Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.541.2023.2.EW

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług nauczania śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach świadczonych przez Panią oraz przez zatrudnionych nauczycieli.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

‒nieprawidłowe w części zwolnienia od podatku VAT dla usług nauczania śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach świadczonych przez Panią;

‒prawidłowe w części braku zwolnienia od podatku VAT dla usług nauczania śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług nauczania śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach świadczonych przez Panią i zatrudnionych nauczycieli. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – brak daty pisma (data wpływu 15 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pani dyplom ukończenia studiów – tytułu magistra. Posiadany dyplom daje Pani uprawnienia do pracy w charakterze nauczyciela muzyki. Ukończyła Pani również I i II stopień Szkoły Muzycznej. Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą na podstawie PKD 8552 – pozostałe formy edukacji artystycznej – Szkoła Muzyczna A na podstawie franczyzobiorcy. Formą prowadzonej działalności jest szkoła muzyczna A, która umożliwia rozwijanie uzdolnień muzycznych. Placówka została założona po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta. Nie posiada Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego do ewidencji szkół i placówek publicznych. Świadczenia nauki muzyki są odpłatne. Zajęcia, w części prowadzone są przez Panią, a w pozostałych przypadkach z wykorzystaniem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym, przy czym część z nich jest prowadzona przez właściciela firmy, czyli przez Panią osobiście, a część przez osoby zatrudnione. W każdym przypadku prowadzone są przez uprawnionych nauczycieli.

Uzupełniła Pani opis sprawy o następujące informacje:

1.Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Nie.

2.Czy jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym? Jeśli tak, to czy usługi nauki muzyki stanowią usługę w zakresie kształcenia i wychowania?

Odpowiedź: Nie. Jest Pani prywatną Szkołą Muzyczna A, która działa na zasadzie umowy franczyzowej z A. Posiada Pani własne szkolenia, materiały do nauki oraz takie same metody nauczania jak wszystkie Szkoły A w (...).

3.Na czym polega świadczenie obejmujące nauczanie muzyki? Do kogo jest skierowane (do dzieci, do dorosłych) i jaki jest zakres i cel tego świadczenia?

Odpowiedź: Uczy Pani grać oraz śpiewać dzieci, młodzież i dorosłych.

4.Jakie kwalifikacje i doświadczenie praktyczne w zakresie nauki muzyki Pani posiada?

Odpowiedź: Ukończyła Pani pierwszy oraz drugi stopień Państwowej Szkoły Muzycznej, studia Magisterskie. Liczne szkolenia w centrali szkół muzycznych A, które upoważniają Panią do pracy w Szkole Muzycznej A.

5.Czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną podczas nauki muzyki, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami?Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić jaki to związek.

Odpowiedź: Przekazuje Pani wiedzę zgodnie z kwalifikacjami jakie uzyskała Pani poprzez swoją wieloletnią naukę na różnych szczeblach. Podstawowym, średnim oraz wyższym.

6.Czy materiał przerabiany podczas nauki muzyki jest zgodny z materiałem przewidzianym w programie nauczania szkół lub uczelni wyższych?

Odpowiedź: Tak.

7.Czy zakres świadczenia obejmującego naukę muzyki mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym lub wyższym? Czy istnieje zgodność realizowanego w ramach nauczania materiału dydaktycznego z materiałem przewidzianym w programie nauczania?

Odpowiedź: Tak.

8.Czy nauka muzyki stanowi uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego?

Odpowiedź: Tak.

9.Jaki rodzaj umowy (innej formy współpracy) zawiera Pani z nauczycielami prowadzącymi zajęcia nauki muzyki? Należy wskazać podstawę współpracy (np. rodzaj zawartej umowy) odrębnie w odniesieniu do każdego nauczyciela.

Odpowiedź: Nauczyciel 1 – umowa o pracę, nauczyciel 2 – umowa zlecenie, ponieważ pracuje również w innym miejscu, gdzie ma umowę o pracę na cały etat. Nauczyciel 3 – umowa zlecenie, nauczyciel 4 – umowa zlecenie. Prowadzi Pani zajęcia nauki gry (…) .

10.Czy zawiera Pani bezpośrednio z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci umowy na realizację świadczenia nauki muzyki?

Odpowiedź: Tak.

11.Czy świadczone usługi nauki muzyki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

Odpowiedź: Tak.

12.Czy usług nauki muzyki są realizowane na rzecz osób dorosłych – jeśli tak należy wskazać:

a.Czy świadczenie to stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odpowiedź: Tak.

b.Czy świadczenie to jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają?

Odpowiedź: Nie.

c.Czy świadczenie to jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

Odpowiedź: Nie.

d.Czy świadczenie to będzie w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie

Czy wyżej opisane w stanie faktycznym usługi mają status zwolnionych od podatku VAT, spełniając warunki wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

Posiada Pani dyplom ukończenia studiów, tytuł magistra. Posiadany dyplom daje Pani uprawnienia do pracy w charakterze nauczyciela muzyki. Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą na podstawie PKD 8552Z – pozostałe formy edukacji artystycznej. Szkoła muzyczna A na podstawie franczyzobiorcy. Formą prowadzonej działalności jest szkoła muzyczna, która umożliwia rozwijanie uzdolnień muzycznych. Placówka została założona po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Nie posiada Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego do ewidencji szkół i placówek publicznych. Świadczenia nauki muzyki są odpłatne. W części prowadzone są przez Panią, a w pozostałych przypadkach przez nauczycieli posiadających odpowiednie kwalifikacje. Opisane usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, średnim i wyższym, przy czym część z nich jest prowadzona przez Panią osobiście.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, średnim i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, oraz przesłanki, że musi być Pani nauczycielem. Pani zdaniem, spełnia Pani te warunki.

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi są usługami świadczonymi zgodnie z ww. przesłankami i gdy są świadczone przez Panią powinny być zwolnione z VAT.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi są usługami świadczonymi zgodnie z ww. przesłankami i gdy są świadczone osobiście są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast, usługi nie wykonywane przez Panią osobiście, a przez osoby zatrudnione nie podlegają temu zwolnieniu ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest częściowo nieprawidłowe i częściowo prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczązastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu i nauczania gry na instrumentach oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy dla usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli.

Z wniosku wynika, że posiada Pani dyplom ukończenia studiów muzycznych – tytułu magistra. Posiadany dyplom daje Pani uprawnienia do pracy w charakterze nauczyciela muzyki. Ukończyła Pani również I i II stopień Szkoły Muzycznej. Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą na podstawie PKD 8552 – pozostałe formy edukacji artystycznej – Szkoła Muzyczna A na podstawie franczyzobiorcy. Ukończyła Pani liczne szkolenia w centrali szkół muzycznych A, które upoważniają Panią do pracy w Szkole Muzycznej A. Formą prowadzonej działalności jest szkoła muzyczna A, która umożliwia rozwijanie uzdolnień muzycznych. Placówka została założona po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta. Nie posiada Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego do ewidencji szkół i placówek publicznych. Świadczenia nauki muzyki są odpłatne. Zajęcia, w części prowadzone są przez Panią, a w pozostałych przypadkach z wykorzystaniem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym, przy czym część z nich jest prowadzona przez właściciela firmy, czyli przez Panią osobiście, a część przez osoby zatrudnione. W każdym przypadku prowadzone są przez uprawnionych nauczycieli.Prowadzi Pani prywatną Szkołą Muzyczną A, która działa na zasadzie umowy franczyzowej z A. Posiada Pani własne szkolenia, materiały do nauki oraz takie same metody nauczania jak wszystkie Szkoły A w (...). Uczy Pani grać oraz śpiewać dzieci, młodzież i dorosłych. Przekazuje Pani wiedzę zgodnie z kwalifikacjami jakie uzyskała poprzez swoją wieloletnią naukę na różnych szczeblach: podstawowym, średnim oraz wyższym. Wskazała Pani, że materiał przerabiany podczas nauki muzyki jest zgodny z materiałem przewidzianym w programie nauczania szkół lub uczelni wyższych. Zakres świadczenia obejmującego naukę muzyki mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym lub wyższym. Istnieje zgodność realizowanego w ramach nauczania materiału dydaktycznego z materiałem przewidzianym w programie nauczania. Nauka muzyki stanowi uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego. Nauczyciel 1 – umowa o pracę, nauczyciel 2 – umowa zlecenie, ponieważ pracuje również w innym miejscu, gdzie ma umowę o pracę na cały etat. Nauczyciel 3 – umowa zlecenie, nauczyciel 4 – umowa zlecenie. Prowadzi Pani zajęcia nauki gry (…). Zawiera Pani bezpośrednio z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci umowy na realizację świadczenia nauki muzyki. Świadczone usługi nauki muzyki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług nauczania śpiewu i usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez Panią osobiście i zatrudnionych przez Panią nauczycieli należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie posiada Pani wpisu do prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego ewidencji szkół i placówek publicznych oraz nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego. Zatem, dla świadczonych przez Panią osobiście oraz przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli usług nauczania śpiewu oraz gry na instrumentach nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela i osobę uprawnioną do nauczania śpiewu i gry na instrumentach. Posiada Pani dyplom ukończenia studiów – tytułu magistra. Ukończyła Pani również I i II stopień Szkoły Muzycznej. Ukończyła Pani liczne szkolenia w centrali szkół muzycznych A. Zatem, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednocześnie należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje także:

W myśl art. 124 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.), nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym obejmuje edukację muzyczną.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, dziecko na poziomie przedszkolnym przygotowane do podjęcia nauki w szkole:

Dzieci w wieku przedszkolnym zgodnie z wymogami programowymi doświadczają kontaktu ze światem muzycznym oraz kulturą, jednak opisane przez Panią usługi nauczania śpiewu i gry na instrumentach nie realizują podstawy programowej kształcenia dzieci na poziomie przedszkolnym, gdyż program ten nie przewiduje nauczania śpiewu i nauki gry na instrumentach.

Natomiast w podstawie programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej uczeń powinien wykazywać osiągnięcia w zakresie słuchania muzyki, np. poprzez słuchanie muzyki w połączeniu z aktywnością ruchową, czy też powinien reagować na sygnały muzyczne w różnych sytuacjach życiowych. Ponadto, na wyższych poziomach edukacji uczeń uczy się między innymi śpiewu oraz poznaje twórczość kompozytorów reprezentujących daną epokę w dziejach muzyki. Wówczas uczeń zdobywa wiedzę z zakresu teorii i historii muzyki.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z Panią, że świadcząc usługi nauczania śpiewu i nauki gry na instrumentach dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym realizuje Pani podstawę programową w zakresie nauczania muzyki, co jest niezbędnym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Co więcej prowadzone przez Panią zajęcia nauczania śpiewu i gry na instrumentach dla dorosłych nie są równoznaczne z prowadzeniem ww. zajęć zgodnie z podstawą programową na kierunkach wyższych. Studia wyższe na kierunkach muzycznych I i II stopnia obejmują swym programem zakres szeroko pojętej edukacji muzycznej dzięki czemu absolwenci ww. kierunków studiów mogą realizować swoją aktywność muzyczną na poziomie zawodowym. Zajęcia prowadzone są nie tylko w oparciu o praktyczne zajęcia, ale również skupiają się na kształceniu teorii różnorakich przedmiotów. Na studiach wyższych realizowane są takie treści programowe, które dają absolwentom solidne podstawy i bazę w zakresie wykształcenia muzycznego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone przez Panią osobiście usługi nauczania śpiewu dla dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego, ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie nauczania śpiewu i gry na instrumentach kierowane do dzieci, młodzieży i dorosłych nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż wbrew Pani opinii nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Należy stwierdzić, że nauczanie śpiewu i gry na instrumentach jest właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Panią usług, uczeń będzie nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie śpiewu i gry na instrumentach.

Tym samym, w przypadku usług nauczania śpiewu i gry na instrumentach świadczonych przez Panią osobiście nie można uznać, że są to usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia. Usługi te nie mają charakteru kształcenia powszechnego, czy też wyższego.

Świadczone przez Panią usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych mają charakter kształcenia doraźnego, nauczanie w ramach tych usług nie wiąże się się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie wąskiego zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć. Tego rodzaju nauczanie nie jest natomiast, w świetle orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, objęte pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego.

Ponadto, świadczone przez Panią osobiście usługi w zakresie nauczania śpiewu i gry na instrumentach kierowane do dorosłych jako element rozwoju zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano we wniosku, świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu i gry na instrumentach, nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz nie jest finansowane ze środków publicznych.

Tym samym, świadczone przez Panią osobiście usługi nauczania śpiewu i gry na instrumentach kierowane do dzieci, młodzieży i dorosłych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto, usługi w zakresie nauczania śpiewu i gry na instrumentach kierowane do dorosłych jako element rozwoju zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone przez Panią usługi nie mogą również korzystać zez zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu i gry na instrumentach kierowanych do dzieci, młodzieży oraz dorosłych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania śpiewu i gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli.

Jak już wcześniej wskazano, usługi te nie mają charakteru kształcenia powszechnego, czy też wyższego. Nauczanie śpiewu i gry na instrumentach jest nauczaniem specjalistycznym. Dodatkowo, w rozpatrywanej sprawie zatrudnia Pani na podstawie umowy o pracę, a także na umowę zlecenia nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia z nauki gry na instrumentach oraz śpiewu. Zatem w analizowanym przypadku zatrudnionych nauczycieli nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, świadczone usługi nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach wykonywane poprzez zatrudnionych przez Panią nauczycieli nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto, usługi w zakresie nauczania śpiewu i gry na instrumentach wykonywane poprzez zatrudnionych przez Panią nauczycieli kierowane do dorosłych jako element rozwoju zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone przez nauczycieli usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).