Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-3.4012.217.2019.7.EB

Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności, tj. świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi oraz ich opodatkowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrokWojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 622/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 lipca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/20 (data wpływu 1 czerwca 2023 r.)i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności, tj. świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi oraz ich opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm., dalej: „ustawa – Prawo oświatowe”) oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”), jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć:

-Zespół Szkół Publicznych nr 1 w (...),

-Zespół Szkół Publicznych nr 2 w (...),

-Zespół Szkół Publicznych nr 3 w (...),

-Zespół Szkół Publicznych w (...),

-Zespół Szkół Publicznych w (...),

-Zespół Szkół Publicznych w (...),

-Publiczne Przedszkole nr 1 „(...)” w (...),

-Publiczne Przedszkole nr 2 „(...)” w (...),

-Publiczne Przedszkole nr 3 „(...)” w (...).

Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych.

Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach/szkołach.

Obecnie udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest przez Zespół Szkół Publicznych nr 3 w (...) oraz Publiczne Przedszkole nr 1 w (...) (potwierdza to wykaz sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych na rzecz pracowników administracji i obsługi za okres I-VII 2018 r. w jednostkach oświatowych Wnioskodawcy). Być może pozostałe jednostki oświatowe Gminy również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym oraz obsługi.

Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola. Zakres czynności wykonywany zarówno przez pracowników pedagogicznych jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że:

1.Uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku).

2.Nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki.

3.Pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.

4.Osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki podatek VAT w wysokości 8%.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego:

-z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

-Wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, w tym przedszkola samorządowe, czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Wnioskodawcy oraz w związku z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

Pytanie

Czy Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w związku ze świadczeniem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych i szkół, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia w stołówkach przedszkolnych i szkolnych nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważył jednak, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne, jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z treścią ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego statusu podatnika podatku VAT od gminy. Podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie gmina.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poddając analizie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

Także w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). W wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, potwierdzono stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Przez organ władzy publicznej należy rozumieć w szczególności gminę, również działającą za pośrednictwem utworzonych jednostek budżetowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

W tym kontekście należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 10 wyroku)”. Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPӦ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPӦ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (...) Wykonując tę działalność SPӦ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13: „odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Pública, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo.)”.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., sprawa C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje w roli podmiotu gospodarczego.

Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają dzieci, nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi (pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni).

Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola/szkoły. Zakres czynności wykonywany zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

1.Uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku).

2.Nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki.

3.Pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.

4.Osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki i podatek VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Gminy, wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty). Powyższe wnioski dotyczą sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz pracowników administracji i obsługi przedszkola/szkoły.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.

Art. 8 ust. 15 ustawy – Prawo oświatowe stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe (w związku z art. 4 pkt 1), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, przedszkola i szkoły mogą zorganizować stołówkę, przy czym:

-korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe),

-warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe),

-do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe, nie wilcza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe).

W wyroku sygn. akt I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Gmina spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy – edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: „dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola gminne Gminy należy zauważyć, że:

-przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez Radę Gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd;

-przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;

-przedszkola gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk;

-przedszkola gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT;

-opłaty pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;

-zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

-wysokość opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej pracowników administracji oraz pracowników obsługi ustalana jest na podstawie kalkulacji kosztów przygotowania posiłku sporządzonej przez dyrektora danej jednostki;

-Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;

-opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Gminę.

Wobec powyższego, w myśl powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina, świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu zadań własnych Gminy, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15 orzekł, że „Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. »wkładu do kotła«, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Świadczenie usług edukacji następuje w ramach władztwa publicznego – Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, w którym potwierdził, że wykonywanie zadań własnych przez miasto nie jest opodatkowane w VAT.

Gminy, świadcząc usługi edukacyjne poprzez np. prowadzenie przedszkoli i szkół i zapewnianie wyżywienia w stołówkach, działa w ramach obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest więc opodatkowana w VAT.

Tak wynika z wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17. Powyższe wnioski można również odnieść do sytuacji, gdy Gmina prowadzi przedszkola i szkoły.

Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach dotyczyła miasta, które wypełnia zadania własne, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Przedszkola i żłobki, jako jednostki budżetowe miasta, w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt (przedszkola oraz żłobki) oraz opłaty za wyżywienie w żłobkach. Wysokość opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej pracowników administracji oraz pracowników obsługi ustalana jest na podstawie kalkulacji kosztów przygotowania posiłku sporządzonej przez dyrektora danej jednostki. Miasto począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Zdaniem sądu, miasto w tej sprawie nie działa jako przedsiębiorca, tylko jako organ władzy publicznej. Miasto nie działa jako przedsiębiorca, ponieważ tak jak wynika to z opisu zdarzenia, pobierane opłaty pokrywają wyłącznie koszty, stanowiąc zwrot wydatków poniesionych na zakupy produktów żywnościowych. W związku z tym, działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania tej działalności podatkiem VAT. Trudno też uznać, że w tej sytuacji nastąpiłoby naruszenie zasady konkurencji, skoro podmioty niepubliczne, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia żłobków, czy przedszkoli, korzystają ze zwolnienia z VAT.

W związku z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, prowadzonego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Stanowisko Gminy umacnia zapis w art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który stanowi, że „opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”, a co za tym idzie, wyłączające je spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w przedszkolach/szkołach nie działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18 orzekł, że „W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku z art. 43 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18 stwierdził, że „W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracji mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku 9 art. 43 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę, czynności wykonywane w imieniu Powiatu polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.” (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt. I SA/Bd 177/18 oraz WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17).

Podsumowując, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w stołówkach przedszkolnych i szkolnych nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz jak organ władzy publicznej. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.217.2019.1.ZD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 8 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2)zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 622/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu wpłynął w dniu 3 grudnia 2019 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 622/19, wniosłem skargę kasacyjną 20 grudnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 211/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 marca 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 7 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (gdyż wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

-dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

-odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy:

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola. W ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych, do których należy zaliczyć Zespoły Szkół Publicznych oraz Publiczne Przedszkola. Wskazane przez Wnioskodawcę jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, którymi są: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych. Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach/szkołach. Obecnie udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest przez jeden Zespół Szkół Publicznych oraz jedno Publiczne Przedszkole. Być może pozostałe jednostki oświatowe Gminy również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym i obsługi. Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola. Zakres czynności wykonywanych zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną. Wnioskodawca wskazał ponadto, że uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku); nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki; pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%; osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów oraz sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli, pracowników administracji i obsługi, Gmina działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji, czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy:

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

Stosownie do art. 4 pkt 1 pkt 18 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 106 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe:

W myśl art. 106 ust. 5 cyt. ustawy:

W myśl art. 106 ust. 6 ustawy:

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy:

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 622/19: „(…) Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie można uznać, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest P.o. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 P.o.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m. in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 P.o.). Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 P.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 P.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej (przedszkolnej) na zasadach przewidzianych w P.o. powinno być zakwalifikowane jako zadanie własne gminy o charakterze publicznym, obejmujące zaspakajanie potrzeb w sprawach edukacji publicznej, która obejmuje również realizację prawa dzieci i młodzieży do opieki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że objęte wnioskiem stołówki stanowią integralną część szkół publicznych i publicznych przedszkoli, nie będąc odrębnymi od nich podmiotami gospodarczymi. Udostępniają posiłki uczniom, nauczycielom, pracownikom administracji i obsługi, przy czym w przypadku opłat pobieranych od uczniów, respektowana jest zasada określona w powołanym wyżej art. 106 ust. 2-4 P.o., zaś do pracowników tych placówek zasady określone w ust. 2 i 3 ww. przepisu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w objętych wnioskiem stołówkach w ramach realizacji zadań własnych.

Należy również podkreślić, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, zaś dla pracowników cenę tę powiększa wprawdzie wynagrodzenie pracowników stołówki wraz z pochodnymi i koszt utrzymania stołówki, lecz ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły (przedszkola) w porozumieniu z jednostką prowadzącą tę szkołę (przedszkole), a zatem nie ma swobodnego, cywilnoprawnego charakteru. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej (przedszkolnej), będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa bowiem jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przytoczonych wyżej przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od realizacji nałożonych na nią w ramach edukacji publicznej zadań opieki. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, w tym opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, z mocy art. 52 ust. 15 u.f.z.o., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15). Podkreślić należy, że w przypadku działania skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA z: 6 listopada 2014 r„ I FSK 1644/13; 9 czerwca 2017 r. „ I FSK 1271/15 – wszystkie przytaczane w mniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pobierane opłaty za wyżywienie nie są, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 3 i 4 P.o. Nadto, wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi również znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym”.

Końcowo Sąd wskazał że – „W przedstawionym stanie faktycznym nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług na takich samych zasadach, jak uczniowie czy pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. W odniesieniu do wyżywienia uczniów w szkołach i przedszkolach orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane od wielu lat i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne (zob. m. in. wyroki NSA z: 7 października 2008 r„ I FSK 1157/07; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; 24 października 2019 r. I FSK 1248/17).

Natomiast zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej (pedagogicznej i niepedagogicznej), zdaniem Sądu, należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy P.o., ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT.

W związku powyższym Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów ”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/20 wskazał, że: „(…) z powoływanych przepisów można wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w przedszkolu oraz uczniom w szkole nie jest w stosunku do tych czynności, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 tej u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ w tym zakresie jest ona objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać za ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o interpretację ściśle wiążą się z edukacją realizowaną w różnych formach przez Gminę, w ramach zadań publicznych. Stołówki pozostają integralną częścią przedszkola/szkoły publicznej i nie stanowią podmiotu gospodarczego odrębnego od takiej placówki. Gmina prowadząc stołówkę przedszkolną/szkolną nie korzysta zaś ze swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę, typowej dla czynności cywilnoprawnych. Jak przy tym wynika z wniosku interpretacyjnego, pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego.

Kwestia uznania opłat pobieranych przez gminy od rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz stołówkach szkolnych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zaś zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiada się bowiem za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole/przedszkolu.

(…) W okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym, opłata pobierana za wyżywienie nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Wnioskodawca w tym zakresie nie korzysta z zasady swobody umów, charakterystycznej dla prawa cywilnego.

Końcowo Sąd wskazał że – „W konsekwencji należy przyjąć, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi ściśle wiązało się z edukacją uczniów, realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań publicznych. Organ interpretacyjny uzasadniając wnioski zaprezentowane w treści skargi kasacyjnej wskazywał, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, tzw. podmioty konkurencyjne. Usługi oferowane przez Wnioskodawcę nie są jednak adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane na tych samych warunkach prawnych, co działalność świadczona przez prywatnych przedsiębiorców. W związku z tym przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

•ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

•ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

•ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

•pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

•edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 622/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/20 należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w szkołach oraz przedszkolach, nie spełniają/nie będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca nie działa/ nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności korzysta/będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych czynności wyżywienia uczniów oraz usługi sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 21 czerwca 2019 r.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).