Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.124.2023.1.SG

Ustalenia: - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek),

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca został utworzony na mocy umowy (dalej: „Umowa”) w sprawie utworzenia podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „PGK”) zawartej pomiędzy spółkami A. S.A. (dalej: „A. SA”), B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) oraz C. S.A. (dalej: „C. SA”; A. SA, B. oraz C. SA będą również określane dalej jako: „Spółki”). Zawarta Umowa spełnia wszystkie warunki określone w art. 1a ust. 3 i została zgłoszona do Naczelnika (…), który dokonał rejestracji Umowy w formie decyzji, o której mowa w art. 1a ust. 5 ustawy o CIT.

Umowa przewiduje, iż rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z zawartą Umową, spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT jest A. SA. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o CIT, A. SA reprezentuje Wnioskodawcę w zakresie obowiązków określonych w przepisach ustawy o CIT oraz w przepisach Ordynacji podatkowej.

Spółki tworzące PGK korzystają/mogą korzystać w przyszłości z różnych form finansowania (kredyty, pożyczki, leasing, factoring), ponosząc z tego tytułu wydatki kwalifikujące się jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółki udzielają/mogą udzielać w przyszłości finansowania, osiągając z tego tytułu przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż stosowne umowy w sprawie finansowania są/mogą być zawierane zarówno pomiędzy samymi Spółkami, jak i pomiędzy Spółkami oraz innymi podmiotami, nienależącymi do PGK, w ramach ponoszonych przez Spółki kosztów finansowania dłużnego oraz osiąganych przychodów o charakterze odsetkowym wyróżnić można:

- koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z umowami zawartymi z podmiotami nienależącymi do PGK (dalej: „KFD Zewnętrzne”),

- koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z umowami zawartymi ze Spółkami (dalej: „KFD Wewnętrzne”),

- przychody o charakterze odsetkowym osiągane w związku z umowami zawartymi z podmiotami nienależącymi do PGK (dalej: „PO Zewnętrzne”),

- przychody o charakterze odsetkowym osiągane w związku z umowami zawartymi ze Spółkami (dalej: „PO Wewnętrzne”).

W celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, który nakazuje dokonywać zwiększenia dochodu (zmniejszenia straty) PGK o kwotę obliczaną zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności dokonywać ustalenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczana będzie na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek) jako różnica pomiędzy sumą KFD Zewnętrznych ponoszonych przez wszystkie Spółki oraz sumą PO Zewnętrznych osiąganych przez wszystkie Spółki (KFD Wewnętrzne oraz PO Wewnętrzne nie będą brane pod uwagę przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 11 ustawy o CIT).

Po ustaleniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na poziomie PGK, Wnioskodawca zamierza dokonywać ustalenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego uregulowanego w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przedmiotowy limit obliczany będzie na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a więc elementy składowe wzoru uregulowanego w ww. przepisie (przychody, koszty, odpisy amortyzacyjne) stanowiły będą sumę stosownych kwot wykazywanych przez wszystkie Spółki.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK, Spółki ponosiły koszty finansowania dłużnego objęte ograniczeniem w zakresie zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 15c ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, iż przypadku niektórych lat podatkowych/niektórych Spółek nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekraczała limity ustalane zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosowna część kosztów finansowania dłużnego podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i do momentu utworzenia PGK nie została rozliczona na poziomie poszczególnych Spółek na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek)?

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami CIT mogą być również PGK, a więc grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Warunki pozwalające na uznanie grupy spółek za PGK będącą podatnikiem CIT zostały określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Utworzenie PGK wymaga zawarcia pomiędzy zainteresowanymi spółkami umowy spełniającej warunki określone w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT oraz rejestracji zawartej umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, PGK spełnia wszystkie warunki pozwalające na uznanie jej za PGK będącą podatnikiem CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy CIT są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „P”),

Po - przychody o charakterze odsetkowym (dalej: „PO”),

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z z zastosowania art. 15c ustawy o CIT (dalej: „K”),

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „AM”),

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT (dalej: „KFD”).

Jednocześnie art. 15c ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku PGK kwota obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK.

Z kolei art. 15c ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumieć należy wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Z kolei przez przychody o charakterze odsetkowym rozumieć należy przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Finalnie warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku PGK przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ograniczenie w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych uregulowane w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie względem podatników CIT (w tym względem PGK, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanym art. 15c ust. 2 ustawy o CIT), to właśnie na podatnikach CIT ciąży obowiązek ustalenia zarówno kwoty nadwyżki finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, jak i wysokości limitu w ramach którego przedmiotowa nadwyżka stanowić może koszty uzyskania przychodu, obliczonego zgodnie ze wzorem uregulowanym w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Uwzględniając fakt, iż PGK jest podatnikiem CIT, ustalenie zarówno ww. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jak i wysokości ww. limitu następować powinno na poziomie PGK (a nie odrębnie na poziomie każdej ze Spółek). Powyższe oznacza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczana powinna być jako różnica pomiędzy sumą KFD Zewnętrznych ponoszonych przez wszystkie Spółki oraz sumą PO Zewnętrznych osiąganych przez wszystkie Spółki (przy czym KFD Wewnętrzne oraz PO Wewnętrzne nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 11 ustawy o CIT), natomiast wysokość limitu uregulowanego w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obliczana powinna być poprzez podstawienie do wzoru stosownych kwot przychodów, kosztów i odpisów amortyzacyjnych (P, PO, K, AM, KFD) wykazywanych na poziomie PGK jako podatnika CIT (a więc będących sumą stosownych kwot wykazywanych przez wszystkie Spółki).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż prawidłowość powyższej argumentacji znajduje dodatkowe pośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku PGK limit kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegającej zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (3.000.000 zł) znajduje zastosowanie w odniesieniu do PGK (a nie odrębnie wobec każdej ze spółek tworzących PGK). Skoro to właśnie PGK (jako podatnik CIT) ma obowiązek stosować limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie powinno ulegać wątpliwości, iż również limit wynikający ze wzoru uregulowanego w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosowany powinien być na poziomie PGK (jako podatnika CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO, w której czytamy: „Artykuł 15c ust. 2 stanowi, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej (...). Powyższy przepis jest zatem odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład (...). Zdaniem tut. organu, biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przywołanych przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład”.

Finalnie, podkreślić należy, iż za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również sama konstrukcja formularza CIT-8AB (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatkową grupę kapitałową i należnego podatku dochodowego od osób prawnych) oraz formularza CIT/PGK (informacja o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową), stanowiącego załącznik do formularza CIT-8AB. Należy podkreślić, iż żadna z pozycji formularza CIT/PGK, w których wskazywane są dane pozwalające na obliczanie dochodów osiąganych przez poszczególne spółki tworzące PGK, nie zawiera informacji o wysokości kosztów finansowania dłużnego objętych ograniczeniami uregulowanymi w art. 15c ustawy o CIT. Informacja taka podawana jest natomiast w formularzu CIT-8AB, w którym podawane są dane pozwalające na obliczanie dochodu PGK (pozycja nr 57 i 58 formularza CIT-8AB).

Podsumowując, w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 1 - 17 ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT stanowi, że art. 15c ust. 18 ustawy o CIT nie stosuje się do:

- podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek (art. 15c ust. 19 pkt 1 ustawy o CIT),

- spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przytoczony art. 15c ust. 18 ustawy o CIT stanowi jedynie, iż koszty finansowania dłużnego, które z uwagi na zastosowanie ograniczeń uregulowanych w art. 15c nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Analizowany przepis nie wprowadza przy tym żadnego ograniczenia podmiotowego w zakresie możliwości odliczania kosztów finansowania dłużnego wyłączonych pierwotnie z kosztów podatkowych, co uwzględniając jedną z podstawowych zasad wykładni prawa wyrażanych łacińską paremią Lege non distinguente nec nostrum est distinguere („Gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie”) oznacza, że art. 15c ust. 18 ustawy o CIT znajdować powinien zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której nieodliczone koszty finansowania dłużnego rozliczane są przez podatnika pierwotnie ponoszącego przedmiotowe koszty, ale również do sytuacji, w której rozliczenie dokonywane jest przez następcę prawnego podatnika albo też przez PGK utworzoną przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie braku możliwości stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT przez PGK utworzoną przez podatnika mogłoby oznaczać, iż koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów podatkowych podatnika w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK mogłyby nigdy nie podlegać rozliczeniu, nawet gdyby mieściły się w limitach rozpatrywanych wyłącznie z punktu widzenia podatnika tworzącego PGK.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również brzmienie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT, który wprowadza wyraźne ograniczenia w zakresie stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, stanowiąc, iż odliczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT nie może być stosowane przez określonych następców prawnych podatnika (następcy prawni powstali w wyniku połączenia lub podziału), w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów podatkowych przez podatnika (art. 15c ust. 19 pkt 1 ustawy o CIT), a także przez spółki tworzące PGK, w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów podatkowych przez PGK (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT). Uwzględniając kolejną podstawową zasadę wykładni prawa, w świetle której niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni per non est (to znaczy przepisów nie należy wykładać tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne) uznać należy - jak zostało podkreślone powyżej - iż sam art. 15c ust. 18 zezwala na rozliczanie nieodliczonych kosztów finansowania dłużnego zarówno przez podatników będących następcami prawnymi, jak i przez podmioty stające się podatnikami w wyniku utworzenia PGK/ rozwiązania PGK, a dopiero wyjątek uregulowany w art. 15c ust. 19 ustawy o CIT ogranicza konfiguracje podmiotowe, w których takie odliczenie jest faktycznie dopuszczalne.

W zakresie związanym z funkcjonowaniem PGK należy zauważyć, iż analizowany wyjątek od zasady odliczalności kosztów finansowania dłużnego w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych ograniczony został wyłącznie do sytuacji, w których to poszczególne spółki tworzące PGK zamierzałyby rozliczać koszty finansowania dłużnego niestanowiące pierwotnie kosztów podatkowych na poziomie PGK (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT), natomiast przepis nie wprowadza analogicznego zakazu w odniesieniu do rozliczania przez PGK kosztów finansowania dłużnego niestanowiących pierwotnie kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych spółek tworzących PGK. Mając powyższe na uwadze, i uwzględniając ponownie zasadę Lege non distinguente nec nostrum est distinguere („Gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie”), stwierdzić należy, iż w świetle art. 15c ust. 18 i art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT ww. rozliczanie kosztów finansowania dłużnego na poziomie PGK jest dopuszczalne.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe

i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

1. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

 a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

 b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

 c) (uchylona)

 d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

 2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

 a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

 b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

 a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

 b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

 4) (uchylony).

W myśl art. 1a ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT:

3. Umowa musi zawierać co najmniej:

 1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

 2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

 3) określenie czasu trwania umowy;

 4) (uchylony)

 5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT:

 2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

 3. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

 2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 i 2339);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

 a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

 b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek),

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Łączna analiza powyższych przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT doprowadza do jednoznacznego wniosku – każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zobowiązane ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Dotyczy to również transakcji gospodarczych i innych zdarzeń zachodzących w relacjach pomiędzy członkami PGK. Tym samym spółki tworzące PGK nie powinny wyłączać ze swoich przychodów lub kosztów podatkowych, przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są członkowie PGK.

Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT:

Powyższy przepis jest zatem odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT:

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Kwotę wskazaną w przepisie art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przywołanych przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym w celu stosowania art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), a następnie porównywać tak ustaloną kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kwotą wyznaczającą limit uregulowany w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obliczaną na poziomie PGK (a nie na poziomie każdej ze Spółek), należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Zasada ta – w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT – nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2, 11, 15, 19 art. 15c ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, przez taką PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na poziomie poszczególnych Spółek w latach podatkowych poprzedzających utworzenie PGK i które nie zostały rozliczone przez poszczególne Spółki do momentu utworzenia PGK, z uwzględnieniem obowiązujących Wnioskodawcę limitów i okresu wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).