Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.204.2023.4.PB

W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu. Uzupełnili go Państwo  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 12 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca należy do (...) Grupy X (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność w branży (…).

X została założona w 2002 r. i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie (…). W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje przystąpienie i uczestniczenie w systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. „zero-balancing cash pooling”, oferowanego przez polski bank (dalej: „Cash pool” lub „System”).

Cash pool, w którym planuje uczestniczyć Wnioskodawca, będzie obejmować udział następujących podmiotów:

- banku, działającego jako usługodawca w ramach Systemu, będącego polskim rezydentem podatkowym i podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą (dalej: „Bank”);

- (…) GmbH (dalej: „Pool Leader”) – (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej rezydentem podatkowym (…), działającej jako tzw. Cash pool leader. Pool Leader należy do Grupy i nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Pool Leader nie będzie uczestnikiem Systemu i w związku z tym nie będzie otrzymywał płatności odsetkowych na własną korzyść (tym samym nie będzie wykazywał przychodu z tytułu otrzymanych odsetek). Rola Pool Leadera będzie ograniczać się wyłącznie do czynności technicznych, polegających na pośredniczeniu/przekazywaniu środków pieniężnych w ramach Systemu;

- Wnioskodawcy, który wraz z pozostałymi spółkami z Grupy (tj. L sp. z o.o. oraz S sp. z o.o.) będą wyłącznymi uczestnikami Systemu (dalej również jako: „Uczestnicy”), w związku z czym będą otrzymywali płatności odsetkowe na własną korzyść, stanowiące dla nich przychód dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Każdy z Uczestników podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości inne polskie podmioty (tj. polscy rezydenci podatkowi należący do Grupy) przystąpią do Systemu jako uczestnicy.

Docelowo, w ramach Systemu planowane jest otworzenie oraz prowadzenie rachunków bankowych przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników (dalej łącznie jako: „Rachunki”). W zależności od umowy/umów, Rachunki te będą prowadzone w walucie PLN, EUR lub USD. W odniesieniu do Pool Leadera, Bank otworzy i będzie prowadził rachunek główny (dalej: „Rachunek Główny”), służący do koncentrowania środków pieniężnych z Rachunków Uczestników oraz ich dalszego udostępniania w ramach Systemu.

W celu ustalenia ram prawnych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Systemu, Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) wraz z Pool Leaderem planują zawrzeć umowę ramową (dalej: „Umowa”), na podstawie której każdy z Uczestników będzie mógł wpłacać środki pieniężne ze swoich Rachunków na Rachunek Główny Pool Leadera, który następnie będzie miał możliwość wypłacania tych zgromadzonych środków na Rachunki poszczególnych Uczestników (w zależności od wykazanego zapotrzebowania), z uwzględnieniem limitów dziennych w PLN (dla wszystkich wskazanych we wniosku Uczestników) bądź USD lub EUR (dla Wnioskodawcy oraz L sp. z o.o.) (dalej łącznie jako „Limit Dzienny”).

Podstawowym założeniem Umowy będzie wdrożenie formalnego i technicznego procesu poprawy przepływu środków pieniężnych, znajdujących się na Rachunkach Uczestników.  W tym celu, środki pieniężne będą gromadzone na Rachunku Głównym Pool Leadera,  a następnie wykorzystane będą do rozliczania nadwyżek i niedoborów na Rachunkach poszczególnych Uczestników.

W ramach Systemu, z perspektywy Uczestników, Umowa przewiduje następujące salda:

- salda depozytowe – odnoszące się do kwoty należnej od Pool Leadera na rzecz Uczestników (tj. kwoty głównej powiększonej o naliczone odsetki, dalej: „Saldo depozytowe”) oraz

- salda debetowe – odnoszące się do kwoty należnej od Uczestników na rzecz Pool Leadera (tj. kwoty głównej powiększonej o naliczone odsetki, dalej: „Saldo debetowe”). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, kwota Limitu Dziennego będzie mogła być spłacona i ponownie zaciągnięta jako saldo debetowe w części lub w całości w dowolnym momencie.

Docelowo, odsetki naliczone na poszczególnych Rachunkach będą rozliczane w okresach miesięcznych. Po wcześniejszym powiadomieniu danego Uczestnika przez Pool Leadera, odsetki zostaną dodane (skapitalizowane) do kwoty głównej Salda depozytowego lub Salda debetowego w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca, w którym kwoty te będą pozostawać nierozliczone. Wszystkie kwoty przekazane na Rachunek Główny Pool Leadera będą traktowane jako:

- w pierwszej kolejności – spłata Salda debetowego danego Uczestnika, a następnie

- wpłata na Saldo depozytowe.

Zgodnie z Umową, zarówno Uczestnicy jak i Pool Leader będą mieli możliwość zażądania spłaty Salda depozytowego lub Salda debetowego w całości lub w części.

Pool Leader w ramach Umowy będzie odpowiedzialny za pośredniczenie/przekazywanie środków pieniężnych Uczestników Systemu, nie będzie jednak udostępniał swoich środków, w związku z czym nie będą mu należne żadne odsetki od Uczestników (w tym Wnioskodawcy). W konsekwencji, Pool Leader nie będzie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za rzeczywistego właściciela należności (odsetek) płaconych przez Uczestników  w ramach Systemu.

Zgodnie z planowaną Umową, Uczestnicy:

- będą otrzymywać należne odsetki na swoją rzecz i nie będą prawnie zobowiązani do ich

przekazania jakimkolwiek innym podmiotom, tym samym należne odsetki będą miały dla

Uczestników (w tym Wnioskodawcy) charakter definitywnego (stałego) przysporzenia  i będą stanowić dla nich przychód dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy  o CIT;

- będą posiadali wyłączny tytuł prawny do należnych odsetek i wyłączne roszczenie wobec Pool Leadera o przekazanie należnych im odsetek.

Ponadto, Uczestnicy będą mogli uzyskać raporty stanowiące podstawę do każdorazowego wskazania (dla danej kwoty odsetek) podmiotu wypłacającego odsetki oraz podmiotu otrzymującego odsetki (we wszystkich przypadkach podmiotem wypłacającym i podmiotem ostatecznie otrzymującym odsetki będą Uczestnicy – polscy rezydenci podatkowi).

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo dane identyfikujące spółkę z o.o. – (…).

Pytanie

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają następujące czynności:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

- umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy dożywocia,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również orzeczenia sądów (w tym polubownych oraz ugody), jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca formułując w taki sposób treść przepisu prawnego określił enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Tezę tą potwierdza jednolite orzecznictwo dotyczące art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. II FSK 509/16), a także piśmiennictwo w tym zakresie  (np. S. Bogucki, K. Winiarski (w:) A. Wadawczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1., dostęp elektroniczny/LEX).

W zamkniętym katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostało wymienione kompleksowe zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling (takiej, jak Umowa, do której przystąpi Wnioskodawca). Mając jednak na uwadze nienazwany charakter takiej umowy oraz uwzględniając jej cechy, konieczna jest weryfikacja, czy nie stanowi ona innej czynności cywilnoprawnej objętej przez ustawodawcę zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa pożyczki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których – w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy lub tą samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Co do zasady, umowa cash poolingu jest umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez banki dla grup podmiotów gospodarczych, w celu poprawy płynności finansowej każdego z nich oraz koordynacji przepływów środków pieniężnych na wielu rachunkach.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami,  a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Dla wszystkich trzech podmiotów powstają w tym przypadku określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy pomiędzy określonymi w umowie podmiotami. Uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, udostępnia je na swoim rachunku. Następnie środki te są transferowane na rachunek główny pool leadera. W przypadku natomiast wystąpienia chwilowych niedoborów środków

finansowych, uczestnik może skorzystać ze środków udostępnionych przez innych uczestników. Tym samym w ramach cash poolingu brak jest jednoznacznie skonkretyzowanej roli pożyczkodawcy bądź pożyczkobiorcy, w której występuje dany podmiot, jako że proces zarządzenia płynnością finansową oraz dokonywane płatności uzależnione są m.in. od posiadania wolnych środków przez danego uczestnika systemu, wykazywanych niedoborów środków finansowych przez innego uczestnika systemu oraz zmieniających się okoliczności biznesowych w związku z którymi wiele podmiotów jednocześnie może płacić i otrzymywać płatności odsetkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynności realizowane  w ramach Umowy przez Wnioskodawcę, pozostałych Uczestników oraz Pool Leadera (jako technicznego pośrednika) polegać będą na koncentrowaniu środków pieniężnych

z Rachunków Uczestników na Rachunku Głównym oraz ich udostępnianie w przypadku niedoboru zgłoszonego przez danego Uczestnika.

O ile umowa pożyczki oraz umowa cash poolingu co do zasady mogą posiadać pewne cechy wspólne (np. płatność odsetek), jednak są to nadal dwie różne umowy, które implikują różne skutki podatkowe, m.in. na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawową różnicą pomiędzy wskazanymi czynnościami jest kwestia przeniesienia określonej kwoty pieniędzy na rzecz konkretnego podmiotu. Tego typu czynność stanowi element konieczny (tzw. essentialia negotii) dla umowy pożyczki. Natomiast w umowie cash poolingowej brak jest takiego zdarzenia. Innymi słowy, żaden z zapisów nie skutkuje zawarciem lub realizacją umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Pomocniczo należy również wskazać, że umowa pożyczki, jak i umowa cash poolingu mają inne główne cele ekonomiczne. Pierwsza z wymienionych (w przypadku pożyczki środków pieniężnych) ma na celu z jednej strony (dla pożyczkobiorcy) uzyskanie kapitału za wynagrodzeniem (w postaci odsetek) za jego korzystanie, z drugiej (dla pożyczkodawcy) uzyskanie przychodów w postaci odsetek. Celem cash poolingu jest natomiast zapewnienie płynności finansowej oraz optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się na kontach szerszej grupy podmiotów działających, co do zasady, w jednej grupie kapitałowej.

Umowa depozytu nieprawidłowego.

Wśród czynności cywilnoprawnych wskazanych w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które mogą rodzić ewentualne podobieństwo do cash poolingu, znajduje się również umowa depozytu nieprawidłowego (lit. j) wskazywanej regulacji).

Depozyt nieprawidłowy został uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, depozyt nieprawidłowy jest formą przechowania, w której przechowawca może rozporządzać oddanym na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Uznaje się więc, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Analizując powyższy przepis i odnosząc się do umowy cash poolingu (braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji) należy uznać, że umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja systemu cash poolingu, pomimo pewnych elementów pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego, nie wyczerpuje ich istotnych znamion.

Należy podkreślić, iż konstrukcja systemu cash-poolingu, w tym Systemu, do którego planuje przystąpić Wnioskodawca, jest formą zarządzania płynnością finansową uczestniczących  w niej podmiotów. System pozwalać bowiem będzie na skompensowanie nadwyżkami występujących wśród Uczestników niedoborów. Mimo że z tytułu uczestnictwa w Systemie powstaną zarówno wobec Uczestników jak i Pool Leadera określone prawa i obowiązki, nie dojdzie jednak w tym przypadku ani do zawarcia umowy pożyczki jak i umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach Systemu Uczestnicy nie będą bowiem wskazywać przez jaki podmiot i w jakiej wysokości środki znajdujące się na ich Rachunkach mają zostać wykorzystane. Jednocześnie, żaden z Uczestników w ramach Umowy nie będzie rozporządzać środkami pieniężnymi innego Uczestnika. W związku z tym, z uwagi na brak spełnienia essentialia negotii zarówno umowy pożyczki jak i umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotowa Umowa nie może być rozpatrywana jako jedna z nich.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

Podsumowując powyższe – w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Umowa jak i czynności

wykonywane w ramach niej nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w Systemie na podstawie zawartej Umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Jednolity tekst ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany – w Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – w Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.

Aktualna treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmi:

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.