Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.200.2023.1.JG

Skutki podatkowe odwołania darowizny.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego;

•prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 4 września 2000 r. na podstawie umowy darowizny (Akt notarialny repertorium A nr 1/2000) Wnioskodawczyni otrzymała wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową od swojej matki nieruchomość o pow. 1858 m², na której posadowiony jest dom mieszkalny 2-kondygnacyjny oraz budynek gospodarczy. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą (...). Zgodnie z wolą rodziców Wnioskodawczyni, na ich rzecz została ustanowiona dożywotnia i bezpłatna służebność mieszkania na całym parterze domu mieszkalnego, z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu oraz zobowiązanie sprawowania nad darującymi opiekę w chorobie i starości.

W 2019 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem rozpoczęło się postępowanie rozwodowe przed Sądem Okręgowym w A. (sygnatura sprawy (...)).

W dniu 19 grudnia 2019 r. matka Wnioskodawczyni odwołała darowiznę w stosunku do męża Wnioskodawczyni z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego. W tej sprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. w Kancelarii Notarialnej w B. został sporządzony protokół i akt notarialny repertorium A nr 1/2019.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 października 2020 r. wydanym przez Sąd Okręgowy Wydz. (...) Cywilny Rodzinny w A. nastąpił rozwód pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem. Wyrok uprawomocnił się 22 października 2020 r.

W dniu 4 stycznia 2021 r. matka Wnioskodawczyni jako powódka wniosła do Sądu Okręgowego w A. Wydz. l Cywilny pozew przeciwko byłemu mężowi Wnioskodawczyni o zwrot darowizny w wysokości 1/2 udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą (...), z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego wobec darczyńcy. Były mąż Wnioskodawczyni powództwo to uznał i w dniu 4 stycznia 2021 r. dobrowolnie przeniósł zwrotnie na matkę Wnioskodawczyni otrzymaną w 2000 r. darowiznę.

Dnia 8 marca 2021 r. matka Wnioskodawczyni - umową darowizny - przeniosła na Wnioskodawczynię przysługujący jej w wysokości 1/2 udział w nieruchomości objętej KW (...), który został odebrany byłemu mężowi Wnioskodawczyni. W tej sprawie w dniu 8 marca 2021 r. w Kancelarii Notarialnej w B. został sporządzony akt notarialny repertorium A nr 5/2021. Wobec powyższego w dniu 8 marca 2021 r. Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 14 kwietnia 2022 r. cała nieruchomość objęta KW (...) została przez Wnioskodawczynię sprzedana za kwotę 640.000 zł. W tej sprawie w Kancelarii Notarialnej w B. w dniu 14 kwietnia 2022 r. został sporządzony akt notarialny repertorium A nr 3/2022. Przychód ten nie nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawczyni nie prowadziła nigdy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy odpłatne zbycie tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 6 ustawy o PDOF)?

2.Jeżeli podlega opodatkowaniu, to jaka jest wartość przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, cała kwota 640.000 która jest określona w akcie notarialnym z dnia sprzedaży, tj. 14 kwietnia 2022 r., czy 1/2 tej kwoty czyli 320.000 (w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o PDPF)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pani zdaniem, właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się Pani wraz z mężem w 2000 roku w czasie trwania małżeństwa, na zasadzie współwłasności łącznej, co oznacza, że nabycie prawa do nieruchomości w trakcie trwania małżeństwa stanowi nabycie przez każdego z małżonków pełnego prawa do całości majątku wspólnego, a nie w określonym ułamkowo udziale.

W związku z tym data nabycia była w 2000 roku, a jej sprzedaż nastąpiła w 2022 roku, zatem minął 5-letni okres powodujący obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 2.

Jeżeli Pani interpretacja opisana w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowa i data nabycia przez Panią tej nieruchomości nastąpiła w drodze darowizny od matki w dniu 8 marca 2021 r. w wysokości 1/2 udziału, który został odebrany byłemu mężowi, to wartość przychodu stanowi 1/2 kwoty określonej w akcie notarialnym z dnia 14 kwietnia 2022 r., repertorium A 3/2022, czyli kwota 320.000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zgodnie z art. 898 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możliwość pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego odwołanie darowizny w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny wywołuje skutek na przyszłość – rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w sposób przewidziany prawem.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że „zwrotne” przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie „zwrotnego” przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Jak wskazuje art. 33 pkt 2 ww. Kodeksu:

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

W przedstawionym przez Panią zdarzeniu nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2000 r., a w 2020 r. rozwiodła się Pani z mężem. Z kolei w 2021 r. doszło do zwrotu darowizny w wysokości ½ udziału w nieruchomości przez byłego męża na rzecz darczyńcy, czyli Pani matki. Następnie Pani matka darowała Pani ten udział. Innymi słowy, udział w nieruchomości „wyszedł” z majątku wspólnego i w 2021 r. w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stał się Pani majątkiem osobistym. Mamy więc tutaj do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwiema odrębnymi masami majątkowymi – z majątku osobistego Pani matki do Pani majątku osobistego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, dokonana w 2022 r. sprzedaż nieruchomości, nabytej w drodze dokonanych w 2000 r. i 2021 r. darowizn, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części ½ udziału w nieruchomości nabytego w 2021 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 19 ust. 3 i 4 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W konsekwencji ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu w wysokości połowy wartości sprzedanej nieruchomości określonej zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.).