Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA

Usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży abonamentów medycznych, świadczone przez Państwa na rzecz klientów korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odsprzedaży usług medycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka jest (...).

Spółka w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej - oprócz (...), które realizowane są przez A Sp. z o.o. (dalej: „A”).

A jest niepowiązanym ze Spółką podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (…), nr księgi (…), na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm., dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”).

Wnioskodawca zawarł z A ramową umowę współpracy, na mocy której zobowiązał się m.in. do:

a)sprzedaży swoim potencjalnym klientom abonamentów medycznych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa,

b)rozliczania wynagrodzenia należnego A z tytułu zakupionych i odsprzedanych abonamentów medycznych,

c)przekazywania klientom informacji wymaganych przepisami prawa w przypadku zawierania umowy na odległość przy użyciu środków komunikacji elektronicznej,

d)przekazywania klientom potwierdzeń zawarcia umowy, regulaminu świadczenia usługi, formularza odstąpienia od umowy,

e)przekazywania A raportów o wpłatach klientów,

f)bieżącej współpracy z A w związku z realizacją umowy.

Z kolei A zobowiązała się m.in. do:

a)zapewnienia świadczenia usług medycznych na zasadach i według standardów określonych w umowie oraz regulaminie, a także obowiązujących przepisach prawa,

b)zapewnienia systemu informatycznego i telekomunikacyjnego umożliwiającego prawidłowe wykonanie umowy,

c)dołożenia najwyższej staranności, aby przed rozpoczęciem świadczenia usług medycznych dokonać prawidłowej weryfikacji uprawnień klienta do skorzystania z niej,

d)bieżącej współpracy z Wnioskodawcą w związku z realizacją umowy,

e)opracowywania i przesyłania Spółce materiałów informacyjnych dotyczących świadczenia usług medycznych,

f)obsługi wszelkich roszczeń klientów zgłoszonych w związku z usługami medycznymi do Spółki lub A,

g)przekazywania Wnioskodawcy raportów określonych w umowie,

h)zapewnienia szkolenia Wnioskodawcy lub podmiotom trzecim współpracującym z Wnioskodawcą przy realizacji usługi, z zakresu sprzedaży abonamentów medycznych,

i)gwarancji maksymalnego czasu na otrzymanie świadczenia medycznego od A - maksimum 120 minut od momentu rejestracji zgłoszenia klienta,

j)zagwarantowania czasu udostępniania usługi Klientom: w dni robocze od poniedziałku do piątku w godzinach od 10:00 do 18:00, w soboty od 10:00 do 14:00,

k)zagwarantowania czasu oddzwonienia do Klienta, w przypadku niedostępności infolinii - maksimum 15 minut od momentu podjęcia próby kontaktu,

l)zwrotu Spółce opłat za abonamenty zwrócone przez Spółkę klientom, którzy odstąpili od umowy o ile Spółka opłaciła wcześniej te usługi w A.

W skład sprzedawanych przez Wnioskodawcę abonamentów medycznych wchodzą zarówno usługi telemedyczne, jak i usługi świadczone stacjonarnie. Każdy abonament medyczny zawiera określoną liczbę, zakres i rodzaj usług medycznych, z których klient może skorzystać w danym okresie. Abonamenty medyczne zawierają przykładowo konsultację lekarską, stacjonarną, online lub telefoniczną, umożliwiającą wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań online oraz określone badania laboratoryjne.

Usługi medyczne świadczone są za pośrednictwem serwisu internetowego pod adresem (…) (przeznaczonego do świadczenia usług telemedycznych) lub w placówkach medycznych wskazanych przez A.

Ponadto, w zależności od specyfiki sprzedanego abonamentu medycznego, A może świadczyć również usługi takie jak badanie nerek (mocz, mocznik, kreatynina, kwas moczowy, ACR), badania tarczycy (TSH, FT4, anty-TPO), badanie trzustki (lipaza, amylaza, CA), USG (jamy brzusznej, tarczycy, szyi, układu moczowego, jamy opłucnej), pozostałe badania laboratoryjne (OB, morfologia krwi, CRP, glukoza, cholesterol, ALT, D-dimer ilościowo, lipidogram (CHOL, HDL, nie-HDL, LDL, TG, elektrolity - Na, K), EKG spoczynkowe, echokardiografię przezklatkową. Abonamenty medyczne mogą zawierać również usługi inne niż wymienione powyżej (a także większy lub mniejszy zakres, w zależności od ceny i potrzeb klienta.

Całość opisanych powyżej świadczeń wykonywanych przez A jest dalej określana łącznie jako: „usługi medyczne”).

W przyjętym modelu Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od A, a następnie odsprzedaje je swoim klientom. Spółka nie występuje natomiast w roli pośrednika wynagradzanego jedynie prowizyjnie za sprzedaż. Spółka sprzedaje abonamenty medyczne przy wykorzystaniu wzorca umowy sprzedaży usług medycznych, które zawiera z klientami, będącymi pełnoletnimi osobami fizycznymi, w tym również osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Jednocześnie jednak, wszystkie usługi medyczne świadczone są bezpośrednio przez A na własny rachunek i odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej. Za świadczenie usług medycznych na rzecz klientów Spółki odpowiedzialna jest więc wyłącznie A - Wnioskodawca jest jedynie podmiotem odsprzedającym niniejsze usługi. W związku z tym, w przypadku nieprawidłowo wykonanej usługi, to A zobowiązana jest przejąć odpowiedzialność za ewentualne roszczenie klienta końcowego.

Za zakupione przez Wnioskodawcę usługi medyczne na rzecz swoich klientów A otrzymuje zapłatę. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Suma wynagrodzenia A za dany miesiąc kalendarzowy jest ustalana na podstawie raportu przekazywanego Wnioskodawcy przez A w terminie do 5-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego za zakończony miesiąc kalendarzowy. Powyższy raport powinien zawierać m.in.:

‒wykaz wszystkich zawartych i obowiązujących w danym okresie rozliczeniowym umów sprzedaży abonamentów medycznych,

‒wykaz umów sprzedaży abonamentów medycznych, od których klienci złożyli oświadczenia o odstąpieniu Wnioskodawcy,

‒wykaz umów sprzedaży abonamentów medycznych, od których klienci złożyli oświadczenia o odstąpieniu do A,

‒wykaz umów sprzedaży abonamentów medycznych, które uległy rozwiązaniu z uwagi na brak płatności ze strony klienta w wymaganym terminie wraz z wysokością należnego A wynagrodzenia z tytułu tych umów,

‒wysokość należnego A wynagrodzenia przy uwzględnieniu okoliczności, o których mowa powyżej, z zastrzeżeniem, że należne A wynagrodzenie obliczane jest od kwot faktycznie uiszczonych w danym miesiącu przez klientów. Kwota należna A od Spółki jest każdorazowo pomniejszona o kwotę zakupionych abonamentów medycznych od których klienci odstąpili w danym miesiącu kalendarzowym.

Wnioskodawca odsprzedaje zakupione usługi z marżą - ceny przy sprzedaży danego abonamentu są wyższe od ceny zakupu usług od A. Jednocześnie, zarówno ceny zakupu abonamentu medycznego przez Spółkę od A, jak i jego odsprzedaży końcowemu klientowi przez Spółkę, ustalone są już w umowie zawartej pomiędzy Spółką i A.

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż/odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz klientów podlega/będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych sprzedawanych/odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Uzasadnienie

Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach.

Dokonywana przez Spółkę sprzedaż abonamentów medycznych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi on bowiem, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, że od podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Od podatku zwalnia się również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa (por. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).

Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w powyższych przepisach, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w tych przepisach.

Zastosowanie powyższych przepisów do niniejszych okoliczności

Regulacje skodyfikowane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT wprowadzają więc podmiotowo-przedmiotowe przesłanki, którymi muszą charakteryzować się sprzedawane usługi medyczne, aby korzystać ze zwolnienia z VAT. Muszą one:

1.służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

2.być wykonywane przez podmioty lecznice, lub

3.przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne.

Gdyby jednak poprzestać wyłącznie na zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, podmiot odsprzedający pakiety medyczne nabywane od podmiotu leczniczego nie mógłby stosować zwolnienia od podatku VAT. Finalni odbiorcy nabywaliby bowiem usługi medyczne od podmiotu, który sam będąc świadczeniodawcą tych usług nie ma statusu podmiotu leczniczego/uprawnień do wykonywania usług medycznych.

W związku z tym, ustawodawca wprowadził art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnione z VAT jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zwolnienie to należy odczytywać w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, ma ono zastosowanie także wtedy, gdy pomiędzy podmiotem leczniczym lub przedstawicielem określonego zawodu medycznego a pacjentem, występuje inny podmiot, nabywający pakiet usług medycznych od świadczeniodawcy i przekazujący je pacjentowi/ klientowi.

Jednak także w tym przypadku zwolnione od podatku są tylko te usługi przekazywane finalnym odbiorcom, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, abonamenty medyczne nabywane od A i sprzedawane przez Spółkę swoim klientom obejmują m.in. stacjonarną, online lub telefoniczną konsultację medyczną, wystawienie recepty, zwolnienia, wystawienie skierowania, ocenę wyników badań online oraz usługi laboratoryjne. Ponadto, w zależności od pakietu, A świadczy następujące usługi: badania nerek (mocz, mocznik, kreatynina, kwas moczowy, ACR), badania tarczycy (TSH, FT4, anty-TPO), badania trzustki (lipaza, amylaza, CA), USG (jamy brzusznej, tarczycy, szyi, układu moczowego, jamy opłucnej), pozostałe badania laboratoryjne (OB, morfologia krwi, CRP, glukoza, cholesterol, ALT, D- dimer ilościowo, lipidogram - CHOL, HDL, nie-HDL, LDL, TG, elektrolity - Na, K), EKG spoczynkowe, echokardiografię przezklatkową.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony powyżej zakres przysługujących klientom świadczeń, niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem czynności, które funkcjonalnie nakierowane są na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia - a zatem usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Opisane powyżej usługi medyczne - niezależnie od tego czy świadczone są za pośrednictwem systemów telekomunikacji/stacjonarnie oraz czy mają formę konsultacji/badań - nie są wykonywane w żadnym innym celu niż profilaktyka/ leczenie/ochrona zdrowia. W szczególności ich celem nie jest przygotowanie do zabiegu medycyny estetycznej, stwierdzenia pokrewieństwa, czy do podjęcia decyzji wywołującej skutki prawne.

Z perspektywy podmiotowej, usługi te wykonywane są bezpośrednio przez A, będącą podmiotem leczniczym w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej, który jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Zatem, w przypadku opisanych we wniosku usług, dochodzi do spełnienia przesłanek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Fakt, że Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie znaczenia. Wynika to wprost z treści cytowanego już art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (który przewiduje zwolnienie właśnie dla takich sytuacji), ale także z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, TSUE podkreślił m.in., że: „(...) art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy (wcześniej art. 13 lit. a Dyrektywy) definiuje transakcje zwolnione z podatku poprzez odniesienie do charakteru świadczonych usług, nie wspominając o formie prawnej podmiotu je świadczącego”.

Również sposób świadczenia usług medycznych (za pośrednictwem telekomunikacji/ stacjonarnie) nie powinien mieć wpływu na prawo do zwolnienia z VAT. Potwierdza to przykładowo wyrok C-48/19 w sprawie X-GmbH przeciwko Finanzamt Z, w którym TSUE wskazał, że: „(...) usługi świadczone telefonicznie polegające na udzielaniu porad dotyczących zdrowia i chorób mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego”.

Stanowiska organów podatkowych wydawane w okolicznościach zbliżonych do niniejszych

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji świadczonych przez niego usług jako zwolnionych z VAT znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (tj. gdy wnioskodawca nabywa pakiety medyczne w imieniu własnym ale na rzecz swoich klientów lub innych podmiotów)

Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

‒z 11 czerwca 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW czytamy: „W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje usługi medyczne, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji - jak wyżej rozstrzygnięto nabywając usługi medyczne w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, mają Państwo prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.

‒z 3 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.394.2020.2.JK organ potwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób fizycznych, którym będzie sprzedawać pakiety medyczne (...) będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych (pakietów medycznych) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.

‒z 26 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR: „Usługa, którą Wnioskodawca odsprzedaje w ramach pakietów medycznych na rzecz klientów jest świadczona przez Partnera Medycznego, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) dokonuje tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Dojdzie zatem do tzw. fikcji prawnej, którą przewiduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca występuje w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów (pacjentów korzystających z usług wchodzących w skład pakietów medycznych) - Wnioskodawca traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Usługi, które Spółka odsprzedaje w ramach pakietów medycznych są świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu Ustawy o działalności leczniczej, które to usługi niewątpliwie są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż abonamentów medycznych powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferują Państwo swoim klientom m.in. pakiety usług medycznych (abonamenty medyczne), które realizowane są przez podmiot leczniczy - A. Sprzedają Państwo potencjalnym klientom abonamenty medyczne, a A zapewnia świadczenie usług medycznych. W skład sprzedawanych przez Państwa abonamentów medycznych wchodzą zarówno usługi telemedyczne, jak i usługi świadczone stacjonarnie. Każdy abonament zawiera określoną liczbę, zakres i rodzaj usług medycznych, z których klient może skorzystać w danym okresie. W przyjętym modelu nabywają Państwo usługi medyczne od A, a następnie odsprzedają je swoim klientom, poprzez sprzedaż abonamentów medycznych przy wykorzystaniu wzorca umowy sprzedaży usług medycznych, które zawierają Państwo z klientami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż/odsprzedaż przez Państwa usług medycznych na rzecz klientów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach abonamentu medycznego to m.in. konsultacje lekarskie, stacjonarne, online lub telefoniczne, umożliwiające wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań online oraz określone badania laboratoryjne. Mogą to być również usługi takie jak badanie nerek, badania tarczycy, badanie trzustki, USG, pozostałe badania laboratoryjne, EKG spoczynkowe, echokardiografię przezklatkową.

Zatem należy uznać, że usługi realizowane w ramach Pakietów medycznych stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowią/stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo opisane usługi od podmiotu leczniczego wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (…) na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.). Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od A usługi medyczne związane z realizacją opisanych we wniosku abonamentów medycznych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają/spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży abonamentów medycznych, świadczone przez Państwa na rzecz klientów korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).