Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.260.2023.2.MR

Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

•w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe,

•w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zamierza zainwestować w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. start-up (dalej: „Spółka” lub „Start-up”) o profilu działalności związanym ze sprzedażą (…). Inwestycja ma się odbyć poprzez zawarcie tzw. „umowy pożyczki konwertowalnej”, której zawiązanie nastąpi poprzez złożenie zwykłych podpisów elektronicznych.

Wskazana umowa stanowi formę inwestycji, w której Wnioskodawca udzieli oprocentowanej pożyczki Spółce. Po upływie określonego w umowie czasu lub ziszczeniu się wskazanych w umowie warunków nastąpi, uwzględniająca oprocentowanie, konwersja pożyczonych środków na udziały w Spółce. Kwota inwestycji (nieuwzględniająca przyszłych odsetek) wynosi 100 000 zł, zaś przewidziane oprocentowanie określone zostało na 5% w skali roku.

Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem inwestującym w Spółkę. Obok Niego w Spółkę zainwestowała również Alternatywna Spółka Inwestycyjna (dalej: „Inwestor” lub „ASI”), będąca spółką w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w których wspólnikiem jest podmiot, który nabył lub objął akcje sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Rzeczypospolitej Polskiej.

Inwestor prowadzi działalność inwestycyjną w ramach projektów badawczo-rozwojowych znajdujących się na wczesnych etapach rozwoju takich jak: preseed, seed, start-up – ze szczególnym uwzględnieniem projektów prowadzących prace badawczo-rozwojowe posiadających potencjał ich komercyjnego zastosowania.

Fundusz X ASI wraz z pomniejszymi inwestorami będącymi osobami fizycznymi zawarł ze Spółką w dniu 11 marca 2022 r. umowę pożyczki konwertowalnej na udziały. Wysokość inwestycji X ASI określona została na kwotę 270 000 zł i odbyła się z wykorzystaniem środków pozyskanych z Funduszy Europejskich w ramach Programu Operacyjnego (…). X ASI nie dokonało aktualnie konwersji pożyczki na udziały w Spółce.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką umowę inwestycyjną w formie umowy pożyczki konwertowalnej na udziały. Wskazana umowa będzie regulowała wzajemne obowiązki Wnioskodawcy i Spółki oraz określi szczegółowy sposób nabycia udziałów w Spółce. Nabyte przez Wnioskodawcę udziały będą wynosiły mniej niż 5% udziałów całkowitych Spółki. We wskazanej umowie zawarte zostaną nadto postanowienia dotyczące wzajemnych obowiązków względem Inwestorów.

Wnioskodawca przed dokonaniem konwersji ma zamiar zawrzeć z X ASI umowę regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów w Spółce.

Zarówno Wnioskodawca, przedstawiona ASI, jak i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Wnioskodawca zamierza nadto posiadać nabyte w przyszłości udziały przez nieprzerwany okres wynoszący co najmniej 24 miesiące.

Zawarcie przez Wnioskodawcę ze Spółką umowy inwestycyjnej nastąpi w stanie faktycznym, w którym X ASI nie dokonało jeszcze konwersji udzielonej pożyczki na udziały w Spółce.

Odnosząc się do Funduszu X ASI wskazać należy, iż konwersja pożyczki na udziały nastąpi prawdopodobnie wraz z konwersją dokonaną przez Wnioskodawcę. Wskazać także należy, iż w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki konwertowalnej nastąpi odroczone nabycie w czasie udziałów w Spółce.

Wnioskodawca nie będzie uprawiony do wcześniejszego rozwiązania umowy, ani do uzyskania spłaty pożyczki w sposób inny niż poprzez zamianę środków na udziały w wyniku zawartej umowy pożyczki konwertowalnej.

Pytania

1.Czy w związku z zawarciem umowy pożyczki konwertowalnej ze Spółką Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwoty stanowiącej 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów, zgodnie z art. 26hc u.p.d.o.f.?

2.Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie pozytywna, to czy przedmiotowe zwolnienie będzie przysługiwało Wnioskodawcy z chwilą poniesienia kosztu, tj. przekazania środków wynikających z pożyczki konwertowalnej Spółce, z chwilą podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy w chwili wydania przez Sąd rejestrowy postanowienia o rejestracji podwyższenia kapitału Spółki?

3.Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie w sytuacji, w której X ASI nie dokona konwersji razem z Wnioskodawcą, tj. dokona konwersji w terminie 90 dni od dnia objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę?

4.Czy przedmiotowe zwolnienie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie podpisze on oddzielnej umowy inwestycyjnej z X ASI, a podpisze jedynie umowę pożyczki konwertowalnej ze Spółką oraz Spółka podpisze umowę inwestycyjną z X ASI?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 26hc ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, kwotę stanowiącą 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w:

1)alternatywnej spółce inwestycyjnej lub

2)spółce kapitałowej, w której alternatywna spółka inwestycyjna:

a)posiada co najmniej 5% udziałów (akcji),

b)będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika

–do wysokości nieprzekraczającej 250 000 zł w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z ust. 2 wskazanej regulacji, odliczenie przysługuje, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)wspólnikiem alternatywnej spółki inwestycyjnej jest podmiot, który nabył lub objął udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub wspólnej inwestycji alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika w spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna nabędzie lub obejmie co najmniej 5% udziałów (akcji);

3)w okresie 2 lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w spółce kapitałowej, o których mowa w ust. 1, ta alternatywna spółka inwestycyjna i spółka kapitałowa nie była z podatnikiem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4)podatnik będzie posiadał udziały (akcje), o których mowa w ust. 1, przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy.

Ad 1

Umowa pożyczki konwertowalnej na udziały stanowi jeden ze sposobów finansowania typu dłużnego bazujący na umowie zmodyfikowanej pożyczki uregulowanej w kodeksie cywilnym, który sprowadza się do udzielenia przez pożyczkodawcę (podatnika, inwestora) określonej ilości pieniędzy, zaś podmiot, z którym zawierana jest umowa, w zamian za udzieloną pożyczkę zobowiązuje się do zwrotu pożyczki poprzez konwersję kwoty pożyczki wraz z odsetkami na udziały obejmowane u pożyczkobiorcy. W konsekwencji spłata pożyczki następuje w taki sposób, że inwestor uzyskuje nowo emitowane udziały w spółce na warunkach określonych w zawartej z danym podmiotem umowie. W obrocie gospodarczym umowy te zawierane są najczęściej na okres nie dłuższy niż 2 lata. Jak można dostrzec w raportach przygotowanych przez Polski Fundusz Rozwoju, aktualnie blisko 1/3 ogólnych inwestycji dokonanych przez Fundusze Celowe (Venture Capital) miały formę umowy pożyczki konwertowalnej na udziały (źródło: https://pfrventures.pl/aktualnosci/transakcje-na-polskim-rynku-vc-w-2022.html). Tym samym należy wskazać, iż jest to powszechny w obrocie gospodarczym mechanizm inwestycji w rozwijające się przedsiębiorstwa (start-up'y).

W przypadku Wnioskodawcy umowa pożyczki konwertowalnej na udziały nie przewiduje możliwości wypłaty środków pieniężnych po zakończeniu umowy, umożliwiając tym samym wyłącznie jednokierunkowe wypełnienie umowy poprzez objęcie nowo wyemitowanych przez Spółkę udziałów. Tym samym Spółka zobowiązana będzie do wyemitowania udziałów należnych Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca zobowiązany będzie do objęcia tych udziałów w ilości odpowiadającej kwocie pożyczki wraz z odsetkami. Wskazać przy tym należy, że ilość udziałów, które następnie nabędzie Wnioskodawca określona jest w zawartej ze Spółką umowie pożyczki konwertowalnej.

Mając na względzie jednokierunkowy charakter skutków umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką wskazać należy, iż winna być ona traktowana jako forma opóźnionego w czasie objęcia udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym występuje Fundusz inwestycyjny spełniający warunki uznania go za Alternatywny Fundusz Inwestycyjny w rozumieniu art. 2 pkt 10a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów, zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Podmiot ten jest Funduszem Celowym, którego założeniem jest podejmowanie inwestycji określonej grupy środków w nowo powstałe lub rozwijające się, innowacyjne przedsiębiorstwa. Wskazany Fundusz wykorzystuje w tym celu m.in. bezzwrotne środki uzyskane w ramach programów unijnych.

W opisanym stanie faktycznym Fundusze te posiadają nadto wspólników, posiadających udziały w Funduszu, sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisanym stanie faktycznym występuje nadto druga Alternatywna Spółka Inwestycyjna, tj. X ASI. ASI spełnia warunki do uznania ją za Alternatywny Fundusz Inwestycyjny w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wspólnikiem X ASI jest nadto podmiot, który objął udziały w X ASI sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Rzeczypospolitej Polskiej.

X ASI, podobnie jak Wnioskodawca, podjęło inwestycję w Spółkę z wykorzystaniem instrumentu umowy pożyczki konwertowalnej na udziały. Środki w ramach wskazanej umowy pochodzą w całości ze środków uzyskanych z Funduszy Europejskich w ramach Programu Operacyjnego (…). X ASI w chwili obecnej nie dokonało jeszcze konwersji pożyczonych środków na udziały w Spółce. Wskazać jednak należy, iż zdarzenie konwersji pożyczki udzielonej przez X ASI nastąpi wraz z konwersją pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę. Tym samym spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 26hc ust. 1 pkt 2 lit b. u.p.d.o.f., tj. Wnioskodawca poniesie koszt na objęcie udziałów w spółce kapitałowej, w której ASI (X ASI) będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.

Mając na względzie opierającą się na przedstawionym uprzednio stanie faktycznym argumentację prawną, wskazać należy, iż spełniona została fundamentalna przesłanka sprowadzająca się do poniesienia kosztu na objęcie udziałów w spółce kapitałowej, w której alternatywna spółka inwestycyjna spełnia odpowiednio warunek, o którym mowa w art. 26hc ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza również zawrzeć z X ASI umowę inwestycyjną, w której zostaną uregulowane wzajemne prawa i obowiązki ASI oraz Wnioskodawcy wynikające z nabycia przez podatnika udziałów w Spółce, w której X ASI po dokonaniu konwersji obejmie nie mniej niż 5% udziałów w Spółce. Wskazana umowa określać będzie podstawowe warunki inwestycji Wnioskodawcy w Spółkę, m.in. kwotę za jaką nastąpi objęcie udziałów, ilość objętych udziałów, prawa i obowiązki wynikające w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu udziałowca w Spółce, prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z objętych w przyszłości udziałów oraz prawa i obowiązki Funduszu Inwestycyjnego lub innych podmiotów względem Wnioskodawcy. Tym samym należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w czasie przyszłym, dojdzie do wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 26hc ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. podatnik zawrze z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub wspólnej inwestycji alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika w spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna nabędzie lub obejmie co najmniej 5% udziałów (akcji).

Warunek ten, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie w przypadku zawarcia samodzielnej umowy inwestycyjnej w sytuacji zawarcia umowy z X ASI.

Ustawodawca w art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dokonał legalnej definicji podmiotów powiązanych. W świetle wskazanej regulacji, ilekroć w rozdziale mowa jest o podmiotach powiązanych oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

–ten sam inny podmiot lub

–małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. e, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład.

Wskazać nadto należy, że Wnioskodawca nie jest osobą powiązaną z ASI, zaś ASI, Wnioskodawca oraz Spółka nie były w okresie 2 lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów podmiotami powiązanymi w rozumieniu przytoczonej regulacji. Tym samym należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniony został warunek, o którym mowa w art. 26hc ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w okresie 2 lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w spółce kapitałowej, o których mowa w ust. 1, ta alternatywna spółka inwestycyjna i spółka kapitałowa nie była z podatnikiem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca spełni także warunek, o którym mowa w art. 26hc ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, w której ASI posiada co najmniej 5% udziałów, lub alternatywnie będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawcy w związku z dokonywaną inwestycją przysługiwała będzie ulga, o której mowa w art. 26hc u.p.d.o.f. Wnioskodawca, Spółka oraz ASI spełniać będą bowiem warunki, jakie Ustawodawca wiąże z możliwością zastosowania ulgi dla inwestujących wspólnie z alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., kwoty stanowiącej 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce. Dodatkowo, jak można dostrzec na gruncie uzasadnienia do ustawy wprowadzającej m.in. przedmiotową ulgę, „Preferencja (ulga) ma na celu zachętę do inwestowania w przedsięwzięcia, których działanie wiąże się z dużym ryzykiem ekonomicznym. Jest to nowa propozycja - dotychczas brak jest regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga ta polega na wprowadzeniu możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% wydatków na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji alternatywnej spółki inwestycyjnej, albo spółki, w której alternatywna spółka inwestycyjna posiada co najmniej 5% udziałów (akcji) pod warunkiem posiadania takich udziałów (akcji) przez okres co najmniej 2 lat. Odliczenie nie może jednak w roku podatkowym przekroczyć kwoty 250 tys. zł. Prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania będą mieli podatnicy osiągający dochody opodatkowane na ogólnych zasadach według skali (stawką 17% i 32%), oraz podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane jednolitą 19% stawką”.

Tym samym należy uznać, iż przedmiotowa inwestycja realizuje założenia, jakie ustawodawca wiąże z możliwością zastosowania opisanej uprzednio ulgi.

Ad 2

Zgodnie z art. 26hc ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wiąże możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, kwotę stanowiącą 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów.

Mając na względzie przytoczony fragment regulacji wskazać należy, iż Ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania ulgi od faktycznego poniesienia wydatku.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie, iż wydatek w postaci transferu środków w związku z realizacją umowy pożyczki konwertowalnej na udziały stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, uznać należy, iż ponoszony jest w dniu, w którym nastąpiło zlecenie transferu środków na rachunek bankowy Spółki. Tym samym za dzień kosztu uznać należy dzień przekazania środków wynikających z pożyczki konwertowalnej Spółce. Wskazać przy tym należy, iż płatność środków przez Wnioskodawcę nastąpi w dwóch ratach.

Tym samym, mając na względzie przytoczoną regulację z u.p.d.o.f., Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia ulgi odrębnie dla każdej z transz płatności.

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku poniesienia kosztu dwóch transz w jednym roku kalendarzowym Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia całości kwoty poniesionych kosztów w zeznaniu rocznym PIT w roku następującym.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie zarówno w przypadku, w którym dokonana zostanie wspólna konwersja środków X ASI oraz Wnioskodawcy, jak i w sytuacji, w której X ASI dokona konwersji środków w terminie 90 dni od dnia objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26hc u.p.d.o.f. ustawodawca nie wskazał jednakże, w jakim trybie powinny zostać objęte udziały w Spółce stanowiącej wspólną inwestycję oraz nie zdefiniował, jakie czynności powinny zostać uznane za wspólną inwestycję ASI oraz podatnika w spółkę kapitałową. Tym samym należałoby się odnieść do wyjaśnień Ministerstwa Finansów odnoszących się do przedmiotowej ulgi.

Jak można dostrzec na stronie Ministerstwa Finansów w pozycji „Polski Ład wspiera biznes – ulga dla Venture Capital”, Inwestor będący osobą fizyczną, który chce pomnożyć swoje środki inwestując w takie fundusze venture capital w formie alternatywnej spółki inwestycyjnej (ASI) lub bezpośrednio w spółki kapitałowe, w których co najmniej 5% udziałów (akcji) posiada ASI, już na wejściu będzie mógł skorzystać z ulgi w wysokości 50% kwoty inwestycji, w roku podatkowym. Poprawi to dostęp do finansowania dla startupów i ASI, które inwestują w startupy”.

Mając na względzie brak uregulowań odnoszących się do zakresu czasowego podejmowanej inwestycji wskazać należy, iż z punktu widzenia możliwości zastosowania ulgi czas podjęcia inwestycji jest prawnie irrelewantny. Tym samym należy uznać, iż Ustawodawca wiąże możliwość zastosowania ulgi z czynnością podjęcia inwestycji w ASI lub spółkę kapitałową, w której ASI posiada co najmniej 5% udziałów lub będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.

Uwzględniając opisany stan faktyczny oraz przedstawiony w pkt 1 oraz pkt 2 stan prawny, należy wskazać, że Wnioskodawcy przedmiotowa ulga inwestycyjna przysługiwać będzie również w sytuacji, w której X ASI nie dokona jednoczesnej z Wnioskodawcą konwersji środków na udziały, ale dokona objęcia udziałów w ciągu 90 dni od dnia objęcia.

Ad 4

Zgodnie z art. 26hc ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., odliczenie w postaci ulgi dla inwestujących łącznie z Funduszami ASI przysługiwać będzie w przypadku gdy podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub wspólnej inwestycji alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika w spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna nabędzie lub obejmie co najmniej 5% udziałów (akcji).

W związku z powyższą regulacją wskazać należy, iż podatnik zobowiązany jest do zawarcia umowy, w której zostaną uregulowane wzajemne prawa i obowiązki podatnika oraz ASI, wynikające z podjęcia przez podatnika inwestycji w spółkę kapitałową, w której ASI posiada co najmniej 5% udziałów.

Mając na względzie charakter celowościowy przedmiotowej regulacji wskazać należy, iż jej założeniem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków ASI, podatnika oraz spółki kapitałowej, w której podejmowana jest inwestycja. Wskazaną dyspozycję wypełniała będzie także umowa inwestycyjna zawarta pomiędzy podatnikiem a spółką, w której uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki podatnika, ASI oraz Spółki, wynikające z przystąpienia do inwestycji przez podatnika. Co istotne, umowy jakie zawarte zostały pomiędzy X ASI oraz Spółką regulują wzajemne prawa i obowiązki, jakie warunkują możliwość podjęcia inwestycji w Spółkę przez podmioty inne niż wskazane ASI. Tym samym na Spółce ciąży obowiązek dostosowywania umów o charakterze inwestycyjnym (takich jak umowa pożyczki konwertowalnej na udziały) do warunków stawianych przez inwestorów będących ASI.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 26hc u.p.d.o.f. oraz zawarciu ze Spółką umowy inwestycyjnej, w której uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki Wnioskodawcy, ASI oraz Spółki, wyczerpywać będzie znamiona umowy inwestycyjnej, o której mowa w art. 26hc ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

•w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe,

•w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1)zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2)wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3)wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 300³⁰ § 1 albo art. 328¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4)podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan zainwestować w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) poprzez zawarcie umowy pożyczki konwertowalnej. Wskazana umowa stanowi formę inwestycji, w której udzieli Pan oprocentowanej pożyczki Spółce. Po upływie określonego w umowie czasu lub ziszczeniu się wskazanych w umowie warunków nastąpi, uwzględniająca oprocentowanie, konwersja pożyczonych środków na udziały w Spółce. W wyniku zawarcia ww. umowy nastąpi odroczone nabycie w czasie udziałów w Spółce. Nie będzie Pan uprawiony do wcześniejszego rozwiązania umowy, ani do uzyskania spłaty pożyczki w sposób inny niż poprzez zamianę środków na udziały.

W tym miejscu przytoczyć należy definicję słowa „pożyczka”, która wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza:

Danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakichś rzeczy na pewien czas, z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie; też: to, co zostało pożyczone.

Natomiast stosownie do art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pożyczka konwertowalna na udziały natomiast wprowadza modyfikację umowy pożyczki określonej m.in. w Kodeksie cywilnym – zamiast zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami pożyczkodawca ma opcję konwersji (zamiany) kwoty pożyczki wraz z odsetkami na udziały obejmowane u pożyczkobiorcy (spółki).

Jednocześnie zauważyć należy, że samo udzielenie pożyczki nie stanowi przychodu, ze swojej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym na moment udzielenia pożyczki nie można mówić o poniesieniu wydatku, który ma charakter definitywny.

Wskazać należy, że udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).

Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje) określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

•objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

•objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji, tj. objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

Zauważyć należy, że co prawda Spółka, której udzieli Pan pożyczki konwertowalnej (wierzytelność), zwróci Panu tę wierzytelność w jedyny możliwy sposób, tj. poprzez jej zamianę na udziały, jednakże zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Pana, aby doszło do tego zdarzenia musi upłynąć określony czas lub muszą ziścić się wskazane w umowie warunki. Jeśli natomiast ww. warunki się nie ziszczą może Pan tych udziałów nie objąć. Zatem o poniesieniu wydatków na objęcie udziałów w Spółce można mówić jedynie na moment konwersji Pana wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki na udziały w Spółce, nie natomiast na moment zawarcia samej umowy pożyczki konwertowalnej. Tym samym w momencie zawarcia przez Pana umowy pożyczki konwertowalnej nie dochodzi do nabycia lub objęcia przez Pana udziałów w spółce z o.o.

W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

I tak, zgodnie z art. 26hc ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, kwotę stanowiącą 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w:

1)alternatywnej spółce inwestycyjnej lub

2)spółce kapitałowej, w której alternatywna spółka inwestycyjna:

a)posiada co najmniej 5% udziałów (akcji),

b)będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika

–do wysokości nieprzekraczającej 250 000 zł w roku podatkowym.

Stosownie do art. 26hc ust. 2 ww. ustawy:

Odliczenie przysługuje, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)wspólnikiem alternatywnej spółki inwestycyjnej jest podmiot, który nabył lub objął udziały (akcje) w alternatywnej spółce inwestycyjnej sfinansowane w całości lub części ze środków europejskich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, niemających charakteru bezzwrotnego, przeznaczonych na inwestycje venture capital w Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub wspólnej inwestycji alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika w spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna nabędzie lub obejmie co najmniej 5% udziałów (akcji);

3)w okresie 2 lat poprzedzających dzień pierwszego objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w spółce kapitałowej, o których mowa w ust. 1, ta alternatywna spółka inwestycyjna i spółka kapitałowa nie była z podatnikiem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4)podatnik będzie posiadał udziały (akcje), o których mowa w ust. 1, przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy.

W myśl art. 26hc ust. 3 ww. ustawy:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

Zgodnie z art. 26hc ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub w spółce kapitałowej.

W związku z tym, że w momencie zawarcia przez Pana umowy pożyczki konwertowalnej nie dochodzi do nabycia lub objęcia przez Pana udziałów w spółce z o.o. zatem ww. ulga podatkowa nie może mieć zastosowania. Wydatki, o których mowa w art. 26hc ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesie Pan bowiem w momencie konwersji pożyczki na udziały.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z tym nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwał Pan na nie odpowiedzi w przypadku uznania Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Przechodząc do dalszej analizy wniosku, z art. 26hc ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, kwotę stanowiącą 50% wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, w której alternatywna spółka inwestycyjna będzie posiadała co najmniej 5% udziałów (akcji) w wyniku nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w okresie 90 dni od dnia nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy X ASI (alternatywna spółka inwestycyjna) nie dokona konwersji w tej samej dacie co Pan, ale dokona jej w terminie do 90 dni od dnia objęcia udziałów przez Pana w spółce z o.o., czyli w terminie wskazanym przez ww. przepis podatkowy, będzie Pan mógł zastosować ulgę, o której mowa powyżej.

Zatem Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 4, w cytowanym wyżej art. 26hc ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo wyjaśniono warunki, jakie musi spełnić podatnik, aby ulga (odliczenie), o której mowa w art. 26hc ust. 1 ww. ustawy mogła mieć zastosowanie. Jednym z tych warunków (art. 26hc ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest, aby podatnik zawarł z alternatywną spółką inwestycyjną umowę inwestycyjną regulującą prawa i obowiązki alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika wynikające z nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w alternatywnej spółce inwestycyjnej lub wspólnej inwestycji alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz podatnika w spółkę kapitałową, w której alternatywna spółka inwestycyjna nabędzie lub obejmie co najmniej 5% udziałów (akcji).

Zatem w sytuacji, w której nie podpisze Pan oddzielnej umowy inwestycyjnej z alternatywną spółka inwestycyjną (X ASI), a podpisze Pan jedynie umowę ze spółką z o.o., warunek, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie nie zostanie spełniony, a tym samym nie będzie Pan mógł zastosować omawianej ulgi.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacjadotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych jako podmiotu zainteresowanego jej uzyskaniem, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej Spółki oraz ASI.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).