Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.512.2023.1.AK

Czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek: 1) otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym od Spółki Y, 2) umorzenia części udziałów w jej kapitale zakładowym na wniosek jej wspólnika bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek:

1) otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym od Spółki Y,

2) umorzenia części udziałów w jej kapitale zakładowym na wniosek jej wspólnika bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Y w (…) (dalej: „Spółka Y”), została utworzona (…). Została zarejestrowana (…). Od (…) 2009 r. została zarejestrowana w (…). Obecnie figuruje w systemie (…). Obecnie Spółka Y działa na podstawie (…) oraz Statutu (…).

Spółka Y jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającą osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mająca na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółka Y jest od dnia 1 marca 2000 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka Y (…) prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488).

Spółka Y posiada dwóch członków: (…) o statusie (…) z 99,50 % udziałami i (…) z 0,50 % udziałami.

Zgodnie § 4 Statutu Spółki Y, celem spółki jest (…). Do zadań statutowych Spółki Y należy (…). Spółka Y posiada środki trwałe i przedmioty długotrwałego użytkowania, w tym w szczególności: (…)

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Starostwo Powiatowe (…), grunt (…). Jak z kolei wynika z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy (…), działka (…).

Spółka Y jest pracodawcą.

(…) decyzją (…) z dnia (…) udzieliło Spółce Y pozwolenia (…) na usługi (…). Termin obowiązywania pozwolenia (…) ustalony został (…).

Przez profesjonalne podmioty w dziedzinie wyceny tj. przez biegłego rewidenta i rzeczoznawcę majątkowego została sporządzona Wycena wartości Spółki Y w (…) wraz z: Operatem szacunkowym określenia wartości prawa własności działki gruntu (…); Opinią o wartości (…); Wyceną wartości (…). Wycena została sporządzona metodą majątkową przy zastosowaniu metody skorygowanych aktywów netto, na podstawie bilansu na dzień 31 grudnia 2022 r., który wchodzi w skład sprawozdania finansowego. Wycena wartości przedsiębiorstwa Spółki Y została sporządzona w celu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki pod firmą X Sp. z o.o. Wniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki Y do X Sp. z o.o. jest determinowane faktem, iż obecnie w polskim prawie nie ma możliwości połącznia (przejęcia) Spółki Y z (przez) X Sp. z o.o. Celem transakcji jest usprawnienie i uelastycznienie struktur organizacyjnych, struktur zarządczych, przepływów finansowych itp. (…). Spółka Y planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do X Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Następnie po objęciu udziałów przez X Sp. z o.o. planuje przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego w X Sp. z o.o.

Zważywszy, że Spółka Y powstała (…). (…) wprost wskazywał, że „Spółka Y jest osobą prawną”. (…)

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów, Spółka Y jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, niemniej zgodnie z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”) „Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych”.

Przez pojęcie osobowości prawnej należy rozumieć pojęcie określające zdolność osób prawnych do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest immanentnie związane z powstaniem osoby prawnej, gdyż bez osobowości prawnej osoba prawna przestaje istnieć.

Spółka Y, w związku z powyższym, posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Tym samym, Spółka Y może objąć udziały w spółce prawa handlowego, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 431 KC „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową”. Tym samym Spółka Y na gruncie prawa cywilnego jest przedsiębiorcą.

Z kolei w myśl art. 55¹ KC „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...)”. W powyżej definicji istotny jest zwrot „prowadzenie działalności gospodarczej”. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: „ustawa prawo przedsiębiorców”) „Działalnością gospodarczą jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Jako pierwszą cechę pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności ustawodawca wskazuje zorganizowanie, które należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka.

Wprawdzie zgodnie (…) mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki (…).” Osiągnięcie zysku netto jest oczywistym spełnianiem przesłanki prowadzenia działalności zarobkowej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka Y spełnia wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym spełnia przesłankę z art. 55¹ KC. W dalszej charakterystyce powyższego przepisu istotny jest określony przez ustawodawcę katalog otwarty, który: 

„obejmuje (...) w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Spółka Y, jak zostało wskazane posiada nieruchomości i ruchomości, w tym urządzenia, materiały oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest pracodawcą, posiada zawarte umowy w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, posiada pozwolenie (…). Oczywistym jest również, że posiada tym samym tajemnicę przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W celu realizacji nabycia przez Spółkę wodną udziałów w spółce X Sp. z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki Y zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia na dokonanie takiej czynności. Wprawdzie czynność taka nie została zastrzeżona w § 14 Statutu Spółki Y, niemniej nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że taka czynność prawna jest czynnością prawną przekraczającą czynności zwykłego zarządu i zgoda taka jest wymagalna.

Spółka X Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia (…).. § 7 ust. 5 Umowy Spółki stanowi, że „udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi/aportami/”. Zgodnie z § 7 ust. 7 umowy spółki X Sp. z o.o. z (…) „uchwała Zgromadzenia Wspólników określi warunki przystąpienia do Spółki nowych wspólników”. Z kolei ust. 8 tegoż paragrafu wskazuje, że „Zgromadzenie Wspólników może określić uchwałą sposób pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami)”.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.

Tym samym wobec powyższego, w celu objęcia przez Spółkę Y udziałów w spółce X Sp. z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, zgromadzenie wspólników Spółki X Sp. z o.o. zostanie podjęta uchwała określającą warunki przystąpienia do Spółki nowego wspólnika tj. Spółki Y. Uchwała będzie spełniać zadość dyspozycji art. 158 § 1 KSH.

W powyższej sytuacji konieczna będzie zmiana umowy spółki w zakresie m.in. wysokości kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów i zaplanowano podjęcie takiej uchwały. Skuteczne objęcie udziałów w X Sp. z o.o. przez Spółkę zostanie poprzedzone zmianą umowy spółki X Sp. z o.o. oraz oświadczeniem złożonym przez Zarząd Spółki Y o objęciu udziałów w X Sp. z o.o. Następnie powyższe czynności zostaną zgłoszone do właściwego Sądu Rejonowego celem rejestracji zmian z uwagi na treść art. 255 KSH i wejdą w życie w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie.

X Sp. z o.o. jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki Y w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych w tym przypadku ksiąg rachunkowych spółki wnoszącej ten wkład czyli Spółki Y. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, „udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki”.

Ponieważ Umowa spółki X Sp. z o.o. nie przewiduje obecnie mechanizmu umorzenia udziałów, jednocześnie z ww. czynnościami związanymi z przystąpieniem Spółki Y do X Sp. z o.o., nastąpi zmiana umowy spółki X Sp. o.o. poprzez dodanie zapisów o dobrowolnym umorzeniu wraz określeniem stosownej procedury.

Art. 199 § 2 KSH stanowi, że „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie”.

W ślad za art. 199 § 3 KSH „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. Po rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany umowy spółki, wysokości kapitału zakładowego oraz składu udziałowców Spółki X Sp. z o.o., zaplanowana jest procedura umorzenia dobrowolnego udziałów należących do Spółki Y.

Zarząd Spółki Y wystąpi do Zarządu X Sp. z o.o. z wnioskiem o umorzenie udziałów należących do Spółki Y bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Następnie zaplanowane jest podjęcie uchwały dot. wyrażenia zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz uchwały dot. umorzenia tych udziałów. Odrębnie zostanie zawarta umowa między Spółką Y a X Sp. z o.o. na mocy której X Sp. z o.o. w sposób nieodpłatny nabędzie wszystkie udziały w celu umorzenia. Czynność prawna w tym zakresie będzie skuteczna z chwilą jej podjęcia, niemniej wymaga ona zgłoszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i Zarząd X Sp. z o.o. z uwagi na obowiązek złoży stosowany wniosek o zmianę wpisu do właściwego Sądu Rejonowego.

Po przeprowadzeniu ww. czynności Spółka Y nie będzie posiadać majątku i nastąpi podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki Y na mocy § 24 Statutu uchwały o rozwiązaniu Spółki, powołaniu likwidatora, odwołaniu członków Zarządu. (…) „rozwiązanie spółki Y następuje po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego”. Ostateczny byt prawny Spółki Y ustanie po spełnieniu dyspozycji (…).

Pytania

 1. Czy (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym od Spółki Y w (…)?

 2. Czy (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek umorzenia części udziałów w jej kapitale zakładowym na wniosek jej wspólnika bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1.

Spółka X Sp. z o.o. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uważa, że nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym od Spółki Y w (..) w zamian za co wyda Spółce Y w (...) udziały w swoim kapitale zakładowym bowiem wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm., dalej: „CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że każdy przychód niezależnie, czy powstaje w związku z otrzymaniem pojedynczych składników majątku (w tym również wkładu pieniężnego), czy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który to przychód zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego spółki nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe w opisie stanu faktycznego, zdaniem X Sp. z o.o. w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT należy uznać, że otrzymanie przez X Sp. z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki Y i przeznaczenie tego wkładu niepieniężnego na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego X Sp. z o.o., nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 lub pkt 11 CIT, albowiem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego.

Konkludując, w momencie otrzymania przez X Sp. z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki Y na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Warto przywołać, fakt mając na uwadze iż są to indywidualne rozstrzygnięcia w podobnych i analogicznych sprawach innych podatników, że istnieje ugruntowana linia prezentowana przez organy podatkowe mówiąca o tym, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych jest otrzymanie przez spółkę kapitałową składników majątkowych w formie aportu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego czy kapitału zapasowego. Jednocześnie bez znaczenia dla podatkowego ujęcia takiej transakcji pozostaje kwestia, czy przedmiotem aportu są pojedyncze składniki majątku (w tym również wkład pieniężny) czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.692.2022.5.IZ;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.521.2022.1.MKU czy

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.576.2021.1.ANK.

Stanowisko do pytania 2.

Spółka X Sp. z o.o. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uważa, że nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek umorzenia części udziałów w jej kapitale zakładowym wskutek umorzenia całości udziałów przysługujących Spółce Y w (...).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Co ważne i istotne, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisami KSH można wyróżnić trzy sposoby umarzania udziałów: umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia; umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu; umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umarzanie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań.

Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez X Sp. z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm., dalej: „CIT”), wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały, by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 CIT.

Nadto, w przyszłym stanie faktycznym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń [...]. W przyszłym stanie faktycznym nie można również mówić, że dojdzie do otrzymania świadczenia. A zatem gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 KSH przy jednoczesnym pozostawieniu kapitału zakładowego bez zmian nie powoduje czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że każdy przychód niezależnie, czy powstaje w związku z otrzymaniem pojedynczych składników majątku, czy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który to przychód zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego Spółki nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, wskutek otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym od Spółki Y w zamian za co Wnioskodawca wyda Spółce Y udziały w swoim kapitale zakładowym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 KSH:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 KSH:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z KSH wyróżnić, zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

 1. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

 2. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

 3. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, wskazać należy, że z cytowanych przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają, bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać, zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio przychód albo dochód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w umorzenie części udziałów Wnioskodawcy w jego kapitale zakładowym na wniosek wspólnika bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego nie spowoduje powstania ani przychodu ani dochodu podatkowego u Wnioskodawcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).