu Skarbu Państwa. Poprzednik prawny użytkownika wieczystego poczynił nakłady na zabudowanie użytkowanej nieruchomości gruntowej ze środków własnych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są zabudowania w postaci budynku biurowego, budynków niemieszkalnych, budynków transportu i łączności, stacji, budynku myjni, garaży, wiaty, parkingu, zbiorników podziemnych paliw, dystrybutorów, separatorów, w ujęciu przepisów ustawy, gdyż od momentu poczynienia nakładów kolejni użytkownicy wieczyści byli właścicielami tych zabudowań.

Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości ustanowione zostało w 1992 r., tj. przed 1 maja 2004 r., a więc w stanie prawnym, w którym czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała podatkowi VAT. W związku z tym, Miasto (...) w imieniu Skarbu Państwa nie odprowadzało podatku VAT należnego w odniesieniu do opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r., bowiem na podstawie wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie stanowił towaru i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towaru. W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Mając powyższe na uwadze, użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością gruntową, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, przed 1 maja 2004 r.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie, przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Obecny użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. W sensie ekonomicznym, nabył więc też prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Przeniesienie wartości gruntów na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie umów sprzedaży następuje na wniosek danego użytkownika wieczystego.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkownika wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja z art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej sytuacji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Wobec tego – sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będącego w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczowe”, które użytkownik wieczysty uzyskał przed 1 maja 2004 r. i nie jest traktowana jako sprzedaż tego towaru. W wyniku sprzedaży prawa własności gruntów na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego dochodzi jedynie do zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, nie następuje zmiana w zakresie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność na podstawie umowy cywilnoprawnej, w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., nie powinno podlegać podatkowi VAT.

Pytanie

Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług dokonanie przez Skarb Państwa odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawartej w formie aktu notarialnego) w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest poza rozliczeniami podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto (...) stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, czynność sprzedaży przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawartej w formie aktu notarialnego), w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r., a więc w stanie prawnym, w którym czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała VAT. Miasto nie odprowadzało więc podatku VAT należnego w odniesieniu do opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r.

W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego przed 1 maja 2004 r. spowodowało, że użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zaznaczenia wymaga fakt, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Mając powyższe na uwadze, użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością gruntową, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, przed 1 maja 2004 r.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie, przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Obecny użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. W sensie ekonomicznym, nabył więc też prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej sytuacji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Wobec tego - sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał przed 1 maja 2004 r. i nie jest traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Analogiczne stanowisko przedstawia:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.255.2022.1.ST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego,

w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344),

z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy,

sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami,

nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak stanowi art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami,

jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy,

na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami,

za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarb Państwa reprezentowany przez Państwa zamierza sprzedać w drodze bezprzetargowej zabudowaną nieruchomość gruntową, oznaczoną numerami geodezyjnymi: (...).

Zgodnie z decyzją Wojewody z 23 kwietnia 1992 r. przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste Przedsiębiorstwu (...). Natomiast 27 grudnia 2019 r. Przedsiębiorstwo (...) sprzedało prawo użytkowania wieczystego firmie (...), która następnie 24 sierpnia 2022 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego firmie (...) Spółka jawna z siedzibą w (...).

Skarb Państwa jest wyłącznie właścicielem gruntu, natomiast naniesienia zrealizowane na gruncie stanową odrębną ekonomicznie własność użytkownika wieczystego i w istocie nie będą stanowić przedmiotu dostawy.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy dokonanie przez Skarb Państwa odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawartej w formie aktu notarialnego) w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych gruntów w sytuacji opisanej we wniosku, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.) w prawo własności ww. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).