Posiłki w szkołach a opodatkowanie VAT

Opodatkowanie VAT posiłków wydawanych przez stołówki szkolne uczniom, nauczycielom i pracownikom niepedagogicznym placówek oświatowych długo budziło wątpliwości. W 2020 r. w celu ujednolicenia podejścia do usług z zakresu edukacji publicznej (i pomocy społecznej) Minister Finansów wydał w tym zakresie interpretację ogólną. Jednak mimo tego w praktyce problemy nadal się pojawiają, a placówki oświatowe stosują w tym zakresie różne praktyki. Zdarza się także, że wątpliwości są podsycane przez wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne.

Posiłki wydawane uczniom

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe). Jednocześnie od 1 września 2022 r. szkoła podstawowa, z wyjątkiem szkoły podstawowej dla dorosłych, oraz szkoła artystyczna realizująca kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej, zapewnia uczniom jeden gorący posiłek w ciągu dnia i stwarza im możliwość jego spożycia w czasie pobytu w szkole. Korzystanie z tego posiłku jest dobrowolne i odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. To właśnie odpłatny charakter posiłków od wielu lat jest źródłem wątpliwości związanych z tym, jak należy traktować je na gruncie podatku od towarów i usług – czy są to czynności niepodlegające VAT, czy z niego zwolnione? Choć niezależnie od tego, które z rozwiązań zostanie zastosowane, wysokość podatku będzie wynosiła 0 zł, to nie można zapominać o tym, że podjęta w tym zakresie decyzja będzie miała wpływ na obliczanie prewspółczynnika jednostki.

Przez długi czas organy podatkowe stały na stanowisku, że pobierając za usługi z zakresu edukacji publicznej częściowe opłaty, samorządy działały jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a co za tym idzie, działalność taka powinna być rozliczana na gruncie VAT. Inaczej zapatrywały się na to sądy administracyjne, które orzekały, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. W sprawie zabierały głos także regionalne izby obrachunkowe, które miały rozbieżne stanowiska. Problem nie dotyczył jedynie działalności prowadzonej przez samorządy w zakresie edukacji, ale również tych z zakresu pomocy społecznej.

Aby zapewnić jednolite stosowanie przepisów i zapobiec dalszym wątpliwościom, Minister Finansów w czerwcu 2020 r. zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej, w której stwierdził, że jeżeli dane świadczenie jest:

• wykonywane w określonym reżimie publicznoprawnym (przepisy ściśle określają sposób jego wykonania, krąg osób uprawnionych do świadczenia, itd.);

• wynagradzane opłatami, których wysokość jest określona przepisami prawa i których kwota nie ma związku z rzeczywistą wartością świadczenia

– wówczas nie podlega ono opodatkowaniu, jako że jednostka udzielająca tego świadczenia nie działa w charakterze podatnika (patrz: INTERPRETACJE).

Oznacza to, że obecnie nie może już budzić wątpliwości to, że pobierając od uczniów opłaty za posiłki, szkoła (gmina) nie działa w charakterze podatnika VAT i nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

Posiłki wydawane nauczycielom

Choć celem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. (nr PT1.8101.3.2019) było ujednolicenie podejścia do usług z zakresu edukacji publicznej (i pomocy społecznej), to niemal od razu po jej wydaniu powstały nowe wątpliwości – tym razem związane z wydawaniem posiłków nauczycielom (pracownikom pedagogicznym). Niestety Ministerstwo Finansów, wydając interpretację, nie odniosło się wprost do ich sytuacji. Niezależnie od tego, kierując się między innymi poglądami wyrażanymi już wcześniej w orzecznictwie, przyjęto, że wyłaniające się z niej wnioski należy stosować także do tej kategorii osób. Sądy są zgodne co do tego, że:

1.  usługi stołówkowe na rzecz nauczycieli świadczone są na tych samych warunkach i są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu, co usługi świadczone na rzecz uczniów;

2. pobierane są za nie opłaty, które nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (pobierana opłata za wyżywienie ma charakter opłaty publicznoprawnej, a nie cywilnoprawnej);

3. usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego, ograniczonego kręgu podmiotów i nie stanowią znaczącego zakłócenia konkurencji;

4. charakter ponoszonych opłat za usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe.

Posiłki wydawane pracownikom niepedagogicznym

Kolejną grupą osób, do której Minister Finansów nie odniósł się w wydanej interpretacji ogólnej, są pracownicy niepedagogiczni placówek oświatowych. Jednak także w odniesieniu do nich w praktyce powinny znaleźć zastosowanie takie same argumenty, jak te odnoszące się do uczniów i pracowników pedagogicznych. Również w tym wypadku świadczone usługi rządzą się bowiem takimi samymi zasadami, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Nawet gdy do grona osób uprawnionych do korzystania ze stołówki szkolnej dołączą pracownicy niepedagogiczni, to usługi te nadal są adresowane do ściśle oznaczonego, ograniczonego kręgu podmiotów i nie stanowią znaczącego zakłócenia konkurencji, a także nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy. Jak podkreślają sądy, usługi wyżywienia świadczone dla pracowników niepedagogicznych placówek oświatowych należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, gdyż mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły.

Skąd biorą się kolejne wątpliwości

W sprawie, w której została wydana interpretacja ogólna, nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Jednak po 10 czerwca 2020 r. interpretacje dotyczące problematyki opodatkowania VAT posiłków szkolnych nadal się pojawiają. Tak było np. w przypadku interpretacji z 7 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.829.2018.11.MN) czy interpretacji z 25 września 2023 r. (nr 0112-KDIL4.4012.24.2019.9.JKU).

W pierwszej z nich wskazano, że adresatem zadań opiekuńczych są dzieci (uczniowie), nie zaś kadra pedagogiczna, a konsekwencją tego jest fakt, że nie ma podstaw do przyjęcia, że posiłki sprzedawane personelowi pedagogicznemu nie podlegają opodatkowaniu VAT. W drugiej zaś, że usługi świadczone na rzecz uczniów i nauczycieli na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty spełniają przesłanki do uznania tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to, kto pokrywa koszty tych usług – rodzic, opiekun czy MOPS, GOPS, gdyż przepisy nie regulują kwestii pokrywania kosztów od źródła finansowania.

Może się więc wydawać, że po raz kolejny organy podatkowe prezentują rozbieżne stanowisko, co więcej, w niektórych przypadkach niezgodne ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji ogólnej. Nie można się więc dziwić, że wzbudza to niepokój pracowników jednostek oświatowych. Niepokój ten jest jednak bezpodstawny. Należy zwrócić uwagę na to, że choć interpretacje indywidualne nie podlegają kontroli instancyjnej, to jednak podatnik ma prawo w ciągu 30 dni od doręczenia interpretacji wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga musi zawierać zarzuty wobec organu podatkowego, które mogą dotyczyć naruszenia przepisów postępowania, błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Sąd rozpatruje wyłącznie zarzuty zawarte w skardze. Jeśli je uwzględni, może uchylić interpretację. W takiej sytuacji organ podatkowy po otrzymaniu akt sprawy jest zobowiązany do ponownego jej rozpatrzenia i wydania interpretacji podatkowej, która będzie uwzględniała wytyczne zawarte w wyroku. Jest bowiem związany orzeczeniem sądu – zawartą w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W przypadku odrzucenia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny podatnikowi przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednym z możliwych rozstrzygnięć jest w takiej sytuacji oddalenie skargi, jeśli nie ma uzasadnionych podstaw lub pomimo błędnego uzasadnienia orzeczenie wydane przez WSA odpowiada prawu.

To w wyniku prowadzenia takich postępowań nadal pojawiają się „nowe” interpretacje indywidualne, dotyczące tematyki opodatkowania VAT posiłków wydawanych w placówkach oświatowych. Ich „nowość” przejawia się jednak jedynie w bieżącej dacie wydania interpretacji, podczas gdy przedstawione w nich rozstrzygnięcia dotyczą spraw z okresu przed wydaniem interpretacji ogólnej. Dla przykładu, w przypadku interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.829.2018.11.MN) wniosek o wydanie interpretacji odnosił się do stanu faktycznego z 2018 r., a sama interpretacja (pierwotna) została wydana w 2019 r. W wyniku wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok z 19 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 506/19), w którym stwierdził m.in., że nie ma podstaw do przyjęcia, że posiłki sprzedawane personelowi pedagogicznemu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jeszcze raz podkreślić, że miało to miejsce przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, a wyrok ten był częścią niejednolitej linii orzeczniczej dotyczącej tej problematyki. W dalszej kolejności w sprawie wniesiono skargę kasacyjną do NSA, która została oddalona (wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/19), a w konsekwencji wyrok WSA w Gliwicach stał się prawomocny. W takiej sytuacji, zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku z 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przy tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś doprowadziło do wydania w 2022 r. interpretacji indywidualnej niezgodnej z poglądem wyrażonym w interpretacji ogólnej z 2020 r. Bo choć interpretacja indywidualna została wydana w 2022 r., to podstawą jej wydania były: 

1. wniosek złożony w 2018 r. i 

2. orzeczenie sądu wydane w 2019 r.

Interpretacja ta nie powinna jednak być obecnie traktowana jako wyznacznik postępowania w zakresie opodatkowania VAT opłat za posiłki wnoszone przez nauczycieli i nie powinna budzić wątpliwości związanych z tym, czy należy stosować się do poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji ogólnej.

©®

MAŁGORZATA MASŁOWSKA

prawnik specjalizujący się w tematyce prawa podatkowego i prawa pracy, mediator stały dla obszaru właściwości Sądu Okręgowego w Łodzi specjalizujący się w mediacjach pracowniczych, redaktor merytoryczny dwutygodnika „Rachunkowość Budżetowa”