Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.352.2023.1.KO

Ustalenie czy korygując kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta z powodu zwrotu opakowań można dokonać korekty zbiorczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w zakresie ustalenia czy Państwo korygując kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta z powodu zwrotu opakowań możecie dokonać korekty zbiorczej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli. W ramach obrotu gospodarczego Spółka dokonuje sprzedaży przewodów i kabli (dalej: „Produkty”) razem z opakowaniami:

a) drewnianymi (tj. palety, płyty ażurowe),

b) plastikowymi (szpule).

W umowach sprzedaży zawartych z kontrahentami Spółka nie zawiera postanowień w zakresie kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”).

Sprzedaż Produktów jest dokumentowana fakturami zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka wykazuje sprzedaż w ten sposób, że Produkty oraz opakowania wykazywane są w odrębnych pozycjach na jednej fakturze lub wystawiane są odrębne dokumenty dla Produktów i dla opakowań. Praktyką jest, że klienci zwracają Spółce puste opakowania (po zużyciu Produktów). W takich sytuacjach opakowania są przyjmowane na stan magazynowy. Umowy sprzedaży nie zawierają jednak postanowień zabraniających klientowi zatrzymania opakowania na własność.

Większość klientów zwrot opakowań dokumentuje wystawiając fakturę sprzedaży dla Spółki. Występują jednak również nieliczni klienci, dla których to Spółka w konsekwencji dokonanego zwrotu wystawia fakturę korygującą „in minus” w zakresie opakowań do faktury pierwotnej, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT. Na fakturach korygujących Spółka wskazuje powód ich wystawienia, tj. zwrot opakowań.

Sytuacje opisane powyżej zdarzają się systematycznie. Niejednokrotnie Spółka koryguje kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta w ciągu jednego okresu rozliczeniowego tylko z powodu zwrotu opakowań.

Pytanie

Czy Spółka korygując kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta z powodu zwrotu opakowań może dokonać korekty zbiorczej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku obniżek cen z powodu zwrotu opakowań w tym samym okresie wobec jednego kontrahenta możliwe jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej.

Zgodnie z treścią art. 106j ust. 3 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1)zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2)może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.”

Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, zbiorczą fakturę korygującą w sytuacji, gdy udziela opustu lub obniżki ceny. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „opustu” ani „obniżki ceny”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

- „opust” to „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”,

- „obniżka” to „zmniejszenie (się) cen, kosztów, płac itp.”

W sytuacji, gdy klient Spółki zwraca opakowania, Spółka dokonuje każdorazowo obniżki, przez co można rozumieć zmniejszenie ceny dostawy wskazanej na fakturze. W konsekwencji klient Spółki ponosi realnie mniejsze obciążenie ekonomiczne związane z transakcją. Zwrot opakowania nie stanowi jednak zwrotu związanego z kaucją, a klient każdorazowo może zatrzymać na własność opakowanie dostarczone łącznie z Produktami.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wielokrotnych obniżek cen spowodowanych zwrotem opakowań przez klienta, może on wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla transakcji zawartych w jednym okresie rozliczeniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy,

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy,

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy,

Odnosząc przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że

Nadmienić należy, że opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach obrotu gospodarczego dokonują Państwo sprzedaży przewodów i kabli razem z opakowaniami:

a) drewnianymi (tj. palety, płyty ażurowe),

b) plastikowymi (szpule).

W umowach sprzedaży zawartych z kontrahentami nie zawierają Państwo postanowień w zakresie kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 11 ustawy

Sprzedaż Produktów jest dokumentowana fakturami zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Państwo wykazują sprzedaż w ten sposób, że Produkty oraz opakowania wykazywane są w odrębnych pozycjach na jednej fakturze lub wystawiane są odrębne dokumenty dla Produktów i dla opakowań. Praktyką jest, że klienci zwracają Państwu puste opakowania. Umowy sprzedaży nie zawierają jednak postanowień zabraniających klientowi zatrzymania opakowania na własność.

Większość klientów zwrot opakowań dokumentuje wystawiając fakturę sprzedaży dla Państwa. Występują jednak nieliczni klienci dla których to Państwo w konsekwencji dokonanego zwrotu wystawiają fakturę korygującą „in minus” w zakresie opakowań do faktury pierwotnej, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT. Na fakturach korygujących wskazują Państwo powód ich wystawienia, tj. zwrot opakowań.

Niejednokrotnie korygują Państwo kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta w ciągu jednego okresu rozliczeniowego tylko z powodu zwrotu opakowań.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy korygując kilka lub kilkanaście faktur wystawionych na rzecz jednego kontrahenta z powodu zwrotu opakowań możecie Państwo dokonać korekty zbiorczej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że według Słownika Języka polskiego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność”. Zatem, przez zwrot towarów należy rozumieć oddanie/zwrócenie rzeczy pierwotnemu sprzedawcy. Tym samym, zwrot nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nowego właściciela. W przypadku zwrotu, nie mamy do czynienia z dostawą, a jedynie ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywcy na sprzedawcę, który dokonał pierwotnej dostawy towaru.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy,

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

-pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;

-drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane w ww. art. 106j ust. 2 ustawy.

Natomiast art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem podatnik może wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, ponieważ Państwo nie udzielą upustu i nie obniżą ceny sprzedawanych Produktów, gdyż przy dostawie tych Produktów nie włączają Państwo opakowań do podstawy opodatkowania sprzedawanych Produktów. Nie włączając przy sprzedaży Produktów do podstawy opodatkowania opakowań nie można obniżyć ceny sprzedawanego produktu. Zatem cena produktu nie ulega zmianie. Jak sami Państwo wskazali Produkty oraz opakowania wykazywane są w odrębnych pozycjach na jednej fakturze lub wystawiane są odrębne dokumenty dla Produktów i dla opakowań. Oznacza to, że przedmiotem dostawy są zarówno Produkty i opakowania.

W związku z powyższym stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.