Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.573.2023.1.KS

Zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą - zarejestrowaną w CEIDG pod nazwą (…) od 1 września 2022 r. Firma w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi oznaczone symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności - 85.59B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nigdzie indziej nie sklasyfikowane). Od 21 listopada 2022 r., firma jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako forma opodatkowania podatku dochodowego stosowany jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Usługi edukacyjne realizowane są w formie korepetycji, czyli lekcji indywidualnych lub w kilkuosobowych grupach.

Usługi wyżej wymienione świadczone są z różnych przedmiotów, w szczególności:

• matematyki,
• języka polskiego,
• biologii,
• chemii.

Nabywcami ww. usług są niemal wyłącznie uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Umowy zawierane są z rodzicami. Od początku prowadzenia działalności usługi świadczone były w formie zdalnej (na żywo - online), za pomocą Internetu oraz opartym na nim narzędziach.

Nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego, ani nie jest Pani nauczycielem. Nie ma Pani ukończonego kursu pedagogicznego, ani studiów pedagogicznych. Nie jest Pani nauczycielem w rozumieniu Karty Nauczycieli, nie jest zatrudniona w jednostkach oświaty. Posiada Pani średnie wykształcenie.

W ramach prowadzonych korepetycji nie zatrudnia Pani żadnych pracowników. Korepetycje prowadzi Pani samodzielnie na własny rachunek i odpowiedzialność.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe. Świadczone usługi nie będą usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie świadczy Pani usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korepetycje odbywają się w zakresie nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Świadczone usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych.

Istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami.

Pytanie

Czy powyższa usługa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, opisane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prywatne nauczanie jest zatem na gruncie podatku VAT kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.

Należy jednak zauważyć, że przepisy cytowanej ustawy przewidują zwolnienia od podatku pewnych kategorii dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanki podmiotowej. Przepis wskazuje, że usługi nauczania muszą być świadczone przez nauczyciela. Jednocześnie zauważyć trzeba, że ustawa VAT nie definiuje tego pojęcia. W rezultacie należy kierować się wykładnią językową. Jak możemy przeczytać w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

• osobę trudniącą się uczeniem kogoś,
• czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

W wyroku ETS w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m. in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem, a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym Pani zdaniem decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).”

W konsekwencji status nauczyciela nie jest w tym przypadku warunkowany posiadaniem odpowiedniego tytułu zawodowego, czy też zatrudnieniem w placówce oświatowej. Istotna jest funkcja jaką pełni podatnik, tzn. aby był on podmiotem, który przekazuje wiedzę.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada odpowiednią wiedzę w danej dziedzinie. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Pani zdaniem, przesłanka ta jest spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w zakresie świadczonych usług przekazuje Pani wiedzę swoim uczniom, co oznacza, że występuje Pani w roli nauczyciela.

Natomiast przesłanka przedmiotowa odnosi się do prywatnego nauczania, które rozumieć należy jako bezpośrednie przekazywanie wiedzy pomiędzy nauczycielem, a uczniem. W relacji tej nie mogą występować żadne osoby trzecie. Kluczowe jest, aby nauczyciel samodzielnie udzielał lekcji.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Mówiąc inaczej nauczyciele świadczący usługi nauczania nie mogą być zatrudnieni przez inny podmiot, ponieważ wtedy nie łączy ich bezpośrednia relacja z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C 445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie „prywatne nauczanie” obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami), przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT, (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18, wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18).

Nie ma przeszkód, aby prywatne nauczanie dotyczyło zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Istotne jest, aby nauczanie prywatne odbywało się na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Dla możliwości zastosowania zwolnienia nie ma również znaczenia, czy wiedza jest przekazywana w formie stacjonarnych lekcji, czy też poprzez komunikatory internetowe (na żywo w formie online).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM, czy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG.

Pani zdaniem również analizowana przesłanka przedmiotowa jest w pełni spełniona w Pani przypadku. Usługi nauczania świadczy Pani bowiem samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z uczniami. Zakres świadczonych usług nauczania jest zgodny z materiałem przewidzianym w placówkach oświatowych odnoszącym się do biologii, chemii, języka polskiego, matematyki.

Ponadto pragnie Pani zauważyć, że w świetle orzecznictwa sądowego nie ma dla możliwości zastosowania zwolnienia znaczenia fakt, iż nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego w ww. dziedzinach naukowych.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 4 sierpnia 2021 r., l SA/Po 387/21 przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

W adekwatny sposób wypowiedział się również WSA w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 289/22: „Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu. Zauważyć także należy, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia „nauczyciel”, uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o „nauczyciela” w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Z powołanych regulacji organ nie wywodzi jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, nie ma zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Podkreślić tu należy, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.”

Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, iż jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w jej zakresie, natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny (wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., I SA/ Gl 432/22). Podkreślenia wymaga, że już samo skuteczne prowadzenie przez Panią działalności w tym zakresie przez tak długi okres świadczy o tym, że jest Pani zdolna do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie nauczanych przedmiotów.

Również WSA w Olsztynie w wyroku z 4 stycznia 2023 r., I SA/OI 552/22 wskazał, że warunku wykształcenia kierunkowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie można wyprowadzić ani z wykładni językowej, ani też z wykładni celowościowej tego przepisu.

Ponadto dodać należy, że ww. wyroki sądów administracyjnych uchyliły interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ wskazywał na brak możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku gdy podatnik - nauczyciel nie posiadał wykształcenia kierunkowego.

Mając zatem na uwadze powołane i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe należy wskazać, że brak wykształcenia kierunkowego nie stanowi przeszkody do uznania, iż jest spełniona przesłanka podmiotowa (tj. status nauczyciela) określona w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Z uwagi na spełnienie jednocześnie przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej wnosi Pani o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2

Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku na VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w związku ze świadczonymi usługami edukacyjnymi w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii i chemii.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią usług należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie świadczonych usług edukacyjnych, gdyż przedstawione okoliczność sprawy nie wskazują, aby była Pani jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że realizuje Pani usługi edukacyjne w formie korepetycji, czyli lekcji indywidualnych lub w kilkuosobowych grupach. Usługi świadczone są z różnych przedmiotów, w szczególności: matematyki, języka polskiego, biologii, chemii. Nabywcami ww. usług są niemal wyłącznie uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Umowy zawierane są z rodzicami. W ramach prowadzonych korepetycji nie zatrudnia Pani żadnych pracowników. Korepetycje prowadzi Pani samodzielnie na własny rachunek i odpowiedzialność. Korepetycje odbywają się w zakresie nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Świadczone usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych.

Zatem należy uznać, że świadczone przez Panią usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji z matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wskazała Pani we wniosku, nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego, ani nie jest Pani nauczycielem. Nie ma Pani ukończonego kursu pedagogicznego, ani studiów pedagogicznych. Nie jest Pani nauczycielem w rozumieniu Karty Nauczycieli, nie jest zatrudniona w jednostkach oświaty. Posiada Pani średnie wykształcenie.

W konsekwencji biorąc powyższe pod uwagę – należy stwierdzić, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Jak wynika z opisu sprawy – posiada Pani wykształcenie średnie. Fakt, że ukończyła Pani szkołę średnią, nie ma większego znaczenia dla celów niniejszej sprawy.

Jak już wyżej zostało stwierdzone warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym należy powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być bowiem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Tym samym pomimo, że posiada Pani wykształcenie średnie, to trzeba podkreślić, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego np. ukończonych studiów wyższych z matematyki, nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii czy chemii (w sensie ukończonych kursów pedagogicznych w zakresie nauczania ww. przedmiotów) lub studiów tylko w tej dziedzinie.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że w związku z tym, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, języka polskiego, biologii, chemii (ukończonych studiów w tych dziedzinach), usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji w powyższym zakresie, które Pani świadczy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że interpretacje oraz wyroki sądów wydawane są w indywidualnych sprawach w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu, o który zostały wydane powoływane interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych, nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane interpretacje oraz wyroki potraktowane zostały jako element Pani argumentacji, lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. 

Należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienie od podatku świadczonych przez Panią usług edukacyjnych nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Przy czy w przywołanym przez Panią wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Gd 1040/18 Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną. Z kolei wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18, dotyczył określenia stawki podatku od towarów i usług dla usług polegających na nauce i doskonaleniu pływania oraz jazdy na nartach. Natomiast wyroki WSA w: Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22, WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/ Gl 432/22), WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/OI 552/22 dotyczyły interpretacji indywidualnych, w której przedstawiono odmienne okoliczności faktyczne do sprawy będącej przedmiotem złożonego przez Panią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Panią na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM Wnioskodawca wprost wskazał, że jest nauczycielem. Z kolei interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG dotyczyła zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania pływania, a Wnioskodawca posiadał specjalizację w tym zakresie uzyskaną na uczelni wyższej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).