Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.250.2023.1.AKR

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację programu oraz złożenie korekty deklaracji VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację programu „(…)” oraz złożenia korekty deklaracji VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje program „(…)” w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza oraz poprawy efektywności energetycznej budynków poprzez realizacje przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

W tym celu został przygotowany przez Gminę Regulamin realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych w ramach Programu „(…)”, usytuowanych na terenie Gminy.

Pomoc udzielana przez Gminę obejmuje wykonanie usługi na cele przedsięwzięcia niskoemisyjnego, która obejmuje działania niezbędne dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynku, wynikające z oceny energetycznej/audytu energetycznego, w szczególności:

1)przygotowanie dokumentacji technicznej (projektowej),

2)uzyskanie niezbędnych zgód, pozwoleń, opinii i innych decyzji administracyjnych zezwalających na realizację interwencji w ramach Pomocy,

3)przyłączenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego do sieci elektroenergetycznej lub modernizacji przyłącza do takiej sieci, jeżeli ma to związek z realizacją przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w wysokości równej opłacie za przyłączenie do sieci lub opłacie za modernizację przyłącza, do poniesienia której byłaby zobowiązana osoba, z którą została zawarta Umowa,

4)wykonanie prac/robót budowlanych wraz z niezbędnymi materiałami w tym m.in. ocieplenie ścian, wymiana okien i drzwi, parapetów zewnętrznych, obróbek blacharskich, niezbędna modernizacja instalacji c.o., wymiana źródła ciepła, montaż instalacji odnawialnych źródeł energii,

5)inne prace, o ile zostaną uznane za niezbędne do prawidłowego wykonania przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w tym zostały ujęte w ocenie/audycie energetycznym budynku,

6)pomoc będzie realizowana tylko w zakresie niezbędnym do uzyskania celów Programu zgodnych z zaleceniami oceny/audytu energetycznego,

7)w uzasadnionych przypadkach, wynikających w szczególności ze stanu technicznego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w ramach przedsięwzięcia niskoemisyjnego podlegającego współfinansowaniu ze środków Funduszu, Gmina może nabywać urządzenia i instalacje, o których mowa w art. 11c ust. 3 pkt 2, 3, 6 i 13 Ustawy, jako własny środek trwały i w ramach realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego udostępniać je Beneficjentowi w ramach Umowy,

8)ostateczny zakres i forma Pomocy będą określone przez Doradcę Energetycznego, kierującego się maksymalizacją zysku energetycznego i ekologicznego, polepszenia jakości życia mieszkańców kosztami eksploatacji urządzenia oraz będą uzgodnione z Wnioskodawcą.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie oraz podpisała porozumienie z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na udzielenie dotacji na realizację programu.

Program realizowany jest w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza oraz poprawy efektywności energetycznej budynków poprzez realizacje przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Przedsięwzięcia w ramach programu są realizowane przez Gminę i finansowane ze środków publicznych z budżetu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i budżetu Gminy. W przypadku tego programu Gmina zapewnia 30% kosztów kwalifikowanych netto + podatek VAT od całości zadania. Pozostała część Programu (70% kosztów kwalifikowanych netto zadania) jest finansowana z budżetu państwa, poprzez Fundusz Termomodernizacji i Remontów z dotacji otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za wyświadczone usługi dotyczące realizacji programu, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów.

Gmina skorzystała z możliwości otrzymania dofinasowania do realizacji programu dofinansowanego w 70% kosztów kwalifikowanych netto zadania.

Środki na realizację programu są rozliczane zgodnie z Porozumieniem z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Niezrealizowanie założeń programu może skutkować koniecznością zwrotu otrzymanych środków.

Gmina zakupione usługi w ramach realizowanego zadania będzie wykorzystywać do realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego na rzecz mieszkańców Gminy w ramach Programu.

Gmina zawiera umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług w ramach przedsięwzięć niskoemisyjnych.

Czynności wykonywane przez Gminę, będącą inwestorem i stroną umów z mieszkańcami, polegające np. na koordynacji prac związanych z realizacją programu (m.in. inwentaryzacja i selekcja obiektów, przeprowadzanie zamówień na usługi i dostawy oraz roboty budowlane, nadzór) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W 2022 r. Gmina złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.Czy Gmina musi opodatkować dotację otrzymaną z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację programu „(…)”?

2.Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacja zadania w ramach programu „(…)”?

Stanowisko Gminy było:

-na pierwsze pytanie: Otrzymanie dofinansowania, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być opodatkowane,

-na drugie pytanie: Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania „(…)”.

Gmina otrzymała 11 października 2022 r. indywidualną interpretację podatkową, która:

1)na pierwsze pytanie uznała stanowisko Gminy za nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację programu „(…)”,

2)na drugie pytanie uznała stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania w ramach programu „(…)”.

Na pierwsze pytanie organ podatkowy uznał, że otrzymana dotacja stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenie usług przez Gminę (w tym przypadku realizacja przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych w ramach Programu „(...)” usytuowanych na terenie Gminy) i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec nie ponosi kosztów świadczonej przez Gminę usługi, bowiem zapłatą za tą usługę jest otrzymane dofinansowanie, czyli zapłata od podmiotu trzeciego. W analizowanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie przybiera postać konkretnej kwoty za realizowaną usługę, które stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną usługę dla mieszkańca, który nie ponosi kosztów tej usługi. Nie stanowi ono zaś dopłaty o charakterze ogólnym, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Gminie dofinansowanie na realizację programu „(...)” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Kwota dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi istotną część realizowanego przez Gminę programu „(...)” i jest w bezpośredniej korelacji z brakiem płatności po stronie mieszkańców.

Podsumowując, otrzymana przez Gminę dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację programu „(...)” stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Gmina opodatkowała otrzymaną dotację w ramach programu „(…)”, a także dokonywała odliczeń podatku VAT od wydatków na realizację programu (do chwili obecnej jedynie wydatki na audyty energetyczne).

Pytania

1.Czy Gmina w świetle wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. powinna była opodatkować dotację otrzymaną z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację programu „(…)”?

2.Czy jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest przecząca to Gmina powinna złożyć korektę deklaracji za miesiące w których dokonała odliczeń podatku VAT od faktur zakupu oraz powinna złożyć korektę deklaracji VAT za miesiące w których ujęła opodatkowaną dotację w rejestrze sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko na pytanie 1

Otrzymane dofinansowanie, zdaniem Gminy, nie powinno być opodatkowane.

Dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, produktów i usług niezbędnych dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynków mieszkańców Gminy będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę poprawy efektywności energetycznej tych nieruchomości, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu a całość wydatków jest finansowana ze środków publicznych.

Określona działalność jest co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Gmina nie zamierza świadczyć regularnie produktów i usług niezbędnych dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynków i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne mają charakter trwały.

Gmina ogranicza się do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani produktami i usługami niezbędnymi dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynków, w ramach programu „(…)” mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną poprzez realizacje przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Gmina zapłaci, wybranemu w przetargu przedsiębiorstwu wynagrodzenie, za wyżej wymienione towary i usługi, po cenie rynkowej.

Przyznane Gminie dofinansowanie, które wynosi 70% kosztów kwalifikowanych netto, pozostaje niższe od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku dostawca produktów i usług niezbędnych dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynków, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż nie wykonuje w niniejszym przypadku działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

W świetle powyższych argumentów należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, produktów i usług niezbędnych dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynków mieszkańców Gminy na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę na takie działania, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu a całość programu jest finansowana ze środków publicznych.

Stanowisko na pytanie 2

Otrzymanie dofinansowanie, zdaniem Gminy, nie powinno być opodatkowane w związku z tym Gmina powinna złożyć korektę deklaracji za miesiące, w których dokonała odliczeń podatku VAT od faktur zakupu oraz powinna złożyć korektę deklaracji VAT za miesiące, w których ujęła opodatkowaną dotację w rejestrze sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje program „(…)” w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza oraz poprawy efektywności energetycznej budynków poprzez realizacje przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W tym celu został przygotowany przez Gminę Regulamin realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych w ramach Programu „(…)”, usytuowanych na terenie Gminy.

Pomoc udzielana przez Gminę obejmuje wykonanie usługi na cele przedsięwzięcia niskoemisyjnego, która obejmuje działania niezbędne dla osiągnięcia poprawy efektywności energetycznej budynku, wynikające z oceny energetycznej/audytu energetycznego, w szczególności:

1)przygotowanie dokumentacji technicznej (projektowej),

2)uzyskanie niezbędnych zgód, pozwoleń, opinii i innych decyzji administracyjnych zezwalających na realizację interwencji w ramach Pomocy,

3)przyłączenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego do sieci elektroenergetycznej lub modernizacji przyłącza do takiej sieci, jeżeli ma to związek z realizacją przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w wysokości równej opłacie za przyłączenie do sieci lub opłacie za modernizację przyłącza, do poniesienia której byłaby zobowiązana osoba, z którą została zawarta Umowa,

4)wykonanie prac/robót budowlanych wraz z niezbędnymi materiałami w tym m.in. ocieplenie ścian, wymiana okien i drzwi, parapetów zewnętrznych, obróbek blacharskich, niezbędna modernizacja instalacji c.o., wymiana źródła ciepła, montaż instalacji odnawialnych źródeł energii,

5)inne prace, o ile zostaną uznane za niezbędne do prawidłowego wykonania przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w tym zostały ujęte w ocenie/audycie energetycznym budynku,

6)pomoc będzie realizowana tylko w zakresie niezbędnym do uzyskania celów Programu zgodnych z zaleceniami oceny/audytu energetycznego,

7)w uzasadnionych przypadkach, wynikających w szczególności ze stanu technicznego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w ramach przedsięwzięcia niskoemisyjnego podlegającego współfinansowaniu ze środków Funduszu, Gmina może nabywać urządzenia i instalacje, o których mowa w art. 11c ust. 3 pkt 2, 3, 6 i 13 Ustawy, jako własny środek trwały i w ramach realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego udostępniać je Beneficjentowi w ramach Umowy,

8)ostateczny zakres i forma Pomocy będą określone przez Doradcę Energetycznego, kierującego się maksymalizacją zysku energetycznego i ekologicznego, polepszenia jakości życia mieszkańców kosztami eksploatacji urządzenia oraz będą uzgodnione z Wnioskodawcą.

Program „(…)” realizowany jest w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza oraz poprawy efektywności energetycznej budynków poprzez realizacje przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Przedsięwzięcia w ramach programu „(…)” są realizowane przez Gminę i finansowane ze środków publicznych z budżetu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i budżetu Gminy. W przypadku tego programu Gmina zapewnia 30% kosztów kwalifikowanych netto + podatek VAT od całości zadania. Pozostała część Programu (70% kosztów kwalifikowanych netto zadania) jest finansowana z budżetu państwa, poprzez Fundusz Termomodernizacji i Remontów z dotacji otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za wyświadczone usługi dotyczące realizacji programu „(…)”, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów.

Środki na realizację programu „(…)” są rozliczane zgodnie z Porozumieniem z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Niezrealizowanie założeń programu może skutkować koniecznością zwrotu otrzymanych środków.

Gmina zakupione usługi w ramach realizowanego zadania będzie wykorzystywać do realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego na rzecz mieszkańców Gminy w ramach Programu.

Gmina zawiera umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług w ramach przedsięwzięć niskoemisyjnych.

Czynności wykonywane przez Gminę, będącą inwestorem i stroną umów z mieszkańcami, polegające np. na koordynacji prac związanych z realizacją programu (m.in. inwentaryzacja i selekcja obiektów, przeprowadzanie zamówień na usługi i dostawy oraz roboty budowlane, nadzór) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację programu „(…)”.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę ww. programu dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych.

Przedsięwzięcia w ramach programu realizowane są przez Gminę i finansowane ze środków publicznych z budżetu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i budżetu Gminy. Gmina zawiera umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług w ramach przedsięwzięć niskoemisyjnych, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się wykonywaniem takich prac. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się realizacją przedsięwzięć niskoemisyjnych, lecz celem działania Gminy jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych w ramach programu „(…)”, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja przedsięwzięcia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych w ramach programu „(…)”, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięcia nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację programu „(…)” nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą kwestii złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT za miesiące, w których Gmina dokonała odliczeń podatku VAT z faktur zakupu oraz złożenia korekty deklaracji VAT za miesiące w których Gmina ujęła opodatkowaną dotację w rejestrze sprzedaży.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy:

Zgodnie z art. 109. ust. 1 ustawy:

Według art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Jak wyżej wskazano otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację programu „(…)” nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym skoro w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie była zobowiązana do wykazania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej.

Zatem korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie Gmina wykazała podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wynikające z faktur zakupu.

Podsumowując, Gmina powinna złożyć korektę deklaracji VAT za miesiące, w których dokonała odliczeń podatku VAT od faktur zakupu dotyczących realizacji programu „(…)” (obecnie jedynie wydatki na audyt energetyczny) oraz powinna złożyć korektę deklaracji VAT za miesiące, w których ujęła opodatkowaną dotację w rejestrze sprzedaży.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).