Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.71.2022

Ustalenie, czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.492.2022.1.MZA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[2] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W latach 2013-2018 Wnioskodawca udzielał pożyczek podmiotowi powiązanemu (dalej: „Pożyczkobiorca”) w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Aktualnie Spółka planuje zawrzeć porozumienie w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022r. poz. 1360 ze zm.), w ramach którego Pożyczkobiorca dokona spłaty części kwoty głównej pożyczek udzielonych mu przez Spółkę poprzez przeniesienie na rzecz Spółki prowadzonego przez Pożyczkobiorcę przedsiębiorstwa (dalej: „Datio in solutum”).

Zgodnie z szacunkami Spółki, nominalna wartość pożyczek mająca podlegać uregulowaniu w drodze wydania przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy (odpowiadająca zgodnie z założeniem stron wartości rynkowej przenoszonego przedsiębiorstwa) będzie wyższa niż suma wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia oceny możliwości uznania przenoszonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Na potrzeby rozstrzygnięcia Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że przenoszone składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w tym przepisie.

Celem wniosku jest potwierdzenie, że wartość firmy wygenerowana w drodze Datio in solutum podlega amortyzacji podatkowej na podstawie ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „kupna". Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „kupna" oznacza „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast „Nabywać" oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”.

„Płacić” zaś to m.in. „ponosić przykre konsekwencje czegoś”.

Literalna wykładnia powyższego pojęcia prowadzi zatem do wniosku, że kupnem w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jest każda czynność prawna, prowadząca do przeniesienia własności przedmiotu transakcji z jednego podmiotu na inny, w ramach której podmiot nabywający własność ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie kupna dotyczy zatem różnych czynności prawnych, takich jak np. umowa sprzedaży lub inne czynności, z którymi ustawa o CIT wiąże tożsame skutki podatkowe jak w przypadku sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy w drodze Datio in solutum stanowi nabycie w drodze kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, bowiem:

· Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia,

· skutki podatkowe przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze Datio in solutum są tożsame do skutków podatkowych jego przeniesienia w drodze innej odpłatnej umowy rozporządzającej, np. umowy sprzedaży, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Poniesienie przez Wnioskodawcę ciężaru ekonomicznego nabycia przedsiębiorstwa

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny nabycia przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze datio in solutum. Zawarcie porozumienia doprowadzi bowiem do zmniejszenia wierzytelności Spółki wobec Pożyczkobiorcy - część wierzytelności ulegnie uregulowaniu.

Wskutek Datio in solutum Spółka, będąc uprawniona do otrzymania środków pieniężnych z tytułu spłaty pożyczek, zamiast tych środków otrzyma w ramach Datio in solutum przedsiębiorstwo Pożyczkobiorcy.

W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że nabycie przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy przez Spółkę nastąpi w drodze czynności prawnej o charakterze odpłatnym. Efekt finalny otrzymania Datio in solutum jest bowiem tożsamy z sytuacją, w której Pożyczkobiorca zamiast wydania swojego przedsiębiorstwa zapłaciłby Wnioskodawcy w ramach spłaty pożyczek określoną kwotę pieniędzy, a następnie Wnioskodawca z otrzymanych środków dokonałby nabycia (zakupu) przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatnika, który nabył przedsiębiorstwo w drodze Datio in solutum oraz podatnika, który otrzymane w ramach spłaty pożyczek środki pieniężne przeznaczył na zakup przedsiębiorstwa (w ramach umowy sprzedaży). Tym samym, także podatnik nabywający przedsiębiorstwo w drodze Datio in solutum, powinien być uprawniony do amortyzacji podatkowej wartości firmy.

Skutki podatkowe Datio in solutum

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu np. zaciągniętej pożyczki, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 13 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe (Datio in solutum) stanowi czynność prawną wskazaną (uregulowaną) w powyższym przepisie. Wskutek zawartego przez Pożyczkobiorcę i Spółkę porozumienia dojdzie bowiem do uregulowania części zobowiązania z tytułu pożyczek w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. wydania przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, w przypadku Datio in solutum powstanie dla Pożyczkobiorcy przychód w wysokości kwoty ustalonej przez Pożyczkobiorcę i Spółkę tj. kwoty uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczek (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przenoszonego przedsiębiorstwa).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, nie niższa jednak niż wartość rynkowa.

Przepisy ustawy o CIT jednakowo regulują zatem kwestię powstania przychodu z tytułu Datio in solutum oraz odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Zarówno bowiem na podstawie art. 14 jak i 14a ustawy o CIT przychodem jest zasadniczo kwota ustalona przez strony umowy/ porozumienia, nie niższa niż wartość rynkowa zbywanych aktywów.

Podobnie sytuacja kształtuje się w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, zarówno w przypadku przychodu powstałego na podstawie art. 14 jak i 14a ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu ustala się na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT (stanowisko co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych w przypadku uregulowania pożyczki w drodze świadczenia niepieniężnego potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r. Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.45.2019.1.SP).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że na gruncie ustawy o CIT Datio in solutum wywołuje tożsame skutki podatkowe co odpłatne zbycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spłata przez Pożyczkobiorcę pożyczek w drodze wydania swojego przedsiębiorstwa jest traktowana na gruncie przepisów ustawy o CIT (a konkretnie art. 14a) tak samo jak odpłatne zbycie (w tym np. w drodze umowy sprzedaży), to odpowiednio Spółka będąca nabywcą przedsiębiorstwa powinna być traktowana tak, jakby je nabyła w drodze kupna niezależnie od tego w jaki sposób nastąpiło nabycie (czy w formie umowy sprzedaży czy Datio in solutum).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nabycie przedsiębiorstwa w drodze Datio in solutum stanowi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Datio in solutum a cena przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego przepisu, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Pojęcie ceny nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „cena" to „wartość czegoś wyrażana w pieniądzach".

Z powyższego wynika, że cena to ustalona przez strony transakcji kwota odzwierciedlająca uzgodnioną przez strony wartość przedmiotu transakcji. W analizowanej sprawie, za cenę przedsiębiorstwa powinna zatem zostać uznana ustalona przez Pożyczkobiorcę i Spółkę kwota zobowiązania (kwota główna pożyczek) podlegająca uregulowaniu w drodze Datio in solutum.

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kwota pożyczek uregulowana w drodze Datio in solutum (odpowiadająca zgodnie z zamiarem stron wartości rynkowej przedsiębiorstwa) przewyższać będzie sumę wartości poszczególnych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych sprawach

Możliwość rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy wygenerowanej w ramach uregulowania zobowiązania wskutek wykonania świadczenia niepieniężnego (którym jest Datio in solutum będące przedmiotem wniosku) potwierdzona została przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-92/16-3/AK), w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę od Pożyczkodawcy w drodze datio in solutum będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (którą będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki - nominalna wartość pożyczki, która wygaśnie z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu może dojść do powstania dodatniej wartości firmy. Powstała na podstawie powyżej wskazanych ustaleń wartość firmy podlegała będzie amortyzacji, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT";

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423-1479/14/AP), w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), w świetle którego: „Nabycie w drodze datio in solutum stanowi bowiem >>kupno<<, do którego wprost odwołuje się powołany art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Innymi słowy art. 16g ust. 2 będzie miał również zastosowanie do sytuacji, o której mowa w opisanym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.492.2022.1.MZA potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 6 października 2022 r., nr0111-KDIB1- 2.4010.492.2022.1.MZA wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wartość firmy wygenerowaną poprzez nabycie przedsiębiorstwa wskutek Datio in solutum można utożsamiać z wartością firmy powstałą z nabycia przedsiębiorstwa „w drodze kupna", do której odnosi się ustawodawca w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT ² a w rezultacie, czy tak powstała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie (nabycie) przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy, w ramach zaspokojenia wierzytelności pożyczkowej, na podstawie zawartego porozumienia prowadzi do takich samych konsekwencji podatkowych, jak sytuacja w której Wnioskodawca zawarłby umowę kupna przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii należy odwołać się do przepisów regulujących sposób i tryb dokonywania amortyzacji wartości firmy.

Zgodnie z art. 16f ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Wartość firmy zaliczana jest do kategorii wartości niematerialnych i prawych i została zdefiniowana w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Za cenę nabycia - zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a.kupna,

b.przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c.wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Dokonując wykładni zacytowanych przepisów należy zauważyć, że art. 16b ma charakter przepisu ogólnego, który wskazuje jakie wartości niematerialne i prawne oraz na jakich warunkach podlegają amortyzacji. Do tych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wartość firmy, ale tylko pod warunkiem, że powstała ona w sposób enumeratywnie w tym przepisie wskazanym (wymienione pod literą a-c), co więcej przepis art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wskazuje w jaki sposób ustalić dodatnią wartość firmy (stanowiącą podstawę amortyzacji) nawiązując przy tym do treści art. 16b ust. 2 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zauważyć, że opisanym w art. 16b ust. 2 pkt 2 zdarzeniom odpowiadają sposoby ustalenia wartości firmy opisane w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki (...) przedsiębiorstwa (...) odpowiednio z dnia kupna, przejęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest dopuszczalna taka wykładnia przepisu prawa, która prowadzi do pozbawienia znaczenia normotwórczego innego przepisu.

Podkreślenia wymaga zatem, że ustawa o CIT przewiduje tylko określone sytuacje, w których wartość firmy podlega amortyzacji. Może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Na gruncie analizowanej sprawy ocenie podlega, czy wartość firmy powstała na skutek umowy Datio in solutum spełnienia kryterium nabycia w drodze „kupna”.

Pojęcie „kupno” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, jednak reguły wykładni językowej oraz systemowej, nakazują przyjąć, że chodzi w tym przypadku o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego^[3]przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży jest umową odpłatną. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty ceny w zamian za nabywaną rzecz lub prawo. Cena stanowi tu ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. W odniesieniu do umowy sprzedaży pod pojęciem ceny należy rozumieć wyłącznie świadczenie pieniężne. Nabycie w drodze „kupna”, to wynik sprzedaży i nie należy wnosić, że ustawodawca nadał temu pojęciu inne znaczenie.

Nie ulega wątpliwości, że pojęcie „nabycie” jest pojęciem szerszym, niż pojęcie „kupna” i może nastąpić również w innych formach, np. darowizny, czy analizowanej umowy Datio in solutum.

Instytucja Datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) jest formą umowy uregulowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego. W myśl tej regulacji, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W rozpatrywanej sprawie poprzez wykonanie umowy Datio in solutum zobowiązanie Pożyczkobiorcy wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek wygaśnie. Nie jest więc to prawna czynność sprzedaży. Nie można w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to wzajemne rozliczenie między stronami. Jednocześnie Szef KAS nie kwestionuje, że umowa Datio in solutum nie jest umową odpłatną. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku ważna jest bowiem forma nabycia przedsiębiorstwa.

Już sam fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu „nabycie w drodze kupna”.

A zatem w kontekście przepisów dotyczących amortyzacji wartości firmy nie jest dopuszczalne rozszerzanie pojęcia kupna na inne formy nabycia. W świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT amortyzacji może podlegać tylko wartość firmy powstałej w drodze czynności sprzedaży, gdzie przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena wyrażona w pieniądzu. Cech takich nie nosi natomiast czynność polegająca na spłacie części kwoty głównej pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę poprzez przeniesienie na jego rzecz prowadzonego przez Pożyczkobiorcę przedsiębiorstwa (Datio in solutum).

Skoro pojęcie „kupna” użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze Datio in solutum.

Przedstawione stanowisko Szefa KAS znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.09.2020r., sygn. akt II FSK 1263/18 oraz w wyroku z 13.12.2019 r., sygn. akt II FSK 272/18.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 października 2022 r., nr 0111-KDIB1- 2.4010.492.2022.1.MZA.

Końcowo w ocenie Szef KAS argumentacja Wnioskodawcy oparta na wykładni art. 14 i art. 14a ustawy o CIT prowadząca do uznania, że na gruncie ustawy o CIT, Datio in solutum wywołuje tożsame skutki podatkowe w zakresie amortyzacji, co odpłatne zbycie jest błędna. We wskazanych przepisach ustawodawca przewidział autonomiczne sposoby ustalania przychodu z tytułu sprzedaży majątku, czy wykonania świadczenia niepieniężnego. W pierwszym przypadku będzie to wartość wyrażona w cenie zbywanego składnika majątku, w drugim - wysokość uregulowanego w tym trybie zobowiązania dłużnika. Wynika to z faktu, że różna będzie w omawianych przypadkach causa czynności prawnej w następstwie których dochodzi do zbycia składnika majątku - causa obligandi vel acquirendi, której celem jest nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej przez dokonującego przysporzenia, czyli zwiększenie jego aktywów (np. sprzedaż) oraz causa solvendi, której celem jest zwolnienie się z obowiązku ciążącego na osobie dokonującej przysporzenia, czyli zmniejszenie się jej pasywów (np. świadczenie w miejsce wypełnienia). Ustawodawca zauważa zatem różnice w ustalaniu wysokości przychodu w tytułu zbycia majątku w zależności od sposobu przeprowadzenia transakcji (sprzedaż, czy Datio in solutum) nie utożsamiając ich ze sobą. To z kolei prowadzi do wniosku, że ustawodawca dostrzega również tę różnicę w odniesieniu do przepisów z zakresu amortyzowania wartości firmy. W przepisach tych wprost ograniczono możliwość amortyzowania wartości firmy od sposobów jej powstania, które nie przewidują jednak Datio in solutum.

Gdyby ustawodawca zamierzał objąć przepisem art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT wszelkie formy nabycia wartości przedsiębiorstwa nie ograniczałby tego przepisu tylko to nabycia w drodze kupna, tylko ogólnie wskazałby na „odpłatne nabycie”.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

· w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

· w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).