Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.214.2023.2.AKR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (cele mieszkaniowe).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem złożonym 11 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

…

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

...

Opis stanu faktycznego

Zainteresowana będąc w związku małżeńskim z Zainteresowanym oraz Zainteresowany, jako osoby fizyczne, formalnie w dniu 18 stycznia 2016 r. nabyli swoją pierwszą nieruchomość (w stanie deweloperskim do wykończenia) w …, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr … za kwotę 300 000 zł (trzysta tysięcy złotych). Środki na zakup uzyskane zostały ze złotówkowego, mieszkaniowego kredytu hipotecznego … zawartego w … w dniu 18 grudnia 2015 r. z bankiem …. Kredyt w kwocie 270 000 zł (dwieście siedemdziesiąt tysięcy złotych) na okres kredytowania 30 lat. Reszta funduszy 30 000 zł (trzydzieści tysięcy złotych) ze środków własnych zaliczonych jako wkład do kredytu.

Następnie w celu poprawienia bytu mieszkaniowego Zainteresowani sprzedali ww. nieruchomość i kupili nową nieruchomość. Nieruchomość sprzedana została w dniu 30 lipca 2020 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr … za cenę sprzedaży 459 000 zł (czterysta pięćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych). Nieruchomość sprzedana została jako w pełni wykończona i wyposażona. Ze sprzedaży nieruchomości Zainteresowani pozyskali środki w gotówce w kwocie 212 000 zł (dwieście dwanaście tysięcy złotych) a pozostałe – kwota 247 000 zł (dwieście czterdzieści siedem tysięcy złotych) – zostały automatycznie przekazane do wymienionego banku jako spłata zaciągniętego kredytu hipotecznego.

Po otrzymaniu części środków ze sprzedaży ww. nieruchomości Zainteresowani zakupili w dniu 16 października 2020 r. nową nieruchomość za łączną kwotę 589 000 zł (pięćset osiemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych), akt notarialny Rep. A nr … z czego: 220 000 zł (dwieście dwadzieścia tysięcy złotych) ze sprzedaży i środków własnych, a 369 000 zł (trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) pozyskane ze środków pochodzących z kredytu bankowego – nr umowy …, zawartego w dniu 12 października 2020 r. pomiędzy bankiem … a Zainteresowanymi. Nieruchomość zakupiona została w stanie deweloperskim – do wykończenia.

Całkowity dochód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na uregulowanie zaległości kredytowej oraz zakup nowej nieruchomości.

Sprzedając nieruchomość przed upływem pięciu lat Zainteresowani byli przekonani, że jeżeli kupią nową nieruchomość (stan ulepszony), droższą nie będą musieli rozliczać środków ze sprzedaży, ponieważ całkowicie były przeznaczone na zakup nowej w ciągu 3 lat.

Podsumowując: sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat i przeznaczenie środków ze sprzedaży tego lokalu na spłatę kredytu i późniejsze przystąpienie do nowego kredytu hipotecznego na nowe cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nieruchomość nabyta w dniu 18 stycznia 2016 r. to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Z umowy kredytowej zawartej w dniu 18 grudnia 2015 r. jednoznacznie wynikało, że kredyt został zaciągnięty na cel mieszkaniowy – sfinansowanie nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w …. Sprzedaż nieruchomości w dniu 30 lipca 2020 r. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość sprzedana jako wykończona i wyposażona, zmiana nieruchomości ze stanu deweloperskiego do stanu zamieszkania i użytkowania (podstawowe wykończenie nieruchomości, wyposażenie jej w stałe elementy typu wykończenie ścian, stolarka drzwiowa, armatura łazienkowa itp.). W akcie notarialnym nie było wyodrębnienia ceny za wyposażenie nieruchomości, ponieważ było to wyposażenie podstawowe. Nieruchomość zakupiona w dniu 16 października 2020 r. to budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy, stanowiący odrębną własność, w którym zamieszkują Zainteresowani. Ww. nieruchomość położona jest w obrębie ewidencyjnym gminy …, działka gruntu nr …, gmina …, powiat … w woj. ….

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 30 lipca 2020 r. i przeznaczeniem środków ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat Zainteresowani będą zwolnieni z zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozdział 3, art. 21 ust. 1 pkt 131)?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie budynku mieszkalnego.

Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Państwa w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat Zainteresowani powinni być zwolnieni z zapłaty podatku od sprzedaży w wysokości 19% (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozdz. 3, art. 21 ust. 1 pkt 131).

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy Zainteresowani spełnili warunki i nabyli budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwulokalowy, stanowiący odrębną własność (ust. 1 pkt 131) i stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłacili kredyt oraz odsetki od tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w ….

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.),

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy,

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych w 2020 r. nieruchomości (lokalu mieszkalnego), nabytej w 2016 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Obejmują one m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie budynku mieszkalnego.

Wyjaśnienia wymaga również, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia czy przysługiwać Im będzie zwolnienie z podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 30 lipca 2020 r. na zakup budynku mieszkalnego w dniu 16 października 2020 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zakup budynku mieszkalnego w dniu 16 października 2020 r., w którym Zainteresowani zamieszkują, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 30 lipca 2020 r. na ww. zakup budynku mieszkalnego uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach ze sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Pani ... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).