Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.29.2023.1.SG

Czy w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie updop w Polsce), prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 2439 ze zm., winno być: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: „Prawo Bankowe”).

Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami.

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udziela i nadal planuje udzielać swoim klientom kredytów lub pożyczek zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym także kredytów hipotecznych zgodnie z art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm., winno być: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej zwanych łącznie: „Kredytami hipotecznymi”). Bank stosuje zatem instrument zabezpieczający spłatę udzielonych kredytów poprzez ustanowienie hipoteki na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego, na podstawie ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 1728 z późn. zm., winno być: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146., dalej: „UKWiH"). Wartość zabezpieczenia może być wyższa bądź niższa od kwoty udzielonego Kredytu hipotecznego.

Ponadto, Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnie zbywa (np. sprzedaje) i planuje nadal zbywać wierzytelności z tytułu Kredytów hipotecznych. Opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek od tych Kredytów hipotecznych będących przedmiotem umów zbycia przekracza 12 miesięcy.

Zbycie wierzytelności z tytułu Kredytów hipotecznych następuje na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych (dalej: „Fundusz sekurytyzacyjny"). Takie zbycie może nastąpić ze stratą, tzn. cena uzyskana przez Bank z tytułu zbycia Kredytu hipotecznego (która ustalana jest co do zasady na poziomie wartości rynkowej zbywanych kredytów) jest niższa od wartości niespłaconej wierzytelności z tytułu udzielonego przez Bank Kredytu hipotecznego.

Zbywane wierzytelności z tytułu Kredytów hipotecznych mogą być wierzytelnościami przedawnionymi na podstawie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 77 UKWiH, pomimo przedawnienia wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego, dłużnik rzeczowy (właściciel nieruchomości) nie może skutecznie podnieść wobec wierzyciela hipotecznego (Banku) zarzutu przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, zaś Bank może skutecznie egzekwować tę wierzytelność z majątku zabezpieczonego hipoteką do wartości zabezpieczonego majątku.

Pytanie

Czy w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop w bankach kosztem uzyskania przychodów jest również strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Należy zatem podkreślić, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wprowadza dla banków szczególną kategorię kosztów uzyskania przychodów (w stosunku do kosztów rozpoznawanych na podstawie art. 15 ust. 1 updop) w postaci straty na zbyciu wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego.

Z brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wynika, że podstawą jego zastosowania w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu kredytów jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

-posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu,

-istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,

-zbycie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny,

-powstanie na skutek zbycia po stronie banku straty rozumianej jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Tym samym, rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności - także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, należą wierzytelności odpisane jako przedawnione. Ten przepis nie mówi jedynie o wierzytelnościach przedawnionych, ale o takich, które są odpisane jako przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Wyjątkiem, o którym mowa w tym przepisie jest art. 77 UKWiH. Stosownie do art. 77 UKWiH, przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Przepisu tego nie stosuje się do roszczeń o świadczenia uboczne.

Zgodnie z art. 77 zd. 1 UKWiH, hipoteka pozostaje w mocy niezależnie od tego, jak długo istnieje i jest wymagalna zabezpieczona wierzytelność. Innymi słowy, gdy wierzytelność powstała i stała się wymagalna albo w inny sposób rozpoczął się bieg jej przedawnienia, upływ czasu nie ma per se wpływu na hipotekę. Bezterminowo chroni ona interesy wierzyciela hipotecznego. Nie dotyczy to roszczeń o świadczenia uboczne, które zabezpieczono hipoteką (art. 77 zd. 2 w zw. z art. 69 stanowiącym, iż hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej). Z art. 77 zd. 1 UKWiH wynika, że właściciel obciążonej nieruchomości nie może liczyć na to, że upływ czasu doprowadzi do przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności i zwolni go z odpowiedzialności z tytułu hipoteki. Odpowiedzialność rzeczowa, którą ponosi za spłatę wierzytelności hipotecznej, ma charakter bezterminowy. Dopóty właściciel ponosi tę odpowiedzialność, dopóki zabezpieczona wierzytelność istnieje, choćby uległa przedawnieniu. Jeżeli właścicielem obciążonej nieruchomości jest dłużnik osobisty i zabezpieczona wierzytelność uległa przedawnieniu, następuje ograniczenie jego odpowiedzialności. Dłużnik odpowiada wtedy za spłatę wierzytelności jedynie z przedmiotu hipoteki. Odpowiedzialność osobista (tj. pełnym majątkiem) zmienia się w odpowiedzialność rzeczową. Innymi słowy, art. 77 zd. 1 UKWiH umożliwia wierzycielowi hipotecznemu - mimo przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności - dochodzenie jej od dłużnika osobistego, lecz z ograniczeniem do nieruchomości objętej hipoteką (tak w komentarzu do art. 77 UKWiH, pod red. Czech Tomasz, Lex 2022).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie. Przykładowo, Sąd Okręgowy w Katowicach w wyroku z 12 marca 2019 r. o sygn. akt II C 882/16 stwierdził, że „Wierzytelnością hipoteczną jest prawo majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, polegające na roszczeniu wierzyciela o spełnienie świadczenia pieniężnego, objętego zabezpieczeniem hipotecznym (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2017 r., I CSK 133/16, OSNC 2017, nr 11, poz. 129). Zgodnie z art. 77 u.k.w.h., przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej, poza roszczeniami o świadczenia uboczne. Przepis ten ma zastosowanie do właściciela nieruchomości będącego dłużnikiem osobistym, jak i do właściciela, który jest osoba trzecią. Przedawnienie wierzytelności hipotecznej wywołuje skutki tylko w sferze obligacyjnej. Jeżeli dłużnik jest dłużnikiem rzeczowym i dojdzie do przedawnienia wierzytelności, to będzie odpowiadał tylko rzeczowo. Właściciel nieruchomości, który jest jednocześnie dłużnikiem osobistym (...) może bronić się przed żądaniem wierzyciela hipotecznego zarzutem przedawnienia wierzytelności głównej w zakresie zaspokojenia z innych składników majątkowych niż obciążona nieruchomość. Skutki przedawnienia wierzytelności hipotecznej polegają na tym, że właściciel przedmiotu hipoteki nie może skutecznie podnieść wobec wierzyciela hipotecznego zarzutu przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką”.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, przedawnienie wierzytelności głównej powoduje, iż wprawdzie Bank traci możliwość dochodzenia roszczenia z wierzytelności osobistej, niemniej jednak dalej może on zaspokoić się z zabezpieczenia w postaci hipoteki. Innymi słowy, nawet, jeżeli wierzytelność z tytułu Kredytu hipotecznego się przedawni, to nieprzedawniona pozostaje wierzytelność wynikająca z zabezpieczenia w postaci hipoteki i dłużnik rzeczowy (właściciel nieruchomości) nie może skutecznie podnieść wobec wierzyciela hipotecznego (Banku) zarzutu przedawnienia wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego.

Oznacza to, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione, ponieważ dłużnik rzeczowy (właściciel nieruchomości) nie może skutecznie podnieść wobec Banku zarzutu przedawnienia wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop zastosowanie znalazłby dopiero w momencie, gdyby termin przedawnienia minął w stosunku do wierzytelności wynikającej z zabezpieczenia wierzytelności głównej, a nie w stosunku do wierzytelności głównej (kredytowej). Wynika to stąd, iż termin przedawnienia wierzytelności w znaczeniu materialnym (w zakresie w jakim jest ona objęta zabezpieczeniem) jeszcze nie upłynął, gdyż dłużnik (rzeczowy), w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja, nie może skutecznie powołać się na upływ terminu przedawnienia. Takie rozumienie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-294/14-2/JBB i Wnioskodawca z takim podejściem się zgadza.

Innymi słowy, fakt przedawnienia wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego, której zabezpieczenie w postaci hipoteki pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność, z ekonomicznego punktu widzenia ma dla Banku jako posiadacza tej wierzytelności drugorzędne znaczenie, gdyż wciąż może on skutecznie dochodzić swych praw i zaspokoić się z zabezpieczenia w postaci hipoteki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego (jako wierzytelności głównej) wraz z wierzytelnością wynikającą z zabezpieczenia w postaci hipoteki nie może odpowiadać sytuacji, w której na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego zbywana jest wyłącznie przedawniona wierzytelność główna, bez istniejącego lub z istniejącym, lecz przedawnionym zabezpieczeniem (np. wierzytelność z tytułu udzielonego przez Bank kredytu niezabezpieczonego hipotecznie).

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Bank przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego, tj. wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, Bank powinien być uprawiony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu straty z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności do Funduszu sekurytyzacyjnego w myśl art. 15 ust. 1h pkt 2 updop (o ile spełnione są warunki wskazane w tym przepisie).

W tym miejscu Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-932/15-2/JBB, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności przedawnionej na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wraz z przeniesieniem na ten fundusz weksla zabezpieczającego, z którego roszczenie o zapłatę się nie przedawniło, bank będzie uprawniony na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop do rozliczenia straty na sprzedaży przedmiotowej wierzytelności na takich samych zasadach jak w przypadku zbycia nieprzedawnionej wierzytelności kredytowej. Organ ponadto potwierdził, iż „upływ terminu przedawnienia wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) nie może mieć znaczenia dla podatkowej kwalifikacji otrzymania świadczenia pieniężnego przez Bank z tytułu zapłaty sumy wekslowej przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Ideą zabezpieczenia kredytu (pożyczki) jest właśnie to, że w przypadku braku możliwości dochodzenia przez Bank roszczeń z wierzytelności głównej (kredytowej/pożyczkowej), może on sięgnąć po zaspokojenie się z udzielonego mu zabezpieczenia. Twierdzenie przeciwne byłoby nieusprawiedliwione i prowadziło do nieuzasadnionego zróżnicowania w traktowaniu przez organ podatkowy spłaty dwóch wierzytelności tego samego rodzaju, z tego samego tytułu”.

Przedstawiony w powyższej interpretacji podatkowej stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację, z tą różnicą, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Banku instrumentem zabezpieczającym wierzytelność jest hipoteka, a w powołanej interpretacji z 25 stycznia 2016 r. tym instrumentem zabezpieczającym wierzytelność był weksel.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego do wysokości kwoty udzielonego Kredytu hipotecznego, z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

- wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT);

- straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT).

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT:

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego.

Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, art. 15 ust. 1h ustawy o CIT – nie będzie miał zastosowania to wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Zatem strata ze zbycia Funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego, aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2831/19, w którym czytamy m.in. „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek niezbędne jest zestawienie ze sobą treści art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. (…) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków”.

Podsumowując, strata ze zbycia Funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

I tak zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 117 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego:

Należy wyraźnie podkreślić, że czym innym jest przedawnienie roszczenia zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a czym innym możliwość dalszego jego dochodzenia. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT dotyczy wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Potwierdzenie powyższego znajdujemy w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11, NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/12, NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3554/14, sygn. akt II FSK 3555/14 i sygn. akt II FSK 3556/14). Uzasadniając zajęte stanowisko NSA stwierdził m.in.: „Wierzytelności przedawnione to te – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w ustawie termin „wierzytelności przedawnione” rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

(…) Ustawodawca okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie w przypadku ich nieściągalności, świadomie obwarował terminem przedawnienia, a nie możliwością rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy)”.

Analogiczny zakaz dotyczy zaliczania do kosztów wierzytelności przedawnionych w przypadku ich odpłatnego zbycia (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1696/14, a także z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2560/16, z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1777/16 i z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16 oraz powołane na wstępie wyroki NSA dotyczące zbycia przedawnionych wierzytelności pożyczkowych przez bank do funduszu sekurytyzacyjnego: z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2831/19).

Tezy powołanych wyroków pozostają aktualne także na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Jak wynika z treści wniosku zbywane przez Bank na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów będą już przedawnione. To oznacza, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT Wnioskodawca nie może zaliczyć ich wartości do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe wyłączenie nie ma wpływu możliwość dalszego dochodzenia roszczenia z uwagi na zabezpieczenie w postaci hipoteki (dłużnik rzeczowy nie może skutecznie podnieść wobec wierzyciela hipotecznego zarzutu przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, zaś wierzyciel może skutecznie egzekwować wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, przy czym zarzut przedawnienia jest skuteczny wobec innych składników majątkowych dłużnika). Powoływana na uzasadnienie swojego stanowiska argumentacja oparta na przepisie art. 77 zd. pierwsze ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146) nie zasługuje na aprobatę. Zresztą w samej treści tego przepisu mowa jest o tym, że przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Przepis ten umożliwia zatem zaspokojenie z obciążonej nieruchomości pomimo przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy „(…) przedawnienie wierzytelności głównej powoduje, iż wprawdzie Bank traci możliwość dochodzenia roszczenia z wierzytelności osobistej, niemniej jednak dalej może on zaspokoić się z zabezpieczenia w postaci hipoteki. (…) nawet, jeżeli wierzytelność z tytułu Kredytu hipotecznego się przedawni, to nieprzedawniona pozostaje wierzytelność wynikająca z zabezpieczenia w postaci hipoteki i dłużnik rzeczowy (właściciel nieruchomości) nie może skutecznie podnieść wobec wierzyciela hipotecznego (Banku) zarzutu przedawnienia wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego. Oznacza to, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione (…). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop zastosowanie znalazłby dopiero w momencie, gdyby termin przedawnienia minął w stosunku do wierzytelności wynikającej z zabezpieczenia wierzytelności głównej, a nie w stosunku do wierzytelności głównej (kredytowej).”

W ocenie organu interpretacyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W omawianej sprawie przedawnieniu uległa wierzytelność główna (kredytowa). Natomiast wierzytelność, w stosunku do której termin przedawnienia nie upłynął, wynika wyłącznie z hipoteki, która zabezpiecza wierzytelność pieniężną na nieruchomości. Mimo przedawnienia wierzytelności głównej, wierzyciel hipoteczny może dążyć do zaspokojenia z obciążonej nieruchomości, co wynika wprost z treści art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wskazać należy, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, które służy zabezpieczeniu oznaczonej wierzytelności. Umożliwia wierzycielowi dochodzenie zaspokojenia z nieruchomości (lub innego przedmiotu obciążonego hipoteką) bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela. Cechą hipoteki jest jej akcesoryjność. Wyraża ona związek jaki występuje między zabezpieczeniem i wierzytelnością. Zależność ta ma charakter jednokierunkowy. To wierzytelność jako prawo główne rozstrzyga o losie prawa zależnego – hipoteki. Wpływa ona na powstanie, zakres, treść, na wykonywanie i realizację hipoteki. (Art. 65 KWU red. serii Osajda/red. tomu Borysiak 2022, wyd. 6/S. Kostecki; Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz 2022, wyd. 6).

Tak więc, skoro Bank zbywa/będzie zbywał wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, które na gruncie Kodeksu cywilnego są przedawnione to nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że w przypadku zbycia na rzecz Funduszu sekurytyzacyjnego przedawnionej wierzytelności z tytułu Kredytu hipotecznego zabezpieczonej hipoteką, która to hipoteka pozwala dalej skutecznie egzekwować tę wierzytelność do wartości zabezpieczonego majątku, Bank będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia tej wierzytelności stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego Kredytu hipotecznego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).