Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.678.2023.2.MŻ

W zakresie sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji oraz prawa Cesjonariuszem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji oraz prawa Cesjonariusza do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Cedenta.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Cesjonariusz”) z siedzibą w (…). Cesjonariusz jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Cesjonariusz będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji (zdefiniowanej poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Cedent”) z siedzibą w (…). Cedent jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Cedent będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji.

W dalszej części niniejszego wniosku Cesjonariusz wraz z Cedentem będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

7 lipca 2022 r. Cedent zawarł z A.N. (dalej: „Sprzedający”) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości - Repertorium A numer (…) (dalej „Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości”), na podstawie której (po spełnieniu lub zrzeczeniu się przez Cedenta warunków określonych w tej umowie) Sprzedający i Cedent zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, tj.:

• prawa własności nieruchomości składającej się z działki gruntu o powierzchni 3,35 ha, położonej w województwie (...), powiecie (...), gminie (...), o numerze ewidencyjnym (…) obręb ewidencyjny A, (...) dla której Sąd Rejonowy (…) i (…), XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…),
• prawo własności nieruchomości składającej się z działki gruntu o powierzchni 3,35 ha, położonej w województwie (...), powiecie (...), gminie (...), o numerze ewidencyjnym (...) obręb ewidencyjny obręb ewidencyjny (…), (…), dla której Sąd Rejonowy (…) i (…) w (…) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi księgę wieczystą KW o nr …,

- (dalej: „Nieruchomość”) (dalej: umowa ta będzie określana jako: „Umowa Przyrzeczona Sprzedaży Nieruchomości”).

Cesjonariusz planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”).

Umowa Przyrzeczona Sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia się poniższych warunków:

1) niezaleganiu Sprzedającego z płatnością należnych podatków i innych świadczeń publicznoprawnych;

2) przeprowadzeniu przez Cedenta procesu analizy stanu prawnego, środowiskowego i technicznego Nieruchomości i uznaniu przez kupującego, według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

3) uzyskaniu przez Cedenta na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Cedenta Inwestycji;

4) uzyskaniu przez Cedenta warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne, itp.), o ile takie media znajdowałyby się na Nieruchomości oraz kolidowałyby z planowaną przez kupującego Inwestycją, i których zmiana przebiegu byłaby niezbędna do uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji;

5) potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Nieruchomości;

6) potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada faktyczny i prawny dostęp do drogi publicznej;

7) uzyskaniu przez Cedenta ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomości zostały wyłączone z produkcji rolnej albo zaświadczenia potwierdzającego, że mogą one zostać wyłączone z produkcji rolnej bez koniczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

8) uzyskaniu przez Cedenta decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości albo uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na terenie którego położona jest Nieruchomość, umożliwiającego realizację Inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

9) uzyskaniu przez Cedenta ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez kupującego Inwestycji na środowisko;

10)uzyskaniu decyzji lub informacji właściwego organu gminy o ustaleniu lub nie ustaleniu dla Sprzedającego opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (renty planistycznej).

Przy czym powyższe warunki zastrzeżone są na korzyść Cedenta, co oznacza, że Cedent może wedle własnego uznania żądać zawarcia umowy przyrzeczonej i finalizacji transakcji, nawet jeśli powyższe warunki nie zostaną spełnione. Jednocześnie, na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający udzielił Cedentowi pełnomocnictwa do dokonania następujących czynności:

1) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania i odbioru;

2) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

3) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonania wyżej wymienionych czynności;

4) zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

5) uzyskania decyzji, pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Cedenta Inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości Inwestycji planowanej przez Cedenta;

6) uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

7) uzyskania od organów administracji publicznej wszelkich zaświadczeń i informacji dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności wypisów z rejestru gruntów oraz wyrysów z mapy ewidencyjnej;

8) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych nieruchomości przez Sąd Rejonowy (…) i (…) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…).

Wyżej wskazane pełnomocnictwo uprawnia Cedenta do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Cedent na podstawie ww. pełnomocnictwa uzyskał:

a)19 lipca 2023 r. decyzję o warunkach zabudowy, (która stała się ostateczna 25 września 2023 r.), zgodnie z którą możliwa jest realizacja na Nieruchomości Inwestycji,

b)decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia 21 lutego 2023 wydaną przez Wójta (…),

c)warunki przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej,

d)warunki przyłączenia Nieruchomości do sieci gazowej,

e)zezwolenia na lokalizację zjazdu wydanego przez (…),

dalej jako: „Decyzje Administracyjne”.

W związku z powyższym Cedent przygotował Nieruchomość do realizacji na niej Inwestycji.

15 maja 2023 r. Cedent zawarł z (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), (która obecnie działa pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej: „Poprzedni Cesjonariusz”) przedwstępną umowę sprzedaży praw i obowiązków (dalej: „Przedwstępna Umowa Cesji”), w której Cedent i Poprzedni Cesjonariusz zobowiązali się - z zastrzeżeniem spełnienia wszystkich warunków opisanych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Warunki zawarcia Umowy Cesji”) lub zrzeczenia się przez Cesjonariusza Warunku (ów) zawarcia Umowy Cesji, jeżeli którykolwiek z Warunków zawarcia Umowy Cesji nie zostanie spełniony - do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Cedent sprzeda cesjonariuszowi: wszelkie prawa i przeniesie na rzecz cesjonariusza wszelkie zobowiązania wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Świadczenie Cedenta”) za cenę określoną w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Cena”), a Cesjonariusz, z zastrzeżeniem Warunków zawarcia Umowy Cesji, kupi prawa i przejmie zobowiązania opisane powyżej, za Cenę, na warunkach przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”).

Następnie 4 października 2023 r. poprzedni Cesjonariusz oraz Cesjonariusz zawarli ostateczną umowę przelewu praw i obowiązków na mocy której Poprzedni Cesjonariusz przeniósł na rzecz Cesjonariusza wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Cesji, a Cesjonariusz te prawa i obowiązki przejął. Na podstawie ww. umowy doszło do zmiany cesjonariusza w Przedwstępnej Umowie Cesji, natomiast nie dokonano żadnych zmian w treści Przedwstępnej Umowie Cesji. Zatem, od 4 października 2023 r. Stronami Umowy Przedwstępnej Cesji są Zainteresowani, tj. Cedent (B sp. z o.o.) oraz Cesjonariusz (A sp. z o.o.).

Opisaną wyżej sytuację można zatem krótko podsumować w następujący sposób: po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Przedwstępnej Umowy Cesji oraz Umowy przelewu praw i obowiązków pomiędzy Poprzednim Cesjonariuszem oraz Cesjonariuszem dojdzie do zawarcia jeszcze dwóch umów:

a) Umowy Przyrzeczonej Cesji pomiędzy Cedentem (B sp. z o.o.) a Cesjonariuszem (A sp. z o.o.),

 b)Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym (A.N.) a Cesjonariuszem (A. sp. z o.o.).

Cesjonariusz zamierza wykorzystywać Nieruchomość po jej zakupie w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu transakcji zakupu Nieruchomości Cesjonariusz zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zrealizowaniu Inwestycji, w zależności od sytuacji rynkowej, Cesjonariusz albo:

(a) sprzeda Inwestycję i zrealizuje zysk z działalności deweloperskiej, lub

(b) zajmie się komercjalizacją Inwestycji, tj. odpłatnym wynajmem powierzchni w Inwestycji i zrealizuje zysk z odpłatnego czynszu najmu powierzchni w Inwestycji.

Obie formy działalności gospodarczej są opodatkowane VAT jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Cesjonariusz nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Cesji, Cena zostanie powiększona o należny podatek VAT, o ile będzie on należny zgodnie z interpretacją podatkową, o którą Strony zobowiązały się wspólnie wystąpić do właściwego organu podatkowego. Cedent udokumentuje fakturą transakcję objętą Umową Przyrzeczoną Cesji.

Ponadto, Cedent dokona przeniesienia Decyzji Administracyjnych na Cesjonariusza.

Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest:

a)sposób opodatkowania podatkiem VAT lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Cesjonariuszem (dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Cesjonariusza) - przy czym nie jest wykluczone, że zainteresowane strony mogą wystąpić z odpowiednim wnioskiem o interpretację w tym zakresie, ani

b)opodatkowanie umowy przelewu praw i obowiązków zawartej pomiędzy Poprzednim Cesjonariuszem (C sp. z o.o.) oraz Cesjonariuszem (A sp. z o.o.) - umowa ta została opisana dla kompletności wniosku tj. opisania na jakiej podstawie Cesjonariusz stał się stroną Przedwstępnej Umowy Cesji, natomiast ewentualne konsekwencje podatkowe zawarcia tej umowy nie są przedmiotem zapytania niniejszym wniosku.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

Wynagrodzenie jakie otrzyma Cedent, tj. A sp. z o.o., nie jest uzależnione od kwoty zadatku, która ma zostać wpłacona na rzecz Sprzedającego. Wpłacony zadatek w przypadku zawarcia Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Natomiast wynagrodzenie Cedenta nie będzie uzależnione od kwoty zadatku. Wynagrodzenie Cedenta obliczone zostanie zgodnie z formułą: uzgodniona między stronami (tj. B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o.) stawka za metr kwadratowy powierzchni x powierzchnia Nieruchomości wyrażona w metrach kwadratowych. Tak obliczone wynagrodzenie Cedenta zostanie powiększone o podatek VAT, (jeśli podleganie opodatkowaniu VAT przelewu praw i obowiązków zostanie potwierdzone przez niniejszą interpretację).

W wyniku zbycia praw i obowiązków w drodze cesji dojdzie wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy.

Dla kompletności wniosku Zainteresowani wskazują, że 13 września 2023 r. został zawarty aneks do Umowy Przedwstępnej Cesji. Przy czym, zmiany te wprowadzone zostały przez Cedenta (tj. B) oraz Poprzedniego Cesjonariusza. Zawarta 4 października 2023 r. ostateczna umowa przelewu praw i obowiązków pomiędzy Poprzednim Cesjonariuszem a Cesjonariuszem nie była zmieniana. Zmiany wprowadzone ww. aneksem dotyczyły rozwiązania umowy dzierżawy Nieruchomości, zaprzestania prowadzenia na niej działalności rolniczej i wydania Nieruchomości, na której nie będą znajdowały się płody rolne w celu umożliwienia przeprowadzenia na Nieruchomości Inwestycji. Był to kolejny krok po uzyskaniu decyzji WZ oraz pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych przygotowujących Nieruchomość do Inwestycji i warunkujących zawarcie Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo 29 listopada 2023 r. został zawarty aneks do Przedwstępnej Umowy sprzedaży Nieruchomości. Zmiany wprowadzone ww. aneksem dotyczyły zapłaty na rzecz Sprzedającego zadatku po ziszczeniu się warunków w postaci uzyskania przez B ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji na Nieruchomości oraz ewentualnego obniżenia ceny zakupu Nieruchomości, gdyby okazało się, że Nieruchomość będzie obciążona jakimiś zobowiązaniami (np. hipoteką) lub Sprzedający będzie miał jakieś nieuregulowane zobowiązania (np. publicznoprawne związane z Nieruchomością).

Zainteresowani wskazują, że zawarcie ww. aneksów nie stanowiło zawarcia żadnego nowego stosunku zobowiązaniowego, tylko modyfikację już istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez doprecyzowanie warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości. Zawarte aneksy są zgodne z pierwotnymi założeniami Umowy Przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, tj. celem zawarcia Umowy Przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości było przygotowanie Nieruchomości do przeprowadzenia na niej Inwestycji. Zawarte aneksy doprecyzowują warunki niezbędne do przeprowadzenia Inwestycji. Nie stanowiły zatem zawarcia żadnego nowego stosunku zobowiązaniowego, tylko modyfikację warunków pierwotnego stosunku zobowiązaniowego.

Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotowe aneksy zostały zawarte pomiędzy B i Poprzednim Cesjonariuszem oraz pomiędzy B i Sprzedającym, natomiast A nie była stroną tych aneksów. Będąca przedmiotem zapytania Umowa Przedwstępna Cesji oraz Umowa Przyrzeczona Cesji dokona wyłącznie zmiany stron Umowy Przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując, w wyniku zbycia praw i obowiązków w drodze zawarcia Przedwstępnej Umowy Cesji (oraz później Przyrzeczonej Umowy Cesji) pomiędzy A oraz B dojdzie do modyfikacji stron Umowy Przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, i w konsekwencji Umowy Przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, natomiast nie dojdzie do zawarcia żadnego nowego stosunku zobowiązaniowego.

Pytania

1. Czy świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione od podatku VAT?

2. Jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy Cesjonariusz będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych, Świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione od podatku VAT.

Ad 2

W ocenie Zainteresowanych jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, Cesjonariusz będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, należy uznać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego powyżej art. 7 ustawy o VAT.

Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym uznaje się, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednakże związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, dojdzie do sprzedaży Cesjonariuszowi przez Cedenta wszelkich praw i przeniesienia na rzecz Cesjonariusza wszelkich zobowiązań wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości oraz wyrażenia zgody przez Cedenta na przeniesienie na Cesjonariusza Decyzji Administracyjnych oraz przeniesienia na Cesjonariusza praw Cedenta wynikających z wszelkich umów, porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych podpisanych lub uzyskanych w celu umożliwienia realizacji inwestycji lub alternatywnie do zobowiązania się Cedenta do doprowadzenia do zawarcia takich umów lub porozumień przez Cesjonariusza lub wydania na rzecz Cesjonariusza takich uzgodnień lub warunków technicznych, w zakresie na warunkach według uznania Cesjonariusza.

Ustawa o VAT nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do tego typu transakcji, stąd w tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przy czym, przedmiotem przelewu może być jedynie konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Mając na uwadze powyższe regulacje, przyjmuje się, że instytucja cesji, jako umowy prawa cywilnego, dotyczy wyłącznie przeniesienia praw, a nie konkretnego towaru. Podkreślenia dodatkowo wymaga, iż nawet jeżeli dostawa towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania, okoliczność tę uznaje się za pozostającą bez znaczenia dla podatkowego traktowania przejścia praw i obowiązków w wyniku zawartej umowy cesji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie świadczeniem, za które Cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W rezultacie tej transakcji gospodarczej, Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie Świadczenie Cedenta), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Cedenta określonego wynagrodzenia.

Pomiędzy Cedentem a Cesjonariuszem powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie Ustawy o VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Cesjonariusz stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż uzyska Świadczenie Cedenta.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, należy stwierdzić, że Świadczenie Cedenta wskutek zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Cedenta na rzecz Cesjonariusza za wynagrodzeniem (podlegającą opodatkowaniu VAT usługę, o której mowa w art. 8 ustawy o VAT).

Ważne i miarodajne dla podatników znaczenie ma stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) prezentowane w wydawanych przez niego interpretacjach. Wynika z nich, że w ramach cesji cedent realizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu uzyska on wymierną korzyść, w zamian za co zobowiązuje się do zapłaty określonego wynagrodzenia. Jak podkreśla Dyrektor KIS, między tymi podmiotami powstaje więź prawna, czyli zobowiązanie, które jego zdaniem jest świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ przejdą na niego prawa i obowiązki określone w umowie cesji. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Jednakże usługa taka podlega opodatkowaniu, gdy jest świadczona odpłatnie. W konsekwencji realizacja umowy cesji stanowi świadczenie usług dla celów VAT (zob. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 17 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.339.2023.6.ICZ; z 21 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.29.2023.2.MŻ; z 30 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ; z 17 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.119.2022.3.IG; z 21 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR itd.).

Ponadto, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2023 r. wydane w sprawie o sygn. akt. I FSK 2007/19, w którym wskazano, że cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług: „Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kwota stanowiąca zapłatę z usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23%. Przez zapłatę tę należy rozumieć kwotę, uzyskaną jako dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję uprawnień z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej”.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o VAT oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955) przewiduje szereg zwolnień od tego podatku. Jednakże żadne z tych zwolnień nie będzie miało zastosowania do Świadczenia Cedenta.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, że Świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolnione.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Mając na uwadze, że zdaniem Stron Świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione od podatku VAT (co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1), po stronie Cesjonariusza wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Cesjonariusza od Cedenta (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Co więcej, biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

a) w konsekwencji zawarcia przez Cedenta i Cesjonariusza Umowy Przyrzeczonej Cesji, Cesjonariusz i Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości,

b) Cesjonariusz zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję i wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (poprzez sprzedaż inwestycji lub odpłatny wynajem powierzchni w inwestycji),

c) Cesjonariusz nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Cesjonariusz będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wszystkie świadczenia nabywane w ramach Świadczenia Cedenta nabywane są w celu realizacji inwestycji i późniejszego czerpania dochodu z jej sprzedaży lub odpłatnego wynajmu.

Końcowo, należy wyjaśnić, że w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Stron w zakresie dotyczącym pytania nr 1, do faktury, która zostanie wystawiona z tytułu Świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro Świadczenie Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie opodatkowane VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Cesjonariusza podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Cedenta.

Powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.476.2022.2.IK; z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK; z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.328.2020.1.MMA.

Podsumowując, Cesjonariusz będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Cedenta na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji oraz prawa Cesjonariusza do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Cedenta - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.