Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.351.2023.3.ANK

Czy udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Uzupełniłi go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundator”) założy fundację rodzinną, o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm.), dalej: „ustawa o fundacji rodzinnej”, której będzie fundatorem.

Jako fundator wnioskodawca wniesie do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci majątkowych praw autorskich do oprogramowania komputerowego.

Następnie fundacja rodzinna udzieli odpłatnej licencji do ww. oprogramowania komputerowego na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku wskazał, Pan że:

1)spółka na rzecz której udostępniana będzie licencja to podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem (przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop wynosi co najmniej 5%) oraz

2)prawa autorskie do oprogramowania komputerowego będą służyć prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem (przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop wynosi co najmniej 5%).

Pytanie

Czy udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.), dalej: „ustawa prawo przedsiębiorców”, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop?

(pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych)

Pana stanowisko w sprawie

Fundacja rodzinna staje się osoba prawną w chwili wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Jest więc ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady fundacja rodzinna jest jednak zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Przepis art. 24r ust. 1 updop stanowi jednakże, iż w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczająca poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania, a zatem wówczas zwolnienie nie obowiązuje.

Według wnioskodawcy udzielenie odpłatnej licencji do oprogramowania komputerowego przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi bowiem, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m.in. W zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Udzielenie licencji do oprogramowania komputerowego należy uznać za udostępnienie mienia do korzystania na innej podstawie. Zgodnie bowiem z art. 44 kodeksu cywilnego mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, a zatem jest nim również majątkowe prawo autorskie. Udzielenie licencji zaś to nic innego jak czasowe udostępnienie innemu podmiotowi prawa do korzystania z określonego mienia (prawa majątkowego) - w tym przypadku oprogramowania komputerowego.

W tym świetle przychód uzyskiwany przez fundację rodzinną z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwolniony będzie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że:

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, który stanowi, że:

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6, 7 i 8 updop:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

W myśl art. 11a ust. 2 updop:

W świetle powyższego, fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców – w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 24r updop, zgodnie z którymi:

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek ma stanowić działalność o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ufr:

Mając na uwadze powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zbadać, udzielenie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną na rzecz jednego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr.

Jak wynika z opisu sprawy do Fundacji zostaną wniesione przez Fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego. Następnie Fundacja udzieli odpłatnej licencji na rzecz spółki z o.o.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 5 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie (art. 5 ust. 2 ufr).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798), majątek fundacji rodzinnej, rozumiany jako aktywa, będzie stanowić mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o PAiPP”):

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

W myśl art. 17 ustawy o PAiPP:

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o PAiPP:

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Oczywiście również następcy prawni, którzy nabyli autorskie prawa majątkowe mogą nimi dalej rozporządzać (w ramach praw, których są dysponentami). Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą całość autorskich praw majątkowych (możliwie najszerszy katalog pól eksploatacji), w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zatem majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są mieniem w rozumieniu ww. art. 44 kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że udzielnie odpłatnej licencji przez fundację rodzinną wpisuje się w zakres art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, zgodnie z którym w ramach dozwolonej działalności gospodarczej fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Jednakże odnośnie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, wskazać należy, że w zakresie tego zwolnienia ustawodawca przewidział pewne wyłączenia.

Wyłączenie dodatkowej kategorii przychodów ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych fundacji rodzinnej określone zostało w art. 6 ust. 8 updop i dotyczy osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. Ustawodawca określił także, że w zakresie definicji podmiotu powiązanego należy odnieść się do definicji przyjętej dla celów cen transferowych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, jednak z tą różnicą, że wielkość udziałów i praw została ustalona na poziomie 5%, a nie jak dla celów cen transferowych – w wysokości 25%.

Jak wynika z opisu sprawy, prawa autorskie do oprogramowania komputerowego będą służyć prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że dochód - z prowadzonej przez fundację „dozwolonej” działalności gospodarczej, obejmującej udzielenie odpłatnej licencji, która to licencja (składnik majątku) będzie służyć prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany - został wyłączony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop na podstawie art. 6 ust. 8 updop.

W konsekwencji, pomimo że działalność fundacji rodzinnej w zakresie odpłatnego udzielania licencji stanowi dozwolony zakres działalności gospodarczej fundacji rodzinnej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, to ze względu na wyłączenie określone w art. 6 ust. 8 updop dochód z tego tytułu nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W świetle powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosku (pytanie nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).