Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.356.2023.1.DP

Czy wierzytelności Spółki Przejmującej wygasłe w toku Połączenia przez Konfuzję, będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ich wartość będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i w związku z tym dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wierzytelności Spółki Przejmującej wygasłe w toku Połączenia przez Konfuzję, będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ich wartość będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości tych wierzytelności.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest X Sp. z o.o.

Wnioskodawca ściśle współpracuje z Y Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana) w zakresie produkcji oraz dystrybucji (…). Oba podmioty posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie, ze względów biznesowych, planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie; dalej: Połączenie). Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia może mieć miejsce sytuacja, w której z uwagi na istniejące należności Spółki Przejmowanej od Spółki Przejmującej, jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed Połączeniem były osobnymi podmiotami. W związku z planowanym Połączeniem nastąpi zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy danymi spółkami (dalej: Konfuzja), w tym w szczególności należności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej.

Wycena wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej zostanie dokonana przez niezależny podmiot profesjonalny.

Wnioskodawca zaznacza, że planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi w celu ulepszenia mechanizmów planowania i zarządzania rentownością oraz płynnością finansową, jak również integracji zespołów i standaryzacji procesów prowadzonej działalności. W konsekwencji, celem Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Pytanie

Czy wierzytelności Spółki Przejmującej wygasłe w toku Połączenia przez Konfuzję, będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ich wartość będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i w związku z tym dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności, które wygasną w toku Połączenia przez Konfuzję, nie będą mogły zostać uznane za składniki majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z czym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i w związku z tym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, ze przychód Spółki Przejmującej w analizowanym przypadku powinien zostać określony w oparciu o powyższe przepisy jako suma:

- ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);

- nie wliczając w to wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które spółka przejmująca przyjęta dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

Wnioskodawca w tym miejscu również zauważył, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, ze głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku nie jest ocena, czy planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, ze Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Połączenia znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia może mieć miejsce sytuacja, w której jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed danym połączeniem były osobnymi podmiotami. Oznacza to, że dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) w wyniku dokonanego połączenia - w tym w szczególności do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej.

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie należności w wyniku Konfuzji osoby dłużnika i wierzyciela nie jest tożsame ze zrzeczeniem się i umorzeniem wierzytelności. W szczególności, dłużnik nie powinien ponosić konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w dniu połączenia wierzytelność nie została umorzona, ale przestała istnieć z mocy prawa, tj. efektywnie doszło do jej uregulowania. Jednocześnie wierzyciel nie powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych.

Zatem, w związku z planowanym Połączeniem nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy spółkami (o ile będą one istniały na moment Połączenia). Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów spółek biorących udział w połączeniu o dokładnie taką samą kwotę. Planowana Konfuzja nie wpłynie na wzrost majątku (czy też aktywów w rozumieniu rachunkowym) spółek uczestniczących w tej transakcji.

W przypadku konfuzji nie można mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.157.2017.1.DP, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie należności na skutek Konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia nie spowoduje powstania przychodu dla któregokolwiek wierzyciela.

Sytuacja, w której dojdzie do konfuzji wierzytelności jest jednak problematyczna w przypadku literalnej interpretacji przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W myśl powyższych regulacji, neutralność połączenia po stronie podmiotu przejmującego będzie zachowana, o ile ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, nie wliczając wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, na gruncie analizowanej sprawy, neutralność Połączenia po stronie Wnioskodawcy będzie zatem zachowana, o ile Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tych spółek oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w Polsce.

Należność/zobowiązania istniejące w majątku Spółki Przejmowanej pomiędzy tą spółką a Spółką Przejmującą, zaliczają się do składników majątku, które na skutek opisanego Połączenia zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej długu spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze zobowiązań spółek, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały.

Stąd, literalne odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT mogłoby prowadzić do przyjęcia poglądu, że w związku z Konfuzją powstanie przychód podatkowy, ponieważ należności wygasłe przez Konfuzję nie zostaną przyjęte do ksiąg podatkowych Spółki Przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, ze w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składnika majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku Konfuzji wygaśnie, nie powinno dojść do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności/ zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, które mają zostać przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nie sposób bowiem uznać, że do majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniany przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania opisanego we wniosku Połączenia (i w żaden sposób Spółka Przejmująca nie jest w stanie zapobiec takiemu skutkowi prawnemu - o ile dojdzie do Połączenia, nieuchronną jego konsekwencją jest właśnie Konfuzja).

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście zgodnie z którym do wygaśnięcia należności dojdzie w momencie Połączenia, zatem wierzytelności te nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca nie otrzyma więc żadnego składnika majątku, którym mógłby swobodnie dysponować - i który mógłby w jakikolwiek sposób ująć w swoich księgach podatkowych. Na marginesie Wnioskodawca podkreślił, że gdyby istniała możliwość wykazania przejmowanych wierzytelności w księgach podatkowych Spółki Przejmującej (tzn. gdyby nie dochodziło do Konfuzji), na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej wartość podatkową tych wierzytelności należałoby wykazać w takiej samej wartości, w jakiej wartość tych wierzytelności była wykazywana w księgach Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji powyższego wierzytelności wygasłe w toku Połączenia przez Konfuzję (w tym w szczególności wierzytelności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej), nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a co za tym idzie dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe potwierdzone zostało m.in. w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wskazać należy, że ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na względzie Państwa wątpliwości, wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zaś w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku Połączenia może mieć miejsce sytuacja, w której z uwagi na istniejące należności Spółki Przejmowanej od Spółki Przejmującej, jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed Połączeniem były osobnymi podmiotami. W związku z planowanym Połączeniem nastąpi zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy danymi spółkami (Konfuzja), w tym w szczególności należności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej.

Wskazać zatem należy, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania osoby dłużnika i wierzyciela nie jest tożsame ze zrzeczeniem się i umorzeniem wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że jak już wskazano, do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Skoro zatem, w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną dojdzie do konfuzji wierzytelności, to w momencie połączenia wierzytelności te wygasną. Nie można więc w tym przypadku mówić o przychodzie trwałym i definitywnym, ponieważ taki przychód nie wystąpi. Efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Tym samym, w omawianej sprawie w wyniku połączenia niespłacone wierzytelności z perspektywy prawnej wygasną z mocy prawa w dniu połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Jeżeli zatem do wygaśnięcia należności dojdzie w momencie połączenia, to wierzytelności te nie wejdą w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. Wierzytelności wygasłe w toku połączenia przez konfuzję, nie będą wchodziły więc w skład majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało uznać zatem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).