Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.389.2023.2.MZ

Skutki podatkowe wynajmu nieruchomości w Hiszpanii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Hiszpanii. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r. (wpływ 19 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Posiada Pani rezydencję podatkową w Polsce i osiąga w Polsce dochód z tytułu umowy o pracę. Jednocześnie posiada Pani prawo własności nieruchomości (mieszkania) w Hiszpanii, z którego okresowo osiąga Pani dochód z tytułu najmu wakacyjnego (mieszkanie jest wynajmowane na krótkie okresy, tylko w ciągu niektórych miesięcy w ciągu roku). Od dochodu z tytułu najmu odprowadza Pani podatek w Hiszpanii. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i ww. nieruchomość nie jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomość jest wynajmowana od lipca 2022 r. Na terenie Polski nie posiada Pani nieruchomości, która jest przedmiotem najmu. Przedmiotem pytań jest 2023 r.

Pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy uzyskany przychód z najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 6 ust. 1a, według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2.Czy powinna Pani wykazać przychód uzyskany z najmu nieruchomości w Hiszpanii w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Na mocy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie z 15 listopada 1979 r.: art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, oraz art. 23 ust. 1 lit. a), nie jest Pani zobowiązana do odprowadzania składek do polskiego Urzędu Skarbowego z tytułu najmu nieruchomości w Hiszpanii.

Ad. 2.

Na mocy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie z 15 listopada 1979 r.: art. 23 ust. 1 lit. a), jest Pani zobowiązana do wykazania przychodu, uzyskanego z najmu nieruchomości w Hiszpanii w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce w celu obliczenia stopy podatkowej, która ma mieć zastosowanie w Pani przypadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani rezydencję podatkową w Polsce. Jednocześnie jest Pani właścicielką nieruchomości (mieszkania) w Hiszpanii, z którego okresowo osiąga dochód z tytułu najmu wakacyjnego. Od dochodu z tytułu najmu odprowadza Pani podatek w Hiszpanii.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii sposobu rozliczenia przychodów z najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii za rok podatkowy 2023.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła są opodatkowane w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Odnosząc się do przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości położonej w Hiszpanii konieczne jest zastosowanie przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej zwana: „Konwencją polsko-hiszpańską”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: „Konwencją MLI”).

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-hiszpańskiej:

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-hiszpańskiej zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa, a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Konwencji polsko-hiszpańskiej oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Hiszpanii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Hiszpanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w Konwencji polsko-hiszpańskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienia Konwencji polsko-hiszpańskiej zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: „Konwencją MLI”).

Na mocy postanowień Konwencji MLI, art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-hiszpańskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Stosownie do art. 5 ust. 6 konwencji MLI:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-hiszpańskiej:

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Hiszpanii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji polsko-hiszpańskiej, dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Konwencja MLI weszła w życie w stosunkach polsko-hiszpańskich od 7 czerwca 2017 r. – w odniesieniu do Pani sytuacji – ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych z opisanego wynajmu od 1 stycznia 2023 r.

Od 1 stycznia 2023 r. Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody zwolnienia (wyłączenia z progresją) na metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Zatem, w odniesieniu do Pani przychodów osiąganych w 2023 r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii, należy wskazać na 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-hiszpańskiej, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Hiszpanii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 2 lit. c) Konwencji polsko-hiszpańskiej).

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczących sposobu rozliczenia przychodów z najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii za 2023 r. wyjaśnić należy, że z uwagi na zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę zaliczenia proporcjonalnego zastosowanie znajdzie w tym przypadku przepis art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 27 ust. 9a ustawy:

Co istotne, podatek „zapłacony” w Hiszpanii to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już znana podatnikowi, bądź fakt, że podatek zagraniczny jest już należny do zapłaty w określonym terminie nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w świetle zmienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Hiszpanią, rozliczając przychody z najmu na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest Pani zobowiązana uwzględnić przychody z najmu uzyskane i opodatkowane w Hiszpanii w deklaracji PIT-28 za 2023 r.

Podatek zapłacony w Hiszpanii za 2023 r. podlega uwzględnieniu przy obliczaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy oraz wykazaniu w zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku, gdy podatek zapłacony w Hiszpanii będzie wyższy od podatku do zapłaty w Polsce wyliczonego zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia nie wystąpi podatek do zapłaty w Polsce od wynajmu nieruchomości w Hiszpanii.

Pani stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).