Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.125.2023.1.WK

Opodatkowanie czynności wprowadzenia prądu do sieci energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy wprowadzenie do sieci energetycznej przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach

– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1)ustalenia, czy wprowadzenie do sieci energetycznej przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

2)ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

JST zrealizowała inwestycję pn. „ (...)” (dalej: Inwestycja lub Projekt) polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków użyteczności publicznej, tj. na potrzeby budynków:

·Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

·Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

·Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

·Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych oraz środków unijnych – w celu realizacji Zadania Gminie zostało przyznane dofinansowanie pochodzące ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

W tym miejscu, Gmina podkreśla, iż przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie panele fotowoltaiczne (dalej: Instalacje), które zostały zamontowane na budynkach:

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (…),

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (…),

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) (dalej łącznie jako: Budynki).

Gmina wskazuje, że celem montażu Instalacji na Budynkach jest możliwość obniżenia kosztów utrzymania placówek oświatowych poprzez zmniejszenie kosztów energii elektrycznej. Wyprodukowany przez ww. Instalacje prąd będzie w pierwszej kolejności zużywany na potrzeby danego Budynku, a w przypadku nadwyżki prąd będzie wprowadzany do sieci i rozliczany z operatorem sieci (firma energetyczna) wg ustalonej ceny. Wartość energii wprowadzonej w ten sposób do sieci (ustalona jako iloczyn wprowadzonych kWh oraz ceny) będzie zapisana na indywidualnym koncie Gminy jako tzw. depozyt prosumencki i pomniejszy przyszłą należność Gminy wobec operatora sieci wynikającą ze zużycia prądu przekraczającego bieżącą produkcję prądu przez Instalacje na Budynkach. W konsekwencji koszty energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Budynków, mogą stać się niższe. W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalacje umieszczone na Budynkach nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w placówkach oświatowych, zgodnie z ustawą z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1378, dalej: ustawa o OZE), nadwyżki niezużyte w danym miesiącu kalendarzowym i niewykorzystane w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, staną się nadpłatą zwracaną Gminie przez przedsiębiorstwo energetyczne. Nadpłata taka nie będzie jednak zwracana w całej kwocie nadwyżki, ale w wysokości nie wyższej niż dwadzieścia procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Z uwagi na realizację przedmiotowej Inwestycji zawarte dotychczas z przedsiębiorstwem energetycznym umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usługi dystrybucji będą aneksowane w odpowiednim zakresie.

Budynki, na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, stanowią własność JST oraz nie są one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie dokonuje odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Również Instalacje umieszczone na Budynkach nie są/nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu).

Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż realizacja Inwestycji w części dotyczącej montażu Instalacji na Budynkach, należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 559, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Pytania

1.Czy wprowadzenie do sieci energetycznej przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

1.Wprowadzenie do sieci energetycznej przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe definicje do stanu faktycznego należy wskazać, że Gmina wprawdzie będzie dopiero aneksować w odpowiednim zakresie dotychczas zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie dochodziło do rozliczenia energii elektrycznej zakupionej z sieci energetycznej, jak również energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, jednak nie można mówić w tym przypadku o działalności producenta energii po stronie Gminy. Gmina nie jest zainteresowana ani nie jest jej celem produkcja prądu w celach komercyjnych. Wyprodukowany przez instalacje fotowoltaiczne prąd będzie miał związek wyłącznie z działaniem Gminy w sferze publicznoprawnej, tj. zapewnienie prądu dla zadań własnych Gminy z zakresu edukacji. Celem montażu instalacji fotowoltaicznych jest w tym wypadku wyłącznie realizacja zadań edukacyjnych Gminy.

Ponadto, zdaniem Gminy, w sytuacji wyprodukowania przez Instalacje prądu i wprowadzenia go do sieci energetycznej nie nastąpi jej sprzedaż, a jedynie zostanie ona zapisana w postaci wartościowej (przez przedsiębiorcę energetycznego) na indywidualnym koncie Gminy jako tzw. depozyt prosumencki, który zgodnie z uregulowaniami ustawy o OZE służyć będzie do rozliczania zobowiązań z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego.

Gmina nie otrzyma od operatora ekwiwalentu niewykorzystanej, a wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii, w postaci środków do swobodnej dyspozycji, nie będzie mogła wykorzystać zapisanej na jej koncie prosumenckim pełnej wartości w żaden inny sposób jak tylko do uregulowania opłat za zakupioną od tego operatora energię. Tym samym nie można tu uznać, że takie zapisanie jakiejś wartości na koncie Gminy ma charakter zapłaty.

W konsekwencji, wprowadzenie przez Gminę do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

·Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Projekty

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosowniedo art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydatki na realizację Projektu służą/służyć będą przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających ustawie o VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Projektu, nie nabywa/nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Gminy, na powyższe nie powinno mieć wpływu wprowadzenie do sieci energii wyprodukowanej przez Instalacje. Jak zostało wskazane powyżej, montaż Instalacji ma na celu wyłącznie zapewnienie ekologicznego źródła energii dla Budynków i obniżenie bieżących kosztów ich użytkowania związanych z zakupem energii. Ponadto, Gmina nie będzie wykorzystywała wytworzonej w ten sposób energii w celach zarobkowych. Instalacje te nie będą bowiem służyły innym obiektom gminnym, lecz wyłącznie Budynkom.

Wydatki na Projekt są/będą zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

·Związek wydatków na Inwestycje z działalnością opodatkowaną VAT

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które Gmina poniosła/poniesie na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji zamontowanych na Budynkach, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Inwestycji dotyczącej Instalacji montowanych na Budynkach nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina bowiem nie będzie otrzymywać od operatora żadnej zapłaty w sensie środków pieniężnych do w pełni swobodnej dyspozycji. W konsekwencji warunek związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z montażem Instalacji.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał następujące: „(...) realizacja Inwestycji w części dotyczącejmontażu Instalacji na budynku wykorzystywanym przez OSP jest realizowana przez Państwa w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Budynek wraz z Instalacją będzie nieodpłatnie użytkowany przez OSP. Ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. nie będą Państwo czerpać żadnych dochodów z tytułu posiadania przedmiotowego majątku.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na budynku użytkowanym przez OSP w związku z realizacją Projektu pn. „(…)”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.8.2021.1JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(...) Gmina, nie ma i nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, objętych umową o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związanez realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczącej Instalacji montowanych na Budynkach z uwagi na brak związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347/1), zgodnie z którym:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

 Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Przepisy art. 4c ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z at. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy wprowadzenie do sieci przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – dokonywać bowiem będą Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Wskazany przepis wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym „(…) zdaniem Gminy, w sytuacji wyprodukowania przez Instalacje prądu i wprowadzenia go do sieci energetycznej nie nastąpi jej sprzedaż, a jedynie zostanie ona zapisana w postaci wartościowej (przez przedsiębiorcę energetycznego) na indywidualnym koncie Gminy jako tzw. depozyt prosumencki, który zgodnie z uregulowaniami ustawy o OZE służyć będzie do rozliczania zobowiązań z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego”.

Jak już wskazano, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE), pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Podsumowując, wprowadzenie do sieci przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Budynkach, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać więc za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zaznaczyć należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, Budynki, na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne stanowią własność JST oraz nie są one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie dokonuje odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Również Instalacje umieszczone na Budynkach nie są/nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu). Realizacja Inwestycji w części dotyczącej montażu Instalacji na Budynkach, należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Pytają Państwo czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem Instalacji na budynkach:

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…),

• Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…).

W przypadku ponoszenia wydatków na realizację ww. Inwestycji, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnik VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza (poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację Inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Budynki, na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, stanowią własność JST oraz nie są one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie dokonuje odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Również Instalacje umieszczone na Budynkach nie są/nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu). Realizacja Inwestycji w części dotyczącej montażu Instalacji na Budynkach, należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w przypadku wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej należy wskazać, że ma ona umożliwić obniżenia kosztów utrzymania Budynków. Tak więc Inwestycja niezaprzeczalnie ma związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych. Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem należy uznać, że wydatki poniesione na montaż przedmiotowej Instalacji mają związek zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jak i opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przypadku gdy towary i usługi nabywane w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej, Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację Instalacji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia określonego dla Urzędu obsługującego Jednostkę Samorządu Terytorialnego.

W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację Instalacji, dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na Budynkach w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).