Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.285.2023.2.MKA

Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy w trybie wywłaszczenia działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy w trybie wywłaszczenia działek nr 1/2 i 1/4.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) - Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (…) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, która została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z 29 września 2021 r., znak: (…), zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: decyzja ZRiD) polegającej na „(…) od km 0+000 do km 0+982 (droga krajowa nr (…)) na odcinku od ul. (…) do ul. (…) wraz z infrastrukturą towarzysząca oraz ul. (…) od km 0+000 do km 0+255 (droga krajowa nr (…))”. Decyzji ZRiD nadano rygor natychmiastowej wykonalności 5 października 2021 r., a stała się ostateczna 23 grudnia 2022 r.

Przedmiotem niniejszego wniosku są działki nr 1/2 i 1/4 w obr. (…) (dalej zwane również jako Działki), które powstały na podstawie decyzji ZRiD (z większej działki została wydzielona część przejęta pod drogę) i zostały przejęte na podstawie decyzji ZRiD przez Skarb Państwa.

Odszkodowanie za Działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę (…) na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 poz. 555), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRiD, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRiD.

Na nieruchomości (obejmującej m.in. Działki) ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania na rzecz Polskiego Związku Działkowców (dalej: PZD), faktycznie znajduje się tutaj Rodzinny Ogród Działkowy „(…)” (dalej: ROD).

Odszkodowanie za prawo użytkowania, za naniesienia budowlane i nasadzenia roślinne w częściach wspólnych ROD wypłacone zostanie na rzecz PZD. Odszkodowanie za wartość naniesień budowlanych i nasadzeń roślinnych znajdujących się na terenie poszczególnych ogródków działkowych - na rzecz użytkowników tych ogródków.

Dla nieruchomości brak było/jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzji WZ) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: ICP).

Przedmiotowe Działki, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, Miasto nabyło z mocy prawa z 27 maja 1990 r., na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Wojewoda (…) potwierdził ten fakt w decyzji z 7 sierpnia 2001 r. (znak: (…)).

Przeznaczenie terenu (obszaru Działek) wynikające w powyższej decyzji zostało oznaczone jako tereny zielone.

Rodziny Ogród Działkowy „(…)”, w stanie na dzień wydania decyzji ZRiD, został utworzony w wyniku połączenia Rodzinnego Ogrodu Działkowego „(…)” z Rodzinnym Ogrodem Działkowym „(…)” na podstawie uchwały Prezydium Okręgowego Zarządu (…) 15 grudnia 2005 r. Zgodnie z oświadczeniem Krajowej Rady Polskiego Związku Działkowców z 10 lipca 1996 r., ww. Rodzinne Ogrody Działkowe faktycznie istniały odpowiednio od 1961 r. i 1959 r. (wówczas nieruchomość należała do Skarbu Państwa).

W związku z wejściem w życie ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej: ustawa ROD (Dz. U. z 2021 r. poz. 1073)), uregulowanie stanu prawnego ROD nastąpiło na podstawie art. 73 tej ustawy. Decyzja Prezydenta Miasta (…) z 12 października 2017 r. (ostateczna 7 listopada 2017 r.), stwierdza nabycie z dniem 19 stycznia 2014 r., nieodpłatnie, na czas nieoznaczony, prawa użytkowania nieruchomości przez PZD (księga wieczysta nr (…)).

Następnie, na podstawie decyzji Wojewody (…) z 29 września 2021 r. zezwalającej na realizację ww. inwestycji drogowej, prawo użytkowania wygasło w dniu, w którym decyzja ZRiD stała się ostateczna (tj. 23 grudnia 2022 r.).

Na obszarze przedmiotowych Działek znajdowało się dziewięć ogródków działkowych oraz teren wspólny ROD. Obiekty stanowiące własność użytkowników ogródków lub PZD (dalej: Obiekty) były typowe dla ROD, np.: altany ogrodowe o konstrukcji drewnianej, szopy, szklarnie, tablice informacyjne stalowe na słupach stalowych, pergole, kompostowniki, ogrodzenia z siatki/siatki leśnej na słupkach stalowych, utwardzenia z płyt chodnikowych, przyłącze kablowe energii elektrycznej (11 m, 10 m, 11.3 m, 11 m), przyłącze wody (10 m, 5.4 m).

Ponadto, przez Działki przebiegają fragmenty sieci infrastruktury technicznej należące do przedsiębiorstw przesyłowych: sieć wodociągowa oraz napowietrzne sieci: energetyczna i telekomunikacyjna (dalej: Sieci), które nie podlegają wycenie i nie zostały ujęte w operatach szacunkowych.

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (obszar Działek) oraz nie poniosło wydatków na jej ulepszenie.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazaliście Państwo:

a)Czy znajdujące się na działkach nr 1/2 i 1/4 obiekty typu: altany ogrodowe o konstrukcji drewnianej, szopy, szklarnie, tablice informacyjne stalowe na słupach stalowych, pergole, kompostowniki, ogrodzenia z siatki/siatki leśnej na słupkach stalowych, utwardzenia z płyt chodnikowych, przyłącze kablowe energii elektrycznej, przyłącze wody oraz fragmenty Sieci w postaci sieci wodociągowej i napowietrznych sieci energetycznych i telekomunikacyjnych stanowią budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682)?

Odpowiedź: W zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, wskazaliście Państwo:

W rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, występujące na przedmiotowych działkach obiekty należy sklasyfikować następująco:

• altany ogrodowe, szopy, szklarnie - budowle,
• tablice informacyjne stalowe na słupach stalowych - budowle,
• pergole, kompostowniki - obiekty małej architektury,
• ogrodzenia z siatki/siatki leśnej na słupkach stalowych - urządzenia budowlane,
• utwardzenia z płyt chodnikowych - budowle - obiekty liniowe,
• przyłącze kablowe sieci energetycznej, przyłącze wody oraz fragmenty Sieci w postaci sieci wodociągowej i napowietrznych sieci energetycznych i telekomunikacyjnych - budowle - obiekty liniowe.

b)Czy wszystkie ww. obiekty są trwale związane z gruntem?

Odpowiedź: Operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego w przedmiotowej sprawie nie określają, które z wymienionych obiektów są trwale związane z gruntem. Przyjmując jednak wykładnię Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 13 marca 2014, znak: (…), stanowiącą, że Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Należy uznać, iż wszystkie wymienione w punkcie a) obiekty są trwale związane z gruntem.

c)Czy obiekty i fragmenty Sieci znajdujące się na Nieruchomości (dz. nr 1/2 i 1/4) są/będą przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa?

Odpowiedź: Obiekty i fragmenty sieci znajdujące się na przedmiotowych działkach nie są/nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa. Przedmiotem dostawy jest włącznie grunt.

Pytanie

Czy dostawa należących do Wnioskodawcy działek nr 1/2 i 1/4 w obr. (…), zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa należących do Wnioskodawcy działek nr 1/2 i 1/4 w obr. (…) opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 503), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc powyższe do dostawy Działek, ich obszar nie był objęty ustaleniami MPZP, jak również żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w tym decyzjami o lokalizacji inwestycji celu publicznego). Wobec tego, przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym są tereny niebudowlane. A ponieważ przedmiotem dostawy Miasta nie będą Obiekty stanowiące własność użytkowników ogródków lub PZD ani też Sieci (co Wnioskodawca uzasadnia w dalszej części niniejszego wniosku) to w konsekwencji oznacza, że dostawa Działek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRiD.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1-1.4012.797.2022.2.AK z 10 stycznia 2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9,10,11,12,13,14,15,16,17,18,19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikację nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9,10,11,12,13, 14,15,16, 17,18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

• Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.l.RMA z 30.12.2022 r.,
• Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,
• Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,
• Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,
• Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PTI.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości staję się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.”

W kwestii Obiektów znajdujących się na nieruchomości, będących własnością PZD oraz użytkowników poszczególnych ogródków, jak również Sieci należących do podmiotów trzecich, w ocenie Wnioskodawcy nie mają one wpływu na status przedmiotowej nieruchomości jako zabudowanej. Na mocy obowiązujących przepisów prawa, Miastu nigdy nie przysługiwała własność ww. Obiektów oraz fragmentów Sieci. Zastosowanie ma tu bowiem wyjątek od przewidzianej w Kodeksie Cywilnym (Dz. U. z 2022 poz. 1360) zasady superficies solo cedit.

Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2022 poz. 1360) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Miasto nie może więc dokonać na rzecz Skarbu Państwa dostawy ani całości ani fragmentów Sieci przebiegających przez Działki.

W przypadku natomiast Obiektów należących do użytkowników ogródków i do PZD, wyjątek od zasady superficies solo cedit wynika z ustawy ROD. Zgodnie z art. 11 ust. 3 tej ustawy infrastruktura ogrodowa stanowi bowiem własność stowarzyszenia ogrodowego, z zastrzeżeniem art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320). Infrastruktura ogrodowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 9 ustawy ROD, zgodnie z którym przez „infrastrukturę ogrodową” należy rozumieć „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Art. 30 ust. 2 tej samej ustawy stanowi natomiast, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Miasto nie może więc dokonać na rzecz Skarbu Państwa dostawy Obiektów będących własnością PZD oraz użytkowników poszczególnych ogródków.

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działek z naniesieniami dokonanymi przez inne podmioty niż właściciel gruntu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22, wskazano, że „5.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.” W wyroku z 7 lipca 2022 r., sygn. I FSK 1782/18, NSA wskazał zaś, że „W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajduję się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”).

Podejście takie prezentowane jest także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF z 10 lipca 2020 r. wskazano, że „W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę działki formalnie przejdzie prawo własności pawilonu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. pawilon, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania pawilonem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który na ten budynek ponosił nakłady i zobowiązany do ich usunięcia. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłącznie działka nr X jako sam grunt - będący wprawdzie gruntem zabudowanym pawilonem, ale bez władztwa ekonomicznego po stronie właściciela gruntu, więc dla potrzeb przyszłej dostawy - uznany za grunt niezabudowany.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

 Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przysługuje Państwu jako byłemu właścicielowi nieruchomości (Działek nr 1/2 i 1/4) odszkodowanie za część nieruchomości, która została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody z 29 września 2021 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności 5 października 2021 r., a stała się ona ostateczna 23 grudnia 2022 r. Przedmiotowe Działki nabyliście Państwo z mocy prawa w 1990 r. na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (obszaru Działek) oraz nie poniosło wydatków na jej ulepszenie.

Na nieruchomości obejmującej Działki nr 1/2 i 1/4 ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania na rzecz Polskiego Związku Działkowców, decyzją Prezydenta Miasta z 12 października 2017 r. (ostateczna 7 listopada 2017 r.). Polski Związek Działkowców na jej podstawie nabył z dniem 19 stycznia 2014 r., nieodpłatnie, na czas nieoznaczony, prawo użytkowania nieruchomości obejmującej m.in. Działki. Faktycznie na terenie nieruchomości znajduje się Rodzinny Ogród Działkowy „(…)”, który został utworzony w wyniku połączenia z Rodzinnym Ogrodem Działkowym „(…)” na podstawie uchwały Polskiego Związku Działkowców z 15 grudnia 2005 r. Ww. Rodzinne Ogrody Działkowe faktycznie istniały odpowiednio od 1961 r. i 1959 r. (wówczas nieruchomość należała do Skarbu Państwa).

Na podstawie decyzji Wojewody (…) z 29 września 2021 r. zezwalającej na realizację ww. inwestycji drogowej, ww. prawo użytkowania wygasło w dniu, w którym decyzja stała się ostateczna, tj. 23 grudnia 2022 r.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 62):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja, o której mowa w ust. 1:

1) (uchylony)

2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Województwo (…) ekonomicznego władztwa nad ww. działkami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc, przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Miasto na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1/2 i 1/4 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ustawy.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy ww. Działek, za ustalonym odszkodowaniem, wskazać należy, że:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego - należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że dla nieruchomości brak było/jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a przeznaczenie terenu (obszaru Działek) zostało oznaczone jako tereny zielone.

Jednocześnie wskazaliście także, że na obszarze przedmiotowych Działek znajdowało się dziewięć ogródków działkowych oraz teren wspólny. Obiekty usytuowane na tych Działkach takie jak: altany ogrodowe o konstrukcji drewnianej, szopy, szklarnie, tablice informacyjne stalowe na słupach stalowych, pergole, kompostowniki, ogrodzenia z siatki/siatki leśnej na słupkach stalowych, utwardzenia z płyt chodnikowych, przyłącze kablowe energii elektrycznej czy przyłącze wody stanowią własność użytkowników ogródków lub Polskiego Związku Działkowców. Ponadto, przez Działki przebiegają fragmenty sieci infrastruktury technicznej należące do przedsiębiorstw przesyłowych, tj. sieć wodociągowa oraz napowietrzne sieci: energetyczna i telekomunikacyjna. Wszystkie ww. wymienione obiekty są trwale związane z gruntem. Według Państwa występujące na przedmiotowych Działkach Obiekty i sieci należy sklasyfikować w rozumieniu Prawa budowlanego jako:

• budowle: altany ogrodowe, szopy, szklarnie, tablice informacyjne stalowe na słupach stalowych,
• budowle (obiekty liniowe): utwardzenia z płyt chodnikowych, przyłącze kablowe sieci energetycznej, przyłącze wody oraz fragmenty Sieci w postaci sieci wodociągowej i napowietrznych sieci energetycznych i telekomunikacyjnych,
• obiekty małej architektury: pergole, kompostowniki,
• urządzenia budowlane: ogrodzenia z siatki/siatki leśnej na słupkach stalowych.

Obiekty i fragmenty sieci znajdujące się na przedmiotowych Działkach nie są/nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa, przedmiotem dostawy jest włącznie grunt.

W związku z taki opisem sprawy powstała więc wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowych, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na których to nieruchomościach posadowione są jednak Obiekty i sieci przesyłowe spełniające definicję budowli i obiektów małej architektury w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, będące własnością podmiotów trzecich, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości należy tu przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy k.c.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy k.c.:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu na którym znajdują się naniesienia w postaci opisanych budowli, obiektów małej architektury, urządzeń budowlanych, sieci wodociągowej i napowietrznych sieci energetycznych i telekomunikacyjnych niebędących własnością Państwa, lecz podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych oraz użytkowników ogródków lub Polskiego Związku Działkowców.

Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów ustawy z 21 maja 2021 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1073).

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze ogrodowej - należy przez to rozumieć budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 11 ust. 3 tej ustawy:

Infrastruktura ogrodowa stanowi własność stowarzyszenia ogrodowego, z zastrzeżeniem art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320).

Stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy:

Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomościach gruntowych (Działkach nr 1/2 i 1/4) naniesienia w postaci budowli, obiektów małej architektury, urządzeń budowlanych, sieci wodociągowej i napowietrznych sieci energetycznych i telekomunikacyjnych są własnością odpowiednio PZD oraz użytkowników poszczególnych ogródków i przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że Miasto dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Miasto jako zbywający znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem dostawa Obiektów i fragmentów sieci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, w przypadku dostawy wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle i obiekty małej architektury.

Dostawa Działek nr 1/2 i 1/4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.” Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1/2 i 1/4 przeznaczone pod inwestycję drogową, Państwa Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. w drodze komunalizacji. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych Działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa działek nr 1/2 i 1/4 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działek.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. Działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa należących do Państwa działek nr 1/2 i 1/4 opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Również powołane przez Państwa interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).