Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.590.2023.2.KP

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odnośnie wydatków na nabycie mieszkania w Hiszpanii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 22 września 2017 r. A zawarł umowę deweloperską dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego w (...) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jako: Mieszkanie 1).

W dniu (…) 2017 r. A zawarł umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu Mieszkania 1. Z tytułu wierzytelności wobec banku, który udzielił kredytu na zakup Mieszkania 1, zabezpieczonej hipoteką umową wpisaną do księgi wieczystej Mieszkania 1 jedynym dłużnikiem wobec banku stał się A. W dniu (…) 2017 r. A zakupił z własnych środków urządzenia przeznaczone do Mieszkania 1 w postaci lodówki (...) oraz pralki automatycznej (...) wraz z usługą dostawy i uruchomienia (dalej jako: Wydatki na AGD). Wydatki na AGD zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na A.

W dniu (…) 2018 r. została zawarta umowa zakupu Mieszkania 1.

A zamieszkiwał w Mieszkaniu 1 od momentu jego wykończenia około (…) 2018 aż do końca (…) 2019 r. Mieszkanie 1 zostało po tym okresie wynajęte osobie trzeciej. W dniu (…) 2021 r. A oraz B zawarli z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w (...), składający się z wiatrołapu, korytarza, holu, salonu, toalety, kuchni, schodów, korytarza, trzech pokoi, łazienki i garderoby o łącznej powierzchni (...) m² oraz przynależnego garażu o powierzchni (...) m², co daje łącznie powierzchnię (...) m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jako: Mieszkanie 2). Kredyt na zakup Mieszkania 2 został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, A i B byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu.

W dniu (…) 2021 r. A oraz B zawarli umowę zakupu Mieszkania 2, gdzie A nabył udział wynoszący 1/2 i B nabyła udział wynoszący 1/2. Część ceny zakupu Mieszkania 2 została pokryta środkami z kredytu, pozostała środkami własnymi.

W dniu (…) 2021 r. A i B zawarli związek małżeński. W związku panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Prawem właściwym dla panujących w związku małżeńskim stosunków majątkowych między małżonkami przez cały czas trwania małżeństwa jest prawo polskie. A i B posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu (…) 2022 r. zawarta została między małżonkami A i B umowa majątkowa małżeńska, na mocy której ustanowiono w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to jest każdy z małżonków zachował majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później. Współkredytobiorcami z tytułu umowy kredytu zaciągniętego dnia (…) 2021 r. na zakup Mieszkania 2 pozostali A i B i nadal pozostają oni solidarnie zobowiązani wobec banku do spłaty tego kredytu. Małżonkowie A i B zamieszkali w Mieszkaniu 2 i mieszkają w nim do dziś i planują zamieszkiwanie w nim w kolejnych latach.

W dniu (…) 2022 r. A sprzedał Mieszkanie 1. Mieszkanie 1 w dacie sprzedaży byłą wyłączną własnością A Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część ceny sprzedaży należnej z tego tytułu kupujący przelał na rachunek banku tytułem spłaty przez A kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania 1. Pozostałą część ceny sprzedaży kupujący przekazał na rachunek bankowy A.

W dniu (…) 2022 r. A zakupił udział ułamkowy wynoszący 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w Hiszpanii finansując ten zakup z części środków pochodzących ze sprzedaży Mieszkania 1.

Centrum interesów osobistych A znajdowało się w 2022 roku i nadal się znajduje w Polsce (tutaj znajduje się główne źródło dochodu w ramach umowy o pracę). Mieszkanie w Hiszpanii jest używane do celów mieszkalnych A i jego rodziny. Od czasu zakupu mieszkania w Hiszpanii (2022 rok) A spędził w nim okres około 4 miesięcy (…), co było możliwe w związku z możliwością pracy w modelu hybrydowym (czyli w tym okresie jednocześnie mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie a tym samym zaspokajał w tym okresie swoje potrzeby mieszkaniowe). A corocznie w Hiszpanii będzie przebywać w okolicy 4-5 miesięcy (głównie zimą) nadal funkcjonując w modelu hybrydowym (czyli w tym okresie jednocześnie będzie mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie a tym samym będzie zaspokajał w tym okresie swoje potrzeby mieszkaniowe).

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy albo umów o podobnym charakterze, o ile nie dotyczą składników majątku związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy je kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli do źródła „najem i dzierżawa"). W treści uchwały NSA stwierdził, iż kluczowym dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła jest zamiar (decyzja) podatnika ujawniony np. poprzez wprowadzenie lub niewprowadzenie wynajmowanego lokalu lub budynku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Z uchwały wynika, że to sami podatnicy powinni decydować, czy wynajmowana nieruchomość należy do majątku osobistego czy też firmowego. Zgodnie z uzasadnieniem uchwały przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Co istotne uchwała została podjęta w składzie 7 sędziów, co oznacza, że ma moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych - nie mogą one wydawać orzeczeń wbrew tej uchwale.

Mając na względzie treść tej uchwały NSA A uważa, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami. Opisany poniżej najem okresowy mieszkania w Hiszpanii stanów przychód ze źródła „najem i dzierżawa" i nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mieszkanie w Hiszpanii (którego A jest współwłaścicielem w udziałach po 1/2 wraz ze swoim ojcem) było i będzie w kolejnych latach przez A i jego ojca wynajmowane firmie, która w czasie nieobecności właścicieli w tym mieszkaniu wynajmowała i będzie wynajmowała to mieszkanie osobom trzecim na pobyt krótkotrwały. A i ojciec (każdy z osobna w stosunku do swoje części przychodów) opodatkował i będzie opodatkowywał uzyskiwane przychody jako przychody z najmu, a więc ze źródła „najem i dzierżawa" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc zryczałtowanym podatkiem 8,5% przychodów w Polsce. A nie prowadzi księgi podatkowej przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych.

A był w 2022 roku i jest nadal zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę i nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG. Podatek od przychodów z najmu mieszkania położonego w Hiszpanii był opłacany w Hiszpanii oraz jednocześnie opłacano ryczałt w Polsce wg stawki 8,5% przychodów.

A jest właścicielem udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w (...) oraz udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii. W prawie własności Mieszkania 2 A nadal przysługuje udział wynoszący 1/2 a jego małżonce – B również udział wynoszący 1/2.

W dniu (…) 2023 r. A odebrał interpretację z dnia (...) lipca 2023 r., nr (...) rozstrzygającą wątpliwości co do zagadnień wpisanych do wniosku o wydanie tej interpretacji w zakresie dotyczącym pytań nr 1-3.

Na tle opisanego stanu faktycznego powstała jednak dodatkowo potrzeba uzyskania przez A interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości jego stanowiska w zakresie uznania poniesionych przez A wydatków na zakup udziału ułamkowego wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko A, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. kwota wydatku sfinansowanego z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania 1 przeznaczona na zakup udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii stanowiła w całości wydatek A na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogła zostać przez A uwzględniona przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

A stoi na stanowisku, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. kwota wydatku sfinansowanego z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania 1 przeznaczona na zakup udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii stanowiła w całości wydatek A na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogła zostać przez A uwzględniona przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu (…) 2022 r. A zakupił udział ułamkowy wynoszący 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w Hiszpanii finansując ten zakup z części środków pochodzących ze sprzedaży Mieszkania 1. Zakup został sfinansowany z części środków uzyskanych ze sprzedaży przez A w dniu (…) 2022 r. Mieszkania 1. Mieszkanie 1 w dacie sprzedaży było wyłączną własnością A. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część ceny sprzedaży należnej z tego tytułu kupujący przelał na rachunek banku tytułem spłaty przez A kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania 1. Pozostałą część ceny sprzedaży kupujący przekazał na rachunek bankowy A i z tej części sfinansowany został zakup przez A udziału ułamkowego w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii.

Centrum interesów osobistych A znajdowało się w 2022 roku i nadal się znajduje w Polsce (tutaj znajduje się główne źródło dochodu w ramach umowy o pracę). Mieszkanie w Hiszpanii również jest używane do celów mieszkalnych A i jego rodziny. Od czasu zakupu mieszkania w Hiszpanii (2022 rok) A spędził w nim okres około 4 miesięcy (…), co było możliwe w związku z możliwością pracy w modelu hybrydowym (czyli w tym okresie jednocześnie mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie a tym samym zaspokajał w tym okresie swoje potrzeby mieszkaniowe) A corocznie w Hiszpanii będzie przebywać w okolicy 4-5 miesięcy (głównie zimą) nadal funkcjonując w modelu hybrydowym (czyli w tym okresie jednocześnie będzie mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie a tym samym będzie zaspokajał w tym okresie swoje potrzeby mieszkaniowe).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, me później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jak wskazano w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 663/18: wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu „własnych celów mieszkaniowych”, a nie kreowania „własnych potrzeb mieszkaniowych”. Skoro ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, to na tym należy poprzestać.

Zdaniem A wskazuje na to przede wszystkim literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o „własnych celach mieszkaniowych”: „Własne cele mieszkaniowe” realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r sygn. akt III SA/Wa 1028/14: „(...) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać“. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c. Ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - w stosownym terminie - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Na powyższą nierestrykcyjną interpretację wskazuje także orzecznictwo administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1887/17. dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. i pkt 131 Ustawy nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. NSA w tym wyroku podzielił również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

W wyrokach NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1475/15, z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1328/16, stwierdzono, że dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, by wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat (w aktualnym stanie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, lecz również podkreślono, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale wykładania celowościowa urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by A dla uznania wydatku na zakup udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego za wydatek na własne cele mieszkaniowe zamieszkiwał w tym lokalu przez cały okres bycia jego właścicielem. Decydujące jest, że zakup udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii nastąpił w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych A i że zamieszkiwał on w tym mieszkaniu w 2022 roku w zakresie opisanym we wniosku, jednocześnie mieszkając i pracując zdalnie a przez to zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe w tym okresie i będzie tak czynił co roku w kolejnych latach.

Zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe, bowiem spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 27 tej ustawy pomieszczony w słowach: „W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe”. Jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.: „Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują jest zgodne z umową Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom lub władzom (w tym również sądom albo organom administracyjnym), zajmującym się ustaleniem lub poborem podatków wymienionych w niniejszej umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. Powołane osoby lub władze użyją informacji tylko w wymienionym celu. Mogą one ujawnić te informacje w trakcie przewodu sądowego lub na potrzeby decyzji sądowych”.

Istnieje zatem podstawa do wymiany informacji podatkowej między Polską a Hiszpanią a zatem stanowisko A ma swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. sprzedał Pan - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia - nieruchomość położoną w Polsce.

Część kwoty uzyskanej z tej transakcji przeznaczył Pan na zakup udziału ułamkowego wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w Hiszpanii.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na gruncie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał w nim cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Przedmiotem analizy w sprawie jest możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce na nabycie nieruchomości położonej w Hiszpanii.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W świetle natomiast art. 25a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 21 ust. 27 przywołanej ustawy:

Ponadto art. 21 ust. 28 powołanej ustawy stanowi, że:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie – w określonym przepisami prawa terminie – lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać wszystkie warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem trzyletniego terminu.

W opisie wniosku wskazał Pan, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył Pan na zakup udziału ułamkowego wynoszącego ½ w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w Hiszpanii. W mieszkaniu położonym w Hiszpanii będzie Pan przebywał około 4-5 miesięcy w roku. W tym okresie jednocześnie będzie Pan mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie a tym samym będzie Pan zaspokajał w tym okresie swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jak wskazano powyżej wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z takich celów jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednak wyjaśnić należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127)

Mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży nieruchomości, w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, został wydatkowany na zakup mieszkania w Hiszpanii, w którym zamierza Pan mieszkać i pracować zdalnie, to osiągnięty dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostały określone w tej ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, w tym warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium będzie Pan ponosił wydatki na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota wydatku sfinansowanego z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania 1, przeznaczona na zakup udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii stanowiła w całości wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogła zostać przez Pana uwzględniona przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania 1 zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).