Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.145.2023.4.MPU

W zakresie braku zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z obciążeniem najemcy zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącej w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami, oraz w w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego zarówno z przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

- prawidłowe w zakresie braku zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z obciążeniem najemcy zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącej w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego zarówno z przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zobowiązana do zapłaty akcyzy w związku z obciążeniem najemcy zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej, wpłynął 10 maja 2023 r. Wniosek uzupełnił Pan w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 lipca 2023 r. (data wpływu: 18 lipca 2023 r.), pismem z 7 sierpnia 2023 r. (data wpływu: 10 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 27 sierpnia 2023 r. (data wpływu: 28 sierpnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (wraz z uzupełnieniami)

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwa (…). Budynek i grunt wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej stanowią własność podatnika.

W dniu (…) (…) (…) r. podatnik oddał do użytku prywatną (umowa podpisana przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej tj. (…) (…)) instalację fotowoltaiczną na dachu tego budynku.

Instalacja fotowoltaiczna zgodnie z zawartą umową posiada moc (…) kW.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza podnająć cześć powierzchni wskazanego budynku, dla osoby fizycznej na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ramach umowy najmu, najemca będzie płacił zryczałtowane koszty związane z najmem powierzchni użytkowej budynku w skład których będzie wchodziła miedzy innymi energia elektryczna pochodząca ze wskazanej instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na przedmiotowym budynku.

W pismach uzupełniających Wnioskodawca wskazał, że:

Podatnik jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Instalacja fotowoltaiczna przyłączona jest do sieci i nadwyżki są do niej wprowadzane. XX. SA potwierdził przyłączenie mikroinstalacji fotowoltaicznej Podatnika do sieci elektroenergetycznej XX. SA. Na tej podstawie został zakwalifikowany jako Prosument i został założony licznik prądu dwukierunkowy. Prąd produkowany przez panele można bezpośrednio zużywać zasilając odbiorniki. Nadwyżkę prądu można wprowadzać do sieci XX. SA i wirtualnie magazynować. W okresie zbyt małej produkcji prądu z paneli fotowoltaicznych można pobrać prąd z wirtualnego magazynu sieci XX. SA.

Nikt inny poza najemcą nie będzie korzystał z energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Najemca będzie korzystał tylko z energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Rozliczenia z najemcą będą się odbywały na podstawie jednej faktury kompleksowo obejmującej cały czynsz, bez wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej.

Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii w rozumieniu wskazanych przepisów.

Odbiorca, nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej tj. XX. SA posiada koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Pytanie

Czy obciążając najemcę zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącym w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążając najemcę zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z2022 r. poz. 143) - zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN27160000.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem (...).

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną - art. 11 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że jak stanowi art. 30 ust. 1 i 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Na podstawie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz.1178 z póżn. zm.):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Potwierdzeniem stanowiska wnioskodawcy, jest tożsame stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które wyraził w interpretacji nr DOP7.8101.4.2022 z dnia 01.02.2023 r. gdzie mamy do czynienia z praktycznie identycznym stanem faktycznym.

Szef KAS stwierdził, że w przypadku refakturowania energii na najemców lokali w budynku, na którym znajduje się ta instalacja fotowoltaiczna, występuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla zużycia energii elektrycznej, gdy łączna moc generatorów nie przekroczy 1 MW z instalacji fotowoltaicznych wynajmowanej.

Na taką wykładnię przepisów wskazuje Szef KAS w powyższej interpretacji, w której zmienił on niekorzystną dla podatników interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z25maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.80.2022.1.JS.

Pytający podatnik wskazywał, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Posiada budynek usługowy i osiąga przychody z najmu powierzchni użytkowych, wykorzystywanych przez najemców do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do budynku, wynajmowanego zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna przeznaczona do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp. Wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, których właścicielem jest Wnioskodawca. W związku z zawartymi umowami najmu, podatnik obciąża najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej.

W związku z zawartymi umowami najmu rozliczenie z najemcami dokonywane jest w okresach miesięcznych na dwa sposoby:

- Lokale użytkowe posiadają swój podlicznik, zatem Wnioskodawca obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej;

- Lokale użytkowe nie posiadają swojego licznika, zatem Wnioskodawca obciąża najemców zryczałtowanymi (hipotetycznymi) kosztami zużycia energii elektrycznej.

Wnioskodawca poddał pod wątpliwość, czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika lub zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Czy też w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę najmu podatnikowi przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Szef KAS wskazał, że co do zasady obowiązek w akcyzie powstaje w związku z jej sprzedażą lub zużyciem Obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej powstaje jeżeli sprzedaż energii ma miejsce na rzecz nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Natomiast nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest każdy podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Jednak w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z jej sprzedażą. Nie mamy tutaj do czynienia ze sprzedażą energii, choćby z tego powodu, że nie można najemcy lokalu przypisać statusu nabywcy końcowego. Najemca co do zasady nie nabywa energii elektrycznej, lecz usługę najmu, w ramach której ponosi koszty zużytej w wynajętym lokalu energii elektrycznej.

Szef KAS wskazał, że w tym wypadku opodatkowaniu akcyzą podlegać będzie zużycie energii elektrycznej a nie jej sprzedaż, ponieważ energia nie jest przedmiotem sprzedaży. Energia jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Jednocześnie w przypadku zużycia energii, Szef KAS wskazał, że na podstawie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Zdaniem Podatnika zwolnienie w tym zakresie wynika zarówno z jednego jak i drugiego przepisu prawnego tj. przepis art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 ust. 1 wskazanego rozporządzenia dlatego wskazano obydwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

- prawidłowe w zakresie braku zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z obciążeniem najemcy zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącej w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego zarówno z przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z2023r., poz. 1542; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

 a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

 c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

 d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię,

 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2,

 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię,

 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

 3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis art. 24 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1) podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Jak art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy wskazuje:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, pociągającą za sobą obowiązek zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym (określonej w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe lub metodę szacunkową w przypadku braku urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych).

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował jak i wydanie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję prosumentowi, która to energia została wprowadzona do sieci przez prosumenta w celu zmagazynowania (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 59/18).

Zgodnie z definicją nabywcy końcowego wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, co do zasady, nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował, i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania. Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję - nabyta z akcyzą), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Istnieje również możliwość zastosowania zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

I tak, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687).

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm.):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Natomiast myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy” lub „rozporządzenie”):

 1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

 2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że oddał Pan do użytku prywatną instalację fotowoltaiczną, która posiada moc 9,86 kW. W przyszłości zamierza Pan podnająć cześć powierzchni budynku na którym zainstalowano ww. instalację, dla osoby fizycznej na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ramach umowy najmu, najemca będzie płacił zryczałtowane koszty związane z najmem powierzchni użytkowej budynku w skład których będzie wchodziła miedzy innymi energia elektryczna pochodząca ze wskazanej instalacji fotowoltaicznej. Jest Pan nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Instalacja fotowoltaiczna przyłączona jest do sieci i nadwyżki są do niej wprowadzane. Nikt inny poza najemcą nie będzie korzystał z energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Najemca będzie korzystał tylko z energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Rozliczenia z najemcą będą się odbywały na podstawie jednej faktury kompleksowo obejmującej cały czynsz, bez wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej. Nie posiada Pan dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii. Odbiorca nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej (Energa Operator SA) posiada koncesje w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r., Prawo energetyczne.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy obciążając najemcę zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącym w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Jak wskazano na wstępie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest min sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy). Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia Pana wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku, w związku ze świadczeniem usługi najmu na rzecz najemcy, jest zatem ustalenie czy w podanych we wniosku okolicznościach dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w których wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną części powierzchni wskazanego w opisie sprawy budynku będącego Pana własnością, wynajmowanego przez najemcę (osobę fizyczną na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a opisane we wniosku zryczałtowane wynagrodzenie pobierane od najemcy nie będzie zawierało kosztu zużytej energii elektrycznej (będzie fakturował Pan tylko najem – na podstawie jednej faktury kompleksowo obejmującej cały czynsz, bez wyodrębnienia kwoty energii elektrycznej), wówczas po stronie Pana jako wynajmującego nie będzie dochodziło do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro bowiem (zgodnie z opisem sprawy) z tej faktury lub z innego dokumentu nie będzie wynikała zapłata należności za wydaną przez Pana energię elektryczną, to wówczas nie będą spełnione przesłanki aby uznać, że w tych okolicznościach doszło do sprzedaży energii elektrycznej, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku objętym wnioskiem będzie zdaniem Organu zużycie energii elektrycznej przez Pana (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej (o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy) – ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemcę na podstawie zawartej z nim umowy oraz na podstawie jednej faktury kompleksowo obejmującej cały czynsz, bez wyodrębnienia kwoty za wydaną energię elektryczną.

Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Pana (właściciela nieruchomości) nieposiadającego koncesji (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, w ramach opisanej działalności polegającej na najmie części powierzchni wskazanego budynku będzie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Zastrzec w tym miejscu należy, że ww. zwolnieniem objęta będzie jedynie ilość energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej i zużytej przez wytwórcę (Pana). Zwolnieniem nie będzie objęta natomiast nadwyżka wytworzonej energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

W Pana sytuacji nie znajdzie natomiast zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – nie jest Pan w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne lub przepisów ustawy o OZE, które są jednym z warunków umożliwiających zastosowanie tej podstawy prawnej.

Ponadto aby w przedstawionych we wniosku okolicznościach mógł Pan skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, konieczna byłaby rezygnacja ze zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień. Albowiem zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy polega na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Tym samym aby móc dokonać obniżenia należnej akcyzy, w pierwszej kolejności musiałby mieć Pan do zapłaty podatek akcyzowy od zużytej energii elektrycznej, co nie zaistnieje w sytuacji zastosowania zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Nie można tym samym podzielić Pana stanowiska, że w sprawie znajdą zastosowanie oba wymienione przez Pana zwolnienia.

W świetle powyższego stanowisko należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie braku zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z obciążeniem najemcy zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wchodzącej w skład kompleksowej usługi najmu wraz z mediami,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego zarówno z przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Pan, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie zart.14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) (…) (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.