Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.182.2023.2.JJ

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki i działek wydzielonych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaży działki 1/3. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Obecnie Wnioskodawca pozostaje bez zatrudnienia. Uprzednio, tj. w okresie do 31 lipca 2021 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z 28 czerwca 2001 r. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej położonej w miejscowości (...) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr ewid.: 1, dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą o nr (...) (zwaną dalej Nieruchomością). Darowizna ta została dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez jego rodziców.

Wnioskodawca jest również właścicielem innej działki, zabudowanej budynkiem gospodarczym. Obecnie Wnioskodawca dokonuje adaptacji tego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny, który ma być efektem tej przebudowy będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W 2021 roku, do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba fizyczna, mieszkanka tej samej gminy, zainteresowana zakupem części Nieruchomości. Ze względu na to, że Wnioskodawca prowadzi obecnie opisaną powyżej adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, Wnioskodawca uznał, że zbycie części Nieruchomości pozwoli mu uzyskać środki finansowe potrzebne na sfinansowanie prowadzonej przebudowy. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie podejmuje żadnych aktywnych działań zmierzających do pozyskiwania potencjalnych nabywców Nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi, teren upraw rolniczych i poszerzenie istniejących dróg gminnych. Takie sklasyfikowanie Nieruchomości nastąpiło bez jakichkolwiek działań ze strony Wnioskodawcy. 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył do Wójta Gminy (...) wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę przeznaczenia całej działki 1 (Nieruchomości) na nieruchomość o charakterze usługowo-budowlanym. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidulaną wniosek z 13 kwietnia 2021 r. nie został rozpoznany.

Decyzją z 1 października 2021 r. Wójt Gminy (...), na wniosek Wnioskodawcy, postanowił zatwierdzić podział Nieruchomości na 9 działek. Zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji, podział miał na celu wydzielenie terenu na poszerzenie istniejącej drogi gminnej i wydzielenie działek pod nową zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i teren upraw rolniczych. Zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, podział wydzielił:

• sześć działek pod planowaną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi (działki o numerach: 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7),
• dwie działki na poszerzenie istniejących dróg gminnych (działki o numerach: 1/1, 1/9),
• działkę 1/8, która pozostaje w dotychczasowym użytkowaniu jako teren upraw rolniczych.

Działki o numerach 1/1 oraz 1/9 przeszły z mocy prawa na własność gminy (bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy), co również wskazano w treści uzasadnienia opisywanej decyzji.

Po dokonaniu opisanego powyżej podziału, Wnioskodawca dokonał sprzedaży pięciu działek (tj. działek: 1/2, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7) na rzecz szeregu osób fizycznych. Działki te nie były zaopatrzone przez Wnioskodawcę w jakiekolwiek przyłącza mediów (wody, prądu, gazu, itd.), nie były to więc działki uzbrojone. Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań na rzecz poszukiwania nabywców działek, nie umieszczał ogłoszeń w prasie czy też Internecie, tablic ogłoszeniowych, nie angażował profesjonalnych pośredników (agencji nieruchomości, pełnomocników). Zainteresowani nabywcy sami zgłaszali się do Wnioskodawcy dowiadując się o możliwości nabycia działek „pocztą pantoflową”.

Działka o numerze 1/3 pozostaje własnością Wnioskodawcy. Ze względu na to, że nad działką przebiegają przewody linii energetycznej nie wzbudza ona zainteresowania nabywców. Wnioskodawca nie planuje podejmowania żadnych działań zmierzających do zmiany tego stanu faktycznego (tj. nie planuje usuwać przewodów znad działki).

Prowadzona przez Wnioskodawcę adaptacja budynku gospodarczego na mieszkalny okazała się kosztowniejsza niż pierwotnie zakładał Wnioskodawca. Wynika to przede wszystkim ze znacznego wzrostu cen materiałów budowlanych. Dla dokończenia tej przebudowy Wnioskodawca potrzebuje dodatkowych środków finansowych. Jak wskazano powyżej, sprzedaż działki 1/3 jest mało prawdopodobna, ze względu na brak poważnie zainteresowanych nią nabywców. Wnioskodawca jednak nie wyklucza nadal jej sprzedaży, jeśli zainteresowany nabywca z czasem się znajdzie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa wystąpienie do wójta Gminy (...) z wnioskiem o podział działki 1/8. Podział miałby doprowadzić do wydzielenia łącznie 6 działek. Zamiarem Wnioskodawcy będzie sprzedaż czterech spośród tak wydzielonych działek. Jedna z sześciu wydzielonych działek będzie przekazana nieodpłatnie gminie na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, a jedną Wnioskodawca zamierza zachować.

Wnioskodawca nadal nie zamierza aktywnie poszukiwać potencjalnych nabywców (umieszczać ogłoszeń w prasie, sieci Internet, ustawiać tablic ogłoszeniowych). Wnioskodawca zakłada, że potencjalni nabywcy zgłoszą się do niego sami, uzyskując wiadomość o możliwości zakupu tzw. „pocztą pantoflową”. Wnioskodawca nie zamierza również ulepszać działek wydzielonych z działki 1/8, ani działki 1/3 poprzez np. zaopatrzenie ich w media.

Działka 1/8 jest obecnie faktycznie wykorzystywana do celów rolniczych. Część tej działki jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 4 maja 2022 r. przez Wnioskodawcę (jako wydzierżawiającego) z jego kuzynem (jako dzierżawcą). Umowa zawarta została na okres 5 lat. Dzierżawca zobowiązał się do używania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wymogami prawidłowej gospodarki rolnej. Bez zgody Wnioskodawcy dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim bez zgody Wnioskodawcy. Czynsz dzierżawny określono w wysokości 0 zł, dzierżawa ma zatem w istocie charakter nieodpłatny. Zgodnie z treścią umowy: „Pożytki przysługujące z płatności obszarowych po integracji z Unią Europejską pobierać będzie Dzierżawca”.

Pozostała część działki 1/8 (tj. ta jej część, która nie jest objęta opisaną powyżej umową dzierżawy) jak również działka 1/3 nie była i nie jest przedmiotem umów o charakterze odpłatnym tj. najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec tego działki już sprzedane, jak i mające być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności innej niż działalność rolnicza. W związku z tym nie były i nie są one objęte żadną formą urządzeń księgowych czy też ewidencyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Nie są one klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako towar handlowy. Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził również działów specjalnych produkcji rolnej, ani na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, ani w żadnym innym zakresie.

Wnioskodawca nie będzie dążył do zawierania umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaży działki 1/3. Wnioskodawca będzie preferował zawarcie od razu umowy/umów rozporządzających (przenoszących własność). Gdyby jednak zawarcie umów przedwstępnych okazało się konieczne (np. dlatego, że nabywcy chcieliby finansować zakup nieruchomości ze środków pochodzących z kredytów bankowych), to Wnioskodawca nie przewiduje w takich przypadkach (jeśli w ogóle wystąpią) zawierania w umowach przedwstępnych jakichkolwiek szczególnych (nietypowych) postanowień. Wnioskodawca przewiduje, że umowy te (jeśli w ogóle wystąpią) będą zobowiązywały strony do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej) w określonym terminie, ewentualnie pod warunkiem uzyskania przez kupującego potrzebnych środków pieniężnych (kredytu). Umowa przedwstępna będzie też musiała - zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (nieruchomość, której własność ma być przeniesiona oraz cenę). Jedynym potencjalnym celem zawarcia takich umów jaki jest obecnie w stanie przewidzieć Wnioskodawca jest umożliwienie nabywcom pozyskania finansowania (np. kredytu hipotecznego). Jeśli nawet jakakolwiek umowa przedwstępna zostanie w przyszłości zawarta, to Wnioskodawca nie zamierza w jej ramach udzielać pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w swoim imieniu przy sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie zamierza również udzielać takiego pełnomocnictwa poza umową/umowami przedwstępnymi.

Faktyczny sposób wykorzystania działek przez ich ewentualnych nabywców nie jest możliwy do przewidzenia przez Wnioskodawcę. Uwzględniając rozmiary działek, których sprzedaż jest przedmiotem wniosku oraz wskazaną powyżej klasyfikację gruntów prawdopodobne jest przeznaczenie ich przez nabywców pod zabudowę jednorodzinną.

Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości sprzedaży żadnych innych nieruchomości niż opisane w niniejszym wniosku działki wydzielone z Nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaż działki 1/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaż działki 1/3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie bowiem działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zaznacza, że uzyskał uprzednio interpretację indywidualną wydaną przez Tutejszy Organ w dniu 9 marca 2022 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.781.2021.3.IG. Ze względu jednak na rozważane obecnie: podział działki 1/8 oraz sprzedaż wydzielonych z niej działek konieczne stało się ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej zawarto natomiast w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie może budzić wątpliwości to, że przy wykładni przywołanych powyżej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególne znaczenie ma przy tym - zdaniem Wnioskodawcy - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Trybunał stwierdził w nim, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał podkreślił przy tym za wcześniejszymi wyrokami (np. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s.), że: ,,(...) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego”. W analizowanym wyroku znajdują się również dalsze wskazania adekwatne do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku: „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”.

Zdaniem Trybunału dopiero podejmowanie aktywnych i zorganizowanych działań dotyczących sprzedaży nieruchomości wyklucza uznanie podejmowanych czynności za przejaw zarządu majątkiem prywatnym i skutkuje uznaniem ich za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej:

„39. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

40. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

41. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”.

To, czy dany podmiot działa w konkretnym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Należy przede wszystkim zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (por. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18 oraz przywołane w nim orzecznictwo). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie będzie angażował przy sprzedaży środków zbliżonych do tych, które są wykorzystywane przez handlowców (podmioty profesjonalne). Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w celu jej sprzedaży, ale otrzymał ją od swoich rodziców na mocy umowy darowizny, a więc czynności prawnej wynikającej z motywacji o charakterze ściśle osobistym, a nie gospodarczym. Co istotne, umowa darowizny została zawarta w 2001 r. Nastąpił zatem znaczny upływ czasu pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a pojawieniem się planów Wnioskodawcy dotyczących jej sprzedaży. Tego rodzaju zwłoka w realizacji sprzedaży nie jest typowym elementem działalności podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na to, że przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych nie jest okolicznością przesądzającą o niegospodarczym (niehandlowym) charakterze zbycia. Jednakże - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do konkretnego przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest bez znaczenia to, że powodem sprzedaży działek od początku była chęć pozyskania przez Wnioskodawcę środków na adaptację budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Co więcej, zamiar podziału działki 1/8 oraz sprzedaży wydzielonych z niej działek lub też sprzedaży działki 1/3 wynika również z potrzeby sfinansowania tej adaptacji. Wnioskodawca jest zmuszony do podjęcia tych działań ze względu na znaczny wzrost kosztów budowy. Okoliczności te wskazują na to, że sprzedaż działek jest zwykłą czynnością racjonalnego zarządu jego majątkiem prywatnym. W ramach tego zarządu zbycie jednego składnika majątku służy wytworzeniu innego składnika, potrzebnego do zaspokojenia osobistych (mieszkaniowych) - a nie gospodarczych - potrzeb Wnioskodawcy.

Wnioskodawca od czasu nabycia Nieruchomości nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do jej ulepszenia, poprawy jej jakości jako potencjalnego przedmiotu sprzedaży (np. nie doprowadził do jakichkolwiek mediów - przyłączy). Wnioskodawca podjął działania zmierzające do podziału Nieruchomości na mniejsze działki. Wnioskodawca planuje również wnieść o podział działki 1/8. Jak jednak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 356/21: „Sam podział działki nie może świadczyć o realizacji przez Wnioskodawcę czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 594/18)”.

Co szczególnie istotne, Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować jakichkolwiek szczególnych działań o charakterze marketingowym (umieszczać ogłoszeń w prasie, sieci Internet, umieszczać tablic ogłoszeniowych). Wnioskodawca zakłada, że nabywcy zgłoszą się do niego sami.

Brak jest podstaw do kwalifikowania czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, mają na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaż działki 1/3 nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sytuacji wynika, że nie jest i nigdy nie był Pan zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z 28 czerwca 2001 r. nabył Pan własność nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej położonej w miejscowości (...) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr ewid.: 1, Darowizna ta została dokonana na Pana rzecz przez rodziców.

W 2021 roku zgłosiła się do Pana osoba fizyczna, mieszkanka tej samej gminy, zainteresowana zakupem części Nieruchomości. Ze względu na to, że prowadzi Pan obecnie adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, uznał Pan, że zbycie części Nieruchomości pozwoli mu uzyskać środki finansowe potrzebne na sfinansowanie prowadzonej przebudowy. Nie podejmował oraz nie podejmuje Pan żadnych aktywnych działań zmierzających do pozyskiwania potencjalnych nabywców Nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi, teren upraw rolniczych i poszerzenie istniejących dróg gminnych. Takie sklasyfikowanie Nieruchomości nastąpiło bez jakichkolwiek działań z Pana strony. 13 kwietnia 2021 r. złożył Pan do Wójta Gminy (...) wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę przeznaczenia całej działki 1 (Nieruchomości) na nieruchomość o charakterze usługowo-budowlanym. Do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidulaną wniosek z 13 kwietnia 2021 r. nie został rozpoznany.

Decyzją z 1 października 2021 r. Wójt Gminy (...), na Pana wniosek, postanowił zatwierdzić podział Nieruchomości na 9 działek. Zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji, podział miał na celu wydzielenie terenu na poszerzenie istniejącej drogi gminnej i wydzielenie działek pod nową zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i teren upraw rolniczych. Zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, podział wydzielił:

• sześć działek pod planowaną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami ogólnowiejskimi (działki o numerach: 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7),
• dwie działki na poszerzenie istniejących dróg gminnych (działki o numerach: 1/1, 1/9),
• działkę 1/8, która pozostaje w dotychczasowym użytkowaniu jako teren upraw rolniczych.

Działki o numerach 1/1 oraz 1/9 przeszły z mocy prawa na własność gminy (bez wynagrodzenia na Pana rzecz), co również wskazano w treści uzasadnienia opisywanej decyzji.

Po dokonaniu opisanego powyżej podziału, dokonał Pan sprzedaży pięciu działek (tj. działek: 1/2, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7) na rzecz szeregu osób fizycznych. Działki te nie były zaopatrzone przez Pana w jakiekolwiek przyłącza mediów (wody, prądu, gazu, itd.), nie były to więc działki uzbrojone. Nie podejmował Pan aktywnych działań na rzecz poszukiwania nabywców działek, nie umieszczał ogłoszeń w prasie czy też Internecie, tablic ogłoszeniowych, nie angażował profesjonalnych pośredników (agencji nieruchomości, pełnomocników). Zainteresowani nabywcy sami zgłaszali się do Pana dowiadując się o możliwości nabycia działek „pocztą pantoflową”.

Rozważa Pan wystąpienie do wójta Gminy (...) z wnioskiem o podział działki 1/8. Podział miałby doprowadzić do wydzielenia łącznie 6 działek. Pana zamiarem będzie sprzedaż czterech spośród tak wydzielonych działek. Jedna z sześciu wydzielonych działek będzie przekazana nieodpłatnie gminie na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, a jedną zamierza Pan zachować.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaż działki 1/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pan działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek wystąpi Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest również określenie podmiotu dokonującego tej dostawy za występującego w związku ze sprzedażą, jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. W omawianej sytuacji, Pana działania nie świadczą o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nabył Pan działki umową darowizny od rodziców. Nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Wobec tego działki już sprzedane, jak i mające być przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Pana w działalności innej niż działalność rolnicza. W związku z tym nie były i nie są one objęte żadną formą urządzeń księgowych czy też ewidencyjnych prowadzonych przez Pana. Nie są one klasyfikowane przez Pana jako towar handlowy. Nie prowadzi i nigdy nie prowadził Pan również działów specjalnych produkcji rolnej, ani na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, ani w żadnym innym zakresie.

Odnosząc się do dzierżawy działek, o której mowa we wniosku, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei, umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego:

Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

We wniosku wskazał Pan, że działka 1/8 jest obecnie faktycznie wykorzystywana do celów rolniczych. Część tej działki jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 4 maja 2022 r. przez Pana (jako wydzierżawiającego) z Pana kuzynem (jako dzierżawcą). Umowa zawarta została na okres 5 lat. Czynsz dzierżawny określono w wysokości 0 zł, dzierżawa ma zatem w istocie charakter nieodpłatny. Pozostała część działki 1/8 (tj. ta jej część, która nie jest objęta opisaną powyżej umową dzierżawy), jak również działka 1/3, nie była i nie jest przedmiotem umów o charakterze odpłatnym tj. najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. definicje z Kodeksu cywilnego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie część działki 1/8 w rzeczywistości była przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia), a nie przedmiotem umowy dzierżawy.

Stwierdzić zatem należy, że opisana dzierżawa gruntu – części działki 1/8 (nieskutkująca korzyścią majątkową po Pana stronie) nosi znamiona użyczenia i nie została dokonana dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, ww. udostępnienie przez Pana części działki nie stanowi działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że nie będzie dążył do zawierania umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z działki 1/8 lub sprzedaży działki 1/3. Będzie preferował Pan zawarcie od razu umów rozporządzających (przenoszących własność). Jedynym potencjalnym celem zawarcia takich umów jaki jest obecnie Pan w stanie przewidzieć jest umożliwienie nabywcom pozyskania finansowania (np. kredytu hipotecznego). Jeśli nawet jakakolwiek umowa przedwstępna zostanie w przyszłości zawarta, to nie zamierza Pan w jej ramach udzielać pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w swoim imieniu przy sprzedaży nieruchomości. Nie zamierza Pan również udzielać takiego pełnomocnictwa poza umową/umowami przedwstępnymi.

Nadal nie zamierza Pan aktywnie poszukiwać potencjalnych nabywców (umieszczać ogłoszeń w prasie, sieci Internet, ustawiać tablic ogłoszeniowych). Zakłada Pan, że potencjalni nabywcy zgłoszą się sami, uzyskując wiadomość o możliwości zakupu tzw. „pocztą pantoflową”. Nie zamierza Pan również ulepszać działek wydzielonych z działki 1/8, ani działki 1/3 poprzez np. zaopatrzenie ich w media.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Pana w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek powstałych z wydzielenia z działki 1/8 oraz sprzedaż działki 1/3 należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy działek będzie Pan korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni to przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi Pan w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 269 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).