Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.493.2023.2.AW

1. Czy Szpital SP ZOZ wykazujący stratę podatkową miał obowiązek naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jeżeli cały dochód z lat ubiegłych został rozliczony do końca poprzedniego roku podatkowego. 2. Czy spółka kapitałowa powstała z przekształcenia SP ZOZ może dokonać korekty zeznań rocznego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonego przez SP ZOZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. samodzielny zakład opieki zdrowotnej wykazujący stratę podatkową miał obowiązek naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jeżeli cały dochód z lat ubiegłych został rozliczony do końca poprzedniego roku podatkowego;

2. spółka kapitałowa powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej może dokonać korekty zeznań rocznego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonego przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

1. Szpital działający jako SP ZOZ, od (...) r. wykazywał stratę podatkową. Szpital nie miał obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych w latach, w których takie zobowiązanie nie wynikało z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z ustawą jest dochód. Zarówno podstawa opodatkowania jak również obliczenie podatku należnego i terminy płatności tego podatku określa ustawa.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej zaliczane są do podatników, którzy mają prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to zwolnienie warunkowe pozwalające na zwolnienie z opodatkowania dochodu na cele statutowe i ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Art. 25 ust. 4 wskazuje na obowiązek zapłaty podatku od dochodu podatkowego przeznaczonego na cele statutowe, a wydatkowanego na inne cele. Warunki muszą być spełnione łącznie. Same wydatki na inne cele niż cele statutowe nie rodzą obowiązku zapłaty od nich podatku. Co ważne w CIT-8 w części J. Inne zobowiązania podatkowe – jako podstawę naliczenia podatku również podaje się „dochód”, a nie wydatki na inne cele niż cele statutowe.

W związku z powyższym, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, który do końca poprzedniego roku podatkowego rozliczył cały dochód korzystający ze zwolnienia w latach ubiegłych, nie wykazuje w CIT-8- część J – Inne zobowiązania podatkowe – podatku należnego od poniesionych w danym roku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

2. Z dniem (...) r. Szpital SP ZOZ przekształcił się w sp. z o.o. Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową nastąpiło na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego, a bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia Spółki. Z dniem przekształcenia Szpital Sp. z o.o. (NIP: …) wszedł we wszystkie prawa i obowiązki Szpitala SP ZOZ (NIP: …) w tym również w zakresie prawa do korekty zeznań podatkowych 5 lat wstecz, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że :

1. Celem statutowym Szpitala SP ZOZ była działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587).

2. Zadeklarowany dochód jako korzystający ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 4 w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe korzystał ze zwolnienia. Natomiast od dochodu zadeklarowanego na cele statutowe a wydatkowanego na inne cele odprowadzany był podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587).

3. W Szpitalu ostatni dochód zadeklarowany zgodnie z art. 17 ust. 4 na cele statutowe do wydatkowania w latach następnych wystąpił na koniec 2015 r. i w całości został rozliczony wydatkami inwestycyjnymi związanymi z ochroną zdrowia poniesionymi ze środków własnych w 2016 r. Od 2016 r. Szpital wykazywał straty podatkowe.

Pytania

1. Czy samodzielny zakład opieki zdrowotnej wykazujący stratę podatkową miał obowiązek naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jeżeli cały dochód z lat ubiegłych został rozliczony do końca poprzedniego roku podatkowego?

2. Czy spółka kapitałowa powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej może dokonać korekty zeznań rocznego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonego przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Spółki, SP ZOZ przy ustaleniu straty podatkowej nie miał obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

2. Zdaniem Spółki, w związku z art. 80 pkt 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, Spółka ma prawo dokonać korekty zeznań podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Zatem przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 updop:

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W świetle tego przepisu:

Należy jednak zastrzec, że stosownie do art. 17 ust. 1a updop:

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop:

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

-jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

-uzyskane dochody muszą być przeznaczone, a następnie wydatkowane wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1c updop:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Szpital) od 2016 r. wykazywał stratę podatkową.

Celem statutowym Szpitala była działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zadeklarowany dochód, jako korzystający ze zwolnienia, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe korzystał ze zwolnienia. Natomiast od dochodu zadeklarowanego na cele statutowe a wydatkowanego na inne cele odprowadzany był podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 4 updop. W Szpitalu ostatni dochód zadeklarowany zgodnie z art. 17 ust. 4 updop na cele statutowe do wydatkowania w latach następnych wystąpił na koniec 2015 r. i w całości został rozliczony wydatkami inwestycyjnymi związanymi z ochroną zdrowia poniesionymi ze środków własnych w 2016 r.

Z dniem 27 grudnia 2022 r. Szpital przekształcił się w sp. z o.o. Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową nastąpiło na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego, a bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia Spółki. Z dniem przekształcenia sp. z o.o. weszła we wszystkie prawa i obowiązki Szpitala.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

Zatem, wszelkie wydatki poniesione przez Państwa powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem tego, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, następnie należy sprawdzić, czy nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz końcowo rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi. Jeżeli – w wyniku tej oceny – okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały na cele statutowe objęte rozpatrywanym zwolnieniem, to wówczas ich równowartość będzie wolna od podatku.

Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 18 ust. 1 updop:

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 25 ust. 1 updop:

W myśl art. 25 ust. 3 updop:

Stosownie do art. 25 ust. 4 updop:

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty, w sytuacji, gdy nie występuje niewydatkowany wcześniej dochód z poprzednich lat podatkowych, zadeklarowany jako wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i przeznaczony do wydatkowania w następnych latach podatkowych, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem przy ustaleniu straty podatkowej Szpital nie miał obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – jest prawidłowe.

Ad 2

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika), co do zasady regulują przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”), w szczególności art. 93 § 1 i § 2, art. 93a § 1 oraz art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Według art. 93c Ordynacji podatkowej:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 1, 2 i 4 ustawy o działalności leczniczej:

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowo prawnych. Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dotyczących korygowania zeznań rocznych, dlatego należy w tym zakresie odnieść się do regulacji Ordynacji podatkowej. Prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przysługuje podatnikom (a także płatnikom i inkasentom) na podstawie art. 81 tej ustawy.

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej i przedstawione we wniosku przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego stwierdzić należy, że Spółka z o.o. będąca następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, może dokonać korekty zeznań podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).