Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.219.2023.3.KP

Prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem odszkodowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej zwana „ustawą o PIT”). Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (...) (dalej: „Sąd”) z dnia (...) 2011 r. (sygn. akt I (...)), stwierdzono nabycie przez Panią spadku po ojcu, A. B. zmarłym w dniu (...) 2011 r.

W ramach otrzymanego po ojcu spadku, odziedziczyła Pani m.in. nieruchomości gruntowe. Z uwagi na kilku spadkobierców ojca (łącznie trzy osoby dziedziczące spadek), w dniu (...) 2015 r. przed Sądem została zawarta ugoda (sygn. akt. (...)), na mocy której stała się Pani:

•właścicielem następujących nieruchomości gruntowych:

•działka 11/1 o pow. (...) ha,

•działka 11/2 o pow. (...) ha,

•działka 11/3 o pow. (...) ha,

•współwłaścicielem następujących nieruchomości gruntowych (w udziale wynoszącym 1/3 części prawa własności):

•działka 11/4 o pow. (...) ha,

•działka 11/5 o pow. (...) ha

- położonych w obrębie E., gmina F. (dalej jako: „Działki”).

Działki nr 11/1, 11/2 powstały z podziału większej działki nr 11/6, działka 11/4 powstała z podziału większej działki 11/7, działka 11/5 powstała z podziału większej działki 11/8.

Zawiadomieniem Wojewody (...) z dnia (...) 2020 r. (...) została Pani poinformowana, że zgodnie z postanowieniami art. 49 i art. 61 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: „KPA”, Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) oraz art. 11d ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej jako: „Specustawa drogowa”, Dz. U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm.), na wniosek z dnia (...) 2020 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „(...), zlokalizowanej m.in. na Działkach.

Następnie, zawiadomieniem Wojewody (...) z dnia (...) 2021 r. (...) została Pani poinformowana, że na podstawie art. 11a, art. 11f ust. 3 Specustawy drogowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm.) w związku z art. 49 i art. 104 KPA (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), w dniu (...) 2021 r. na wniosek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wydano decyzję nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (...) zlokalizowanej m.in. na Działkach.

Decyzji z dnia (...) 2021 r. nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej jako: „Decyzja o zezwoleniu”) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem (...) 2021 r. i z tym dniem Działki z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa.

Oświadczeniem z dnia (...) 2021 r. (...) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w (...) objęła w posiadanie Działki w celu rozpoczęcia na nich prac budowlanych.

Następnie, zawiadomieniem Wojewody (...) z dnia Dz. U. z 2022 r., poz. 176 ze zm 2022 r. (...) została Pani poinformowana, że na podstawie art. 61 § 1 i § 4 KPA (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 4a i 4f Specustawy drogowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 176 ze zm.) wszczęto postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania za Działki o nr 11/5 oraz 11/4.

Zawiadomieniem Wojewody (...) z dnia (...) 2022 r. (...) została Pani natomiast poinformowana, że na podstawie art. 61 § 1 i § 4 KPA (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 4a i 4f Specustawy drogowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 176 ze zm.) wszczęto postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania za pozostałe Działki, tj. o nr 11/3, 11/1 oraz 11/2.

Decyzją Wojewody (...) z dnia (...) 2022 r. (...), wydaną na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, 4f i 5, art. 18, art. 22 i art. 23 Specustawy drogowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a i art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej jako: „Ustawa o gospodarce nieruchomościami”, t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.) oraz art. 104 KPA (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), ustalono na rzecz współwłaścicieli Działek o nr 11/4 oraz 11/5 odszkodowanie w łącznej kwocie (...) zł (słownie: (...)), w ramach której przyznano Pani jako współwłaścicielowi ww. Działek odszkodowanie w kwocie (...) zł (słownie: (...)).

Decyzją Wojewody (...) z dnia (...) 2022 r. (...), wydaną na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, 4f i 5, art. 18, art. 22 i art. 23 Specustawy drogowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a i art. 134 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.) oraz art. 104 KPA (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), ustalono w całości na Pani rzecz odszkodowanie w kwocie (...) zł (słownie: (...)) za Działki o nr 11/3, 11/1,11/2.

Do wypłaty dwóch powyższych odszkodowań (dalej łącznie jako: „Odszkodowania”) zobowiązany został Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, reprezentowany przez Dyrektora Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (...). Całość kwoty Odszkodowań została Pani wypłacona w 2022 r.

Pytanie

Czy wypłacone Pani Odszkodowania podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, wypłacone Pani Odszkodowania podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Niemniej, ustawa o PIT przewiduje uregulowanie, zgodnie z którym odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie to nie dotyczy przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z powyższą regulacją, podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu, między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

•nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

•cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Poniżej przedstawia Pani szersze wyjaśnienie wskazanych przesłanek.

Jak wskazano wyżej, warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w Specustawie drogowej, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie.

Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy do katalogu zawartego w art. 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami dodany został zapis w pkt 11, mówiący że: ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Przywołany art. 2 Ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacji zawartych w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy Ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w Specustawie drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami Ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy Specustawy drogowej stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w Specustawie drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3. („Nabywanie nieruchomości pod drogi”) stosuje się przepisy Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 Specustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

•własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

•własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W świetle art. 12 ust. 4a powołanej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f Specustawy drogowej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Specustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 Specustawy drogowej, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3. „Nabywanie nieruchomości pod drogi”) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Specustawa drogowa wymieniona jest w art. 2 pkt 11 Ustawy o gospodarce nieruchomościami jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Na podstawie art. 128 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zgodnie z art. 130 ust. 2 ww. ustawy, ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

Stosownie natomiast do treści art. 132 ust. 1 ww. ustawy, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. la i lb. W myśl art. 132 ust. 1a tejże ustawy w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym Odszkodowania zostały ustalone i wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Specustawa drogowa została bowiem wskazana w art. 2 pkt 11 Ustawy o gospodarce nieruchomościami jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, stanowiąca lex specialis wobec przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w podobnych sprawach, m.in. w:

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy o zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT w przypadku otrzymania odszkodowania na podstawie m.in. Specustawy drogowej,

•interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0115- KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS, w której wnioskodawca otrzymał odszkodowanie m.in. na podstawie Specustawy drogowej, a w uzasadnieniu organ potwierdził, że do opisanego stanu faktycznego będzie mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT: „Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych wyżej przepisów były przepisy o gospodarce nieruchomościami to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki: a. nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, b. cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia”.

Należy mieć również na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

•nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

•cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Ww. zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione obydwa warunki, tj. łącznie. Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich nie zostanie spełniony, przychód będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Jak wskazała Pani w stanie faktycznym, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia (...) 2011 r. (sygn. akt (...)), stwierdzono nabycie przez Panią spadku po ojcu, A. B. zmarłym w dniu (...) 2011 r.

Z uwagi na kilku spadkobierców po Pani ojcu, w dniu (...) 2015 r. przed ww. Sądem została zawarta ugoda (sygn. akt (...)), na mocy której stała się Pani:

•właścicielem następujących nieruchomości gruntowych:

•działka 11/1 o pow. (...) ha, o działka 11/2 o pow. (...) ha, o działka 11/3 o pow. (...) ha,

•współwłaścicielem następujących nieruchomości gruntowych (w udziale wynoszącym 1/3 części prawa własności):

•działka 11/4 o pow. (...) ha,

•działka 11/5 o pow. (...) ha,

- położonych w obrębie E., gmina F..

Następnie, zawiadomieniem Wojewody (...) z dnia (...) 2020 r. (...) została Pani poinformowana, że wszczęto postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (...), zlokalizowanej m.in. na ww. nieruchomościach.

Decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydano w dniu (...) 2021 r., a z dniem (...) 2021 r., tj. z dniem w którym Decyzja o zezwoleniu stała się ostateczna, Działki z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa.

Decyzjami Wojewody (...) z dnia (...) 2022 r. (...) oraz z dnia (...) 2022 r. (...) ustalono na Pani rzecz Odszkodowania za wywłaszczenie Działek.

Jak wynika więc z przedstawionego stanu faktycznego, Działki zostały nabyte przez Panią w drodze spadku, co wyklucza zastosowanie przesłanki dotyczącej nabycia nieruchomości po cenie co najmniej 50% niższej od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Oznacza to, że nabycie miało charakter nieodpłatny i nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, ponieważ cena nabycia w ogóle nie wystąpiła. Przy spadku nie można mówić o cenie nabycia, a wyłącznie o wartości przedmiotu spadku. Pojęcia „ceny” oraz „wartości” nie są ze sobą tożsame, a otrzymanie spadku ma charakter nieodpłatny.

Powyższy pogląd dotyczący nabycia nieruchomości w sposób nieodpłatny (np. w drodze spadku lub darowizny) potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r., sygn. 0114- KDIP3-2.4011.743.2022.2.BM, w której organ wskazał, że; „Nabycie przez Pana wywłaszczonej działki nastąpiło w drodze umowy darowizny, zatem nie został spełniony jeden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej nabycia, z uwagi na fakt, że nabycie miało charakter nieodpłatny (cena nie stanowiła elementu nabycia).”;

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2022 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC, w której organ wskazał, że: „W niniejszej sprawie wskazał Pan, że dzieloną nieruchomość nabył na podstawie umowy darowizny. Oznacza to, że nabycie miało charakter nieodpłatny i nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, ponieważ w ogóle nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie omawianego zwolnienia przedmiotowego. Oznacza to, że odszkodowanie, które Pan otrzymał, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.303.2019.3.DJ, w której organ wskazał, że: „przedmiotowe grunty zostały nabyte przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie w drodze spadku, co nie pozwala na ustalenie ich ceny nabycia. Skoro zatem, brak jest ceny przy nabyciu w drodze spadku, to oznacza, że nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony chociażby jeden z dwóch warunków wykluczających możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, a więc Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0112- KDIL3-3.4011.124.2019.1.AM, w której organ wskazał, że: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przejętą nieruchomość nabył w drodze spadkobrania. Oznacza to, że nabycie miało charakter nieodpłatny i nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, ponieważ w ogóle nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie omawianego zwolnienia przedmiotowego. Oznacza to, że odszkodowanie, które otrzymał Wnioskodawca, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC;

•interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4011.225.2021.1.MKA.

Ponadto, należy także wskazać, że stała się Pani właścicielem Działek na mocy ugody zawartej przed Sądem w dniu (...) 2015 r., natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania Decyzji o zezwoleniu zostało wydane w dniu (...) 2020 r., a więc po upływie 2 lat od momentu, w którym stała się Pani właścicielem Działek na mocy ugody.

W Pani sytuacji nie została więc spełniona żadna z przesłanek wyłączających możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, stwierdzić należy że otrzymane przez Panią Odszkodowania zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a także nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, co oznacza że przychód z tytułu otrzymanych przez Panią Odszkodowań korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do zwolnienia danego przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie nie przysługuje jednak jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

•nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

•cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.) – zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.

Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, stosownie do treści art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

1. Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

2. W przypadku inwestycji drogowej realizowanej na obszarze dwóch lub więcej województw albo powiatów, decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi wydaje odpowiednio wojewoda albo starosta, na którego obszarze właściwości znajduje się największa część powierzchni przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej.

2a. Wojewoda albo starosta wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji objętej wnioskiem właściwego zarządcy drogi, w tym dla wszystkich elementów, o których mowa w art. 11f ust. 1.

3. Decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje się w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

4. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może być wydana po uprzednim przeprowadzeniu oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, jeżeli jest ona wymagane przepisami ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz.U. z 2022 r. poz. 1029, 1260, 1261,1783,1846 i 2185).

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

–z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W myśl ust. 4f ww. przepisu:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Stosownie do art. 23 ww. ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

Zgodnie z art. 132 ust. 1a tej ustawy:

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Stosownie do art. 134 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości.

W analizowanej sprawie odszkodowania zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ponadto przedmiotowe nieruchomości (grunty) i udziały w nieruchomościach (gruntach) zostały nabyte przez Panią nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, a następnie na mocy ugody zawartej przed sądem, co nie pozwala na ustalenie ich ceny nabycia. Zatem brak ceny mający miejsce w przypadku nabycia w drodze spadku oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia przedmiotowego (cena nie stanowiła elementu nabycia, zatem nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia).

Skoro więc, w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wykluczający możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, zatem przysługuje Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przedmiotowego odszkodowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

ZFŚS. Zasady tworzenia i prowadzenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.219.2023.3.KP