Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.305.2023.1.EJ

Czy w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca jest częścią Grupy (…) (dalej: „Grupa (…)”), obecnej w (...) krajach europejskich i w Izraelu oraz będącej jednym z czołowym dostawców (...). Wnioskodawca funkcjonuje na polskim rynku od (...) r., a przedmiot jego działalności jest zbieżny z głównym celem działalności Grupy (…) i obejmuje (...)

W celu efektywnego realizowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary i usługi od szeregu podmiotów, między innymi od podmiotu powiązanego (…) Ltd. z siedzibą w Izraelu, przy ul. (…), zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców pod nr (…) (dalej: „Dostawca”).

Nabywanie przez Spółkę usług od Dostawcy jest związane z wejściem Dostawcy w prawa i obowiązki (następstwa prawnego) podmiotów, które zostały z Dostawcą połączone, tj. z:

1) (…) z siedzibą w Izraelu (nr w rejestrze przedsiębiorców (…)),

2) (…) z siedzibą w Izraelu (nr w rejestrze przedsiębiorców (…)),

3) (…) z siedzibą w Izraelu (nr w rejestrze przedsiębiorców (…)).

Usługi nabywane od Dostawcy obejmują udostępnianie oprogramowania, branżowych rozwiązań programistycznych na zamówienie, ogólnodostępnych rozwiązań informatycznych, a także wsparcie IT (dalej: „Usługi IT”). Nabywanie Usług IT w ww. zakresie i ich realizacja przez Dostawcę są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Sposób i zasady współpracy Wnioskodawcy z Dostawcą wynikają z przyjętej w Grupie (…) Standardowej Polityki Operacyjnej w zakresie centralnych usług IT. Z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT, Dostawca wystawia faktury dokumentujące dostawę usług, a zobowiązania wobec Dostawcy z tytułu nabywanych Usług IT Wnioskodawca odpowiednio ujmuje w księgach rachunkowych, a odpowiadające im koszty ujmuje w kosztach uzyskania przychodów.

W związku ze zidentyfikowaną w Grupie (...) potrzebą rozwoju działalności, w 2015 r. Wnioskodawca przyjął strategię wzrostu udziału w rynku poprzez dokonywanie akwizycji, w ramach których w latach (...) przejął w Polsce kilka firm, podwajając swoją bazę klientów i przychody. Akwizycje znacząco wpłynęły jednak na sytuację finansową Wnioskodawcy i pochłonęły dostępne środki pieniężne, ograniczając możliwość terminowego realizowania przez Spółkę zobowiązań względem Dostawcy.

Powyższe ograniczenia mają charakter tymczasowy, a Spółka aktywnie stara się zabezpieczyć przepływy pieniężne potrzebne do uregulowania swoich zobowiązań. Brak możliwości terminowego regulowania zobowiązań, w tym co do części zobowiązań przez okres ponad 3 lat, nie wpływał, ani nie wpływa również na sposób prezentacji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawcy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Mając na względzie trudności Wnioskodawcy w terminowym regulowaniu zobowiązań wobec Dostawcy, Wnioskodawca i Dostawca (łącznie: „Strony”) podjęli szereg działań, aby mieć pewność co do wzajemnych uzgodnień i potwierdzić, że ich wolą było i jest, by płatność odroczyć do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia Usług IT. W szczególności:

 1) Wnioskodawca regularnie potwierdza i uznaje salda zaległych zobowiązań wobec Dostawcy, a Dostawca to akceptuje;

 2) Strony zawarły porozumienie, w którym Wnioskodawca oświadczył, że podejmuje starania by zaspokoić swoje zobowiązania względem Dostawcy, przedstawiał Dostawcy uzgodnienia sald zobowiązań co najmniej raz w roku, a Dostawca oświadczył, że każdorazowo akceptował i akceptuje przedstawiane mu salda zobowiązań oraz został należycie poinformowany o dążeniu Wnioskodawcy do uregulowania zobowiązań - w rezultacie Strony potwierdzają, że opóźnienia w zaspokojeniu zobowiązań zostały przez nie uzgodnione.

Innymi słowy, oprócz regularnego potwierdzania i uznawania przez Wnioskodawcę roszczeń Dostawcy wobec Wnioskodawcy, Strony uznają, że termin płatności zobowiązań z tytułu nabycia Usług IT został wydłużony. W rezultacie, Strony traktują zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy jako odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, z tytułu przedawnionego zobowiązania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, z tytułu przedawnionego zobowiązania.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1. Przychód wg ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, a jedynym przepisem odnoszącym się do tego pojęcia jest art. 12 ustawy o CIT, który wprawdzie nie wprowadza w tym zakresie definicji, ale określa poprzez przykładowe wyliczenie, jakie kategorie przysporzeń zalicza się do przychodów (ust. 1), a jakich się nie zalicza (ust. 4) (M. Pogoński (w:) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014).

W związku z brakiem definicji ustawowej przychodu, kluczowe elementy rozumienia tego pojęcia zostały ukształtowane przez orzecznictwo. W tym zakresie za podstawową przesłankę wystąpienia przychodu uznaje się osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym, na co wskazują następujące wyroki sądów administracyjnych:

- w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) orzekł, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”,

- natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.”

Z kolei definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć jako takie, które w sposób trwały i ostateczny zwiększa aktywa danego podmiotu (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 20, Warszawa 2023) - co podkreślane jest w stanowiskach zajmowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych z 2 października 2017 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.

139.2017.1.AZ oraz z 16 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB3.4510.22.2017.1.MS.), m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r., znak: 0115-KDIT2.4011.630.2021.1.DP:

„przychód podatkowy jest określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”,

- interpretacji indywidualnej z 5 października 2017 r., znak: 0112-KDIL4.4012.234.2017.2.JK: „Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.”

Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób niezmienny i trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań - kluczowe aspekty cywilnoprawne

Jedną z kategorii przysporzeń zaliczających się do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Jak wskazuje się w doktrynie, „Fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych bądź przedawnionych ujawnia intencję ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Zobowiązania mogą być pieniężne albo niepieniężne, ale wyrażone w pieniądzu. Jeśli więc umarzane jest zobowiązanie pieniężne (bądź też dochodzi do jego przedawnienia), to zaliczenie takiego zobowiązania do przychodów podatkowych podkreśla intencję ustawodawcy, iż otrzymane środki pieniężne są przychodem podatkowym tylko wówczas, gdy są podatnikowi definitywnie przynależne.” (M. Pogoński (w:) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 12.)

Użyte w ustawie o CIT pojęcie zobowiązań „przedawnionych” należy do obszaru prawa cywilnego, zatem przy jego interpretacji należy odwoływać się dorobku prawa cywilnego, z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla niego mechanizmów, w tym związanych z prawem zobowiązań (zasada swobody umów) oraz cywilnoprawną instytucją przedawnienia. Niezasadne byłoby bowiem stosowanie na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT jedynie wybranych norm prawa cywilnego.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może co do zasady uchylić się od spełnienia świadczenia (art. 117 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). W prawie cywilnym przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, lecz jego przekształcenie w tzw. zobowiązanie niezupełne (naturalne), tj. zobowiązanie, które nie może być dochodzone przymusowo - o czym decyduje dłużnik, korzystając, lub nie, z zarzutu przedawnienia (Dotyczy roszczeń pomiędzy przedsiębiorcami - por. art. 117 § 2¹ Kodeksu cywilnego). Niezupełny charakter zobowiązania nie eliminuje natomiast istnienia zobowiązania - dłużnik może z własnej woli spełnić świadczenie również po upływie terminu przedawnienia, w takim jednak wypadku nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem zobowiązanie wymagalne w świetle prawa.

Co do zasady, zgodnie z art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego roszczenia majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ulegają przedawnieniu z terminem 3 lat. Jednakże, faktyczny termin z jakim zobowiązanie ulegnie przedawnieniu może ulec przesunięciu, przykładowo w rezultacie przerwania biegu przedawnienia, bądź wskutek zmiany terminu wymagalności świadczenia przez strony stosunku zobowiązaniowego.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje - a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (art. art. 123 § 1 pkt 2 oraz art. 124 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, do uznania długu i w rezultacie przerwania biegu przedawnienia, nie jest wymagana szczególna treść oświadczenia, przykładowo:

- w wyroku z 16 września 2022 r., sygn. akt II CSKP 551/22, Sąd Najwyższy stwierdził, że: „Do uznania roszczenia ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia może dojść przez każde zachowanie się zobowiązanego, które - choćby nie wyrażało zamiaru wywołania tego skutku - dowodzi świadomości zobowiązanego istnienia roszczenia i tym samym uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość roszczeniu”,

- w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt V CSK 628/18, Sąd Najwyższy wskazał, że: „Przez uznanie roszczenia, zgodnie z art. 123 § 1 pkt 2 k.c., zobowiązany w sposób wyraźny lub dorozumiany stwarza po stronie uprawnionego przekonanie, że może on dochodzić skutecznie swego roszczenia. Przyjmuje się, że uprawnionego nie powinny obciążać negatywne skutki niedochodzenia roszczenia, jeżeli zachowanie zobowiązanego powodowało, że mógł on w sposób usprawiedliwiony oczekiwać, że roszczenie zostanie dobrowolnie zaspokojone.”

Z kolei w przedmiocie zmiany przez strony terminu spełnienia świadczenia wypowiedział się Sąd Najwyższy, który w uchwale z 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19 potwierdził możliwość modyfikacji terminów wymagalności roszczeń (nawet jeśli termin ich wymagalności już nastąpił). Co istotne, taka modyfikacja skutkuje przesunięciem w czasie momentu, od którego liczyć należy bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd Najwyższy doprecyzował również, że jeżeli wskutek odroczenia terminu spełnienia świadczenia roszczenie przestało być wymagalne, to jego przedawnienie rozpoczyna ponownie bieg dopiero z upływem nowego terminu spełnienia świadczenia.

W ocenie Sądu Najwyższego, zasada swobody umów dotyczy zarówno umowy kreującej zobowiązanie, jak i je modyfikującej, a zatem strony mogą odroczyć pierwotnie uzgodniony termin spełnienia świadczenia. Możliwości tej nie sprzeciwiają się przepisy art. 119 i art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie regulują tego, od kiedy roszczenie staje się wymagalne, a jedynie kiedy ulega przedawnieniu.

3. Ocena sytuacji prawnej Wnioskodawcy w opisanym w stanie faktycznym

W ocenie Wnioskodawcy jego zobowiązania wobec Dostawcy, jako odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, nie mogą być rozpatrywane jako przedawnione w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Przede wszystkim, Strony regularnie potwierdzają istniejące roszczenia Wnioskodawcy wobec Dostawcy - co jest każdorazowo równoznaczne z uznaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań względem Dostawcy i przerywaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Toteż, brak jest podstaw do rozpatrywania zobowiązań Wnioskodawcy względem Dostawcy jako przedawnionych.

Niezależnie, zawarte przez Strony porozumienie potwierdzające uzgodnienie opóźnień w terminie zapłaty zobowiązań Wnioskodawcy mieści się w ramach swobody kontraktowej i stanowi modyfikację treści stosunku prawnego łączącego Strony - oraz dowodzi, że termin zapłaty należności na rzecz Dostawcy został odsunięty w czasie do momentu poprawy sytuacji finansowej Wnioskodawcy. To powoduje, że roszczenie traci walor wymagalności (por. uchwała Sądu Najwyższego z 11 września 2020 r., sygn. akt III CZP 88/19), a termin przedawnienia zobowiązań nie rozpoczyna biegu. Toteż, zobowiązania Wnioskodawcy względem Dostawcy nie mogły ulec przedawnieniu.

Z tych przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT w związku ze swoimi zobowiązaniami względem Dostawcy.

Niezależnie, brak podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu wynika z całości przedstawionych okoliczności faktycznych nawet w przypadku uznania zobowiązań wobec Dostawcy za przedawnione. Jak wskazano, Wnioskodawca zamierza zaspokoić zobowiązania względem Dostawcy (czego dowodzi zarówno potwierdzanie sald zobowiązań, jak i treść zawartego z Dostawcą porozumienia). Po stronie Wnioskodawcy nie występuje zatem przysporzenie o charakterze definitywnym, do jakiego doszłoby przykładowo w przypadku zwolnienia go przez Dostawcę z długu lub podniesienia przez Wnioskodawcę zarzutu przedawnienia w związku z przymusowym dochodzeniem roszczeń przez Dostawcę. Brak podniesienia zarzutu przedawnienia, przy jednoczesnym, wyraźnie wyrażonym zamiarze zaspokojenia wierzyciela, skutkuje w ocenie Wnioskodawcy brakiem trwałego przysporzenia po stronie dłużnika - co z kolei eliminuje powstanie przychodu.

Takie podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe - przy czym obejmowało ono również wskazanie, że w sytuacji istnienia po stronie dłużnika woli uregulowania zobowiązań, rozpoznanie przychodu przez podatnika nie będzie zasadne nawet w razie upływu terminu przedawnienia. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r., znak: IPPB3/423-644/13-2/GJ, potwierdził, że: „Jeśli chodzi o zobowiązania przedawnione, trwałe przysporzenie wystąpi (...) dopiero jeśli dłużnik skorzysta z faktu przedawnienia skutecznie uchyli się od jego zapłaty. Jeżeli natomiast jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym dłużnik zamierza zobowiązanie zapłacić, nawet pomimo faktu jego przedawnienia, o żadnym przysporzeniu nie może być mowy.” Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 5 października 2017 r., znak: 0112-KDIL4.4012.234.2017.2.JK,

- z 2 października 2017 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.139.2017.1.AZ,

- z 16 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB3.4510.22.2017.1.MS oraz

- z 10 marca 2023 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.275.2023.9.MG.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że:

 i.wymagalność zobowiązań Wnioskodawcy wobec Dostawcy została odsunięta do momentu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, oraz

ii. wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie

zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j . Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W świetle powyższego, przedawnione zobowiązanie należy wykazać jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy dłużnik zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie.

Zdaniem Organu, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy Strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec Dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, z tytułu przedawnionego zobowiązania.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują wydłużenia terminu uznania zobowiązania za przedawnione z tego powodu, że na gruncie prawa cywilnego przedawnione roszczenie wciąż istnieje i że przedawnienia roszczenia nie można utożsamiać z jego wygaśnięciem. Co istotne art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie odnosi się do wygaśnięcia zobowiązania, ale do jego przedawnienia właśnie.

Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.

Zgodnie z art. 117 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

Przy czym, w myśl art. 117 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego – roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące.

Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.

A zatem, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Dłużnik osiąga zatem realne przysporzenie majątkowe.

Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania nie ma charakteru trwałego, skoro jego egzekwowanie staje się prawnie niemożliwe. Nie ma przy tym znaczenia sama intencja (chęć) zapłaty. Przepis ustawy o CIT nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu „pod warunkiem” niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty.

Istnieje wprawdzie możliwość dochodzenia niezaspokojonego z powodu przedawnienia roszczenia na drodze sądowej (art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego), jednak uprawnienie to uwarunkowane jest zrzeczeniem się przez dłużnika prawa skorzystania z zarzutu przedawnienia.

Podsumowując, jeżeli doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel - z uwagi na przedawnienie roszczenia - nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, iż zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Dostawcy będzie odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia Usług IT to w związku z tym Wnioskodawca uzyskuje korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W konsekwencji, Wnioskodawca przedawnione zobowiązanie wykazuje jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy Wnioskodawca zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Dodatkowo wskazujemy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał z urzędu zmiany interpretacji z 2 października 2017 r. Znak 0114-KDIP2-2.4010.139.2017.1.AZ powołanej przez Państwa, zmieniona została ona pismem z dnia 17 lipca 2023 r. Znak DOP4.8221.2.2023.CPXJ.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).