Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.58.2023.1.JK

Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 marca 2023 r. (data wpływu 21 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przykładowo, Gmina prowadzi sprzedaż, najem i dzierżawę składników majątku, jak również dokonuje obciążeń za energię cieplną.

Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym celu Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z budową i modernizacją (dalej: wydatki inwestycyjne) infrastruktury wodociągowej (dalej: infrastruktura wodociągowa) oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura kanalizacyjna). Na dzień przygotowania złożonego wniosku Gmina realizuje inwestycję współfinansowaną ze środków europejskich pn. „(...)”.

Przewidziano realizację następujących zadań/etapów:

1.Budowa 6-ciu odcinków sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach (…) o łącznej długości ok. (...) km, w tym:

-prace geodezyjne,

-prace ziemne sieci wodociągowej,

-prace ziemne przyłączy wodociągowych,

-elementy sieci i przyłączy wodociągowych.

2.Budowa pompowni wody w miejscowości (…), w tym:

-roboty ziemne,

-montaż elementów rurociągów i armatury,

-posadowienie komory pompowni wody,

-montaż zestawu hydroforowego.

3.Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w (...). W tej części zamówienie obejmuje:

-przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonanie zagęszczaczy osadów, pompowni wód nadosadowych, kanalizacji międzyobiektowej, studni rewizyjnych, rurociągów technologicznych w bioreaktorze i zagęszczaczach osadu, rusztów napowietrzających i pomp mamutowych,

-wykonanie zbiornika osadu, kontenera technicznego i instalacji elektrycznych.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina nie ponosi wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki bieżące). Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą wodociągową są jedynie wydatki na nabycie:

-usług wykonania analizy wody.

Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą kanalizacyjną są jedynie wydatki na nabycie:

-usług wykonania analizy ścieków, analizy osadów.

W 2021 r. Gmina zawarła kolejną umowę z Zakładem Usług Komunalnych (…), powierzając przedsiębiorstwu do realizacji zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na warunkach określonych ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującym na terenie Gminy oraz Zezwoleniami Wójta Gminy (...).

W celu realizacji powyższych zadań Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie ZUK do eksploatacji urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne stanowiące własność Gminy. ZUK sporządza taryfy i rozlicza się z mieszkańcami Gminy. Modernizacje i konieczne wymiany urządzeń, które przekraczają kwoty ujęte do kalkulacji taryf obciążają budżet Gminy. Gmina ponosi koszt dopłat ustalonych przez Radę Gminy. Koszt ten jest różnicą między opłatą za wodę i ścieki ponoszoną przez mieszkańców Gminy, a ceną wynikającą z taryf.

Gmina posiada dużą dysproporcję między długością i dostępnością sieci wodociągowej, a długością sieci kanalizacji sanitarnej. W przypadku zabudowy rozproszonej lub zabudowy znajdującej się w znacznej odległości od sieci kanalizacyjnej, rozwiązaniem są oczyszczalnie przydomowe. Gmina jest właścicielem trzech oczyszczalni przydomowych i ponosi koszty eksploatacji tych obiektów: koszty energii, napraw, remontów.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego, nie prowadzi jednak działalności, z której wynikałby VAT należny.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Wydatki poniesione w ramach inwestycji „(…)” nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania: „(...)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina realizując przedmiotowe zadania wykonuje zadania własne zapisane w ustawie o samorządzie gminnym.

Warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, gdyż efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że według art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.  

Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym celu Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina realizuje inwestycję współfinansowaną ze środków europejskich pn. „(...)”.

Przewidziano realizację następujących zadań/etapów:

1.Budowa 6-ciu odcinków sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach (…), o łącznej długości ok. (...) km, w tym:

-prace geodezyjne,

-prace ziemne sieci wodociągowej,

-prace ziemne przyłączy wodociągowych,

-elementy sieci i przyłączy wodociągowych.

2.Budowa pompowni wody w miejscowości (...), w tym:

-roboty ziemne,

-montaż elementów rurociągów i armatury,

-posadowienie komory pompowni wody,

-montaż zestawu hydroforowego.

3.Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w (...). W tej części zamówienie obejmuje:

-przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonanie zagęszczaczy osadów, pompowni wód nadosadowych, kanalizacji międzyobiektowej, studni rewizyjnych, rurociągów technologicznych w bioreaktorze i zagęszczaczach osadu, rusztów napowietrzających i pomp mamutowych,

-wykonanie zbiornika osadu, kontenera technicznego i instalacji elektrycznych.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina nie ponosi wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki bieżące). Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą wodociągową są jedynie wydatki na nabycie usług wykonania analizy wody.

Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą kanalizacyjną są jedynie wydatki na nabycie usług wykonania analizy ścieków, analizy osadów.

W 2021 r. Gmina zawarła kolejną umowę z Zakładem Usług Komunalnych (…), powierzając przedsiębiorstwu do realizacji zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na warunkach określonych ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującym na terenie Gminy oraz Zezwoleniami Wójta Gminy (...).

W celu realizacji powyższych zadań Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie ZUK do eksploatacji urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne stanowiące własność Gminy. ZUK sporządza taryfy i rozlicza się z mieszkańcami Gminy. Modernizacje i konieczne wymiany urządzeń, które przekraczają kwoty ujęte do kalkulacji taryf obciążają budżet Gminy. Gmina ponosi koszt dopłat ustalonych przez Radę Gminy. Koszt ten jest różnicą między opłatą za wodę i ścieki ponoszoną przez mieszkańców Gminy, a ceną wynikającą z taryf.

Gmina posiada dużą dysproporcję między długością i dostępnością sieci wodociągowej, a długością sieci kanalizacji sanitarnej. W przypadku zabudowy rozproszonej lub zabudowy znajdującej się w znacznej odległości od sieci kanalizacyjnej, rozwiązaniem są oczyszczalnie przydomowe. Gmina jest właścicielem trzech oczyszczalni przydomowych i ponosi koszty eksploatacji tych obiektów: koszty energii, napraw, remontów.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego, nie prowadzi jednak działalności, z której wynikałby VAT należny.

Wydatki poniesione w ramach inwestycji pn. „(…)” nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa dotyczą określenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje bowiem, jak Państwo wskazali wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W 2021 r. Gmina zawarła kolejną umowę z Zakładem Usług Komunalnych (...), powierzając przedsiębiorstwu do realizacji zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W celu realizacji powyższych zadań Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie ZUK do eksploatacji urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne stanowiące własność Gminy. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego, nie prowadzi jednak działalności, z której wynikałby VAT należny.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „(…)” Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

Tym samym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.  W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).