Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.845.2022.9.DP

Możliwość zakwalifikowania prowadzonej działalności (obróbka metali) jako działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 17 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 285/23; i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest:

a)nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uznania za koszty kwalifikowane 2017 r. kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców zatrudnionych na umowy zlecenie oraz

b)prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (...) i numerem REGON: (...).

Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”) i rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawczyni w odniesieniu do niektórych projektów pozyskała dotacje Unijne, ponadto korzysta z dofinansowania do wynagrodzenia pracowników z PFRON. Z dofinansowania nie jest pokrywane całe wynagrodzenie pracowników. Koszty przeznaczone na realizację projektów objętych dotacjami są wyodrębniane przez Wnioskodawczynię. Co do części kosztów przeznaczonych na realizację projektów objętych dotacjami Wnioskodawczyni nie zamierza stosować ulgi. W zakresie pozostałych projektów Wnioskodawczyni nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawczyni dotyczy obróbki metalu. W ramach działalności dokonywane jest przetwarzanie materiałów takich (...).

W ramach działalności świadczone są takie usługi jak:

–A.

–B.

–C.

–D.

–E.

–F.

–G.

–Podejmowane prace na rzecz Klientów można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj.:

–Zapytanie - Klient wykazuje zainteresowanie daną usługą, informowany jest wówczas o dostępności usługi, która go interesuje.

–Wycena - na podstawie informacji przedstawionych przez Klienta dokonywana jest indywidualna wycena usługi.

–Opracowanie technologii - bazując na informacjach i danych pochodzących od Klienta dokonywane jest opracowanie technologii. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia. Pracownicy muszę opracować nową, innowacyjną technologię, która będzie adekwatna do wymagań przedstawionych przez klienta. Pracownicy na tym etapie nie dokonują powtarzalnych czynności. Wykorzystują oni własną inwencję twórczą i korzystają z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. W ramach tego procesu mieści się również odpowiednie zaprogramowanie maszyn biorących udział projekcie. Dla każdego projektu wymagane jest inne ustawienie i zaprogramowanie maszyny. Zatem wymagana jest na tym etapie praca twórcza pracowników, ich działania odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, posiadają zatem cechę nowości.

–Realizacja zamówienia na produkcji - po opracowaniu technologii adekwatnej do przedstawionych przez Klienta informacji i danych następuje proces realizacji zamówienia.

–Przygotowanie zmówienia do wysyłki - wynikiem realizacji usługi jest gotowy produkt wytworzony w oparciu o indywidualnie opracowane technologie. Produkt taki należy odpowiednio przygotować o wysyłki.

–Wystawienie dokumentów wraz zakończeniem procesu realizacji zamówienia tj. WZ FV.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawczyni ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

a)zakup (...);

b)zakup (...);

c)zakup materiałów niezbędnych do świadczenia usług opisanych wyżej;

d)wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych, umów o pracę/zlecenia, umów B2B;

e)amortyzację środków trwałych;

f)części i serwis maszyn;

g)energię elektryczną.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska: (...). Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umów o pracę, umów zlecenie, umów B2B.

–(...).

–(...)

–(...).

Charakter podejmowanych przez firmę Wnioskodawczyni czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces świadczenia usług. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych usług, Wnioskodawczyni wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

W związku z realizacją każdego z projektów. Wnioskodawczyni ponosi następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1)koszt zakupu materiałów i surowców;

2)koszt zatrudnienia pracowników;

3)odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Koszt zakupu materiałów i surowców - materiały i surowce, które nabywa Wnioskodawczyni są niezbędne dla realizacji poszczególnych projektów. Wnioskodawczyni wykorzystuje zakupione materiały i surowce (np. (...), (...)) do podejmowania innowacyjnych zadań i projektowania rozwiązań.

Koszt zatrudnienia pracowników – pracownicy są niezbędni dla funkcjonowania firmy i realizacji poszczególnych projektów, bez ich udziału nie byłoby możliwe realizowanie poszczególnych etapów prac. Do kosztów zatrudnienia pracowników Wnioskodawczyni kwalifikuje także wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych – maszyny, z których korzysta Wnioskodawczyni do wytwarzania innowacyjnych produktów stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Środkami trwałymi w prowadzonej działalności, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne są (...).

Wnioskodawczyni w księgach rachunkowych, wyodrębnia wydatki, które jej zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością opisaną we wniosku, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia.

–Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Opis okoliczności faktycznych sprawy (odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach usługi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane - art. 26e ust. 8 ustawy) dotyczy okresu od 1 stycznia 2016 r. do czasu aż stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie.

–Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność, która jej zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową (...) 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza korzystać z ulgi od 1 stycznia 2017 r. do czasu aż stan faktyczny i prawny nie ulegnie zdanie.

–Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych.

–Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie obróbki metalu w oparciu o innowacyjne rozwiązania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałych projektach, Wnioskodawczyni odpowiedzialna jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom.

–Wnioskodawczyni bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze.

–Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową. Jej działalność spełnia cechy takowej:

a)Nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowej usługi/produktu w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania usług/produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX:

uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że:

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawczyni wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Obróbka (...) wykonywana przez Wnioskodawczynię wymaga od niej poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Obróbka (...) w oparciu o innowacyjne rozwiązania jest pracą polegającą na tworzeniu nowych koncepcji, wykonywaniu prototypów, odpowiednim programowaniu maszyn. Praca Wnioskodawczyni polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawczyni uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawczyni odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX:

wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

oraz

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wobec tego Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Z tego powodu stworzone przez Wnioskodawczynię produkty stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przez nią działalności.

b)Nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych usług/produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawczyni. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c)Metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawczynię, jak i ona sama, zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawczyni i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

d)Możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Wnioskodawczyni oraz jej klientów. Wnioskodawczyni dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Działalność Wnioskodawczyni w zakresie obróbki metalu będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

e)Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawczyni opisała uprzednio w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawczyni zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności. Wnioskodawczyni podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące.

–Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że „prowadzona przez Spółkę w zakresie obróbki metalu w oparciu o innowacyjne rozwiązania, wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.) oraz definicji prac rozwojowych z ustawy o PIT sprzed 1 stycznia 2018 r. o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej”.

–Działalność Wnioskodawczyni w zakresie obróbki metalu będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

–Wnioskodawczyni prowadzi prace w sposób zaplanowany. Przed rozpoczęciem projektu zostają określone cele do osiągnięcia. Przygotowywany jest harmonogram prac i określane są zasoby niezbędne do realizacji projektu. Określana jest metodyka. Podkreślić należy, że każdy projekt jest skrupulatnie zaplanowany a jego realizacja przebiega w sposób uporządkowany.

–Działalność Wnioskodawczyni w zakresie obróbki metalu nie będzie polegać na działaniach obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

–W wyniku prac, które zdaniem Wnioskodawczyni stanowią prace rozwojowe, Wnioskodawczyni zaprojektowała i stworzyła nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, usługę w postaci innowacyjnych rozwiązań w zakresie obróbki metalu. Metale obrobione za pomocą stworzonych przez Wnioskodawczynię technologii oferowane są w jej działalności.

–W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni te produkty, usługi mają nowy bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów i usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

–Realizowane prace polegające na obróbce metalu były/są/będą nowatorskimi projektami, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwach tego typu na runku oraz które znacznie poprawiają konkurencyjność firmy Wnioskodawczyni w porównaniu z innymi firmami w branży.

–Podejmowane przez Wnioskodawczynię prace, które zdaniem Wnioskodawczyni noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań. Rozwiązania te cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Charakter podejmowanych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

–W ramach prac, które zdaniem Wnioskodawczyni stanowią prace rozwojowe, Wnioskodawczyni każdorazowo opracowywała/opracuje nowe, modyfikowała/modyfikuje i ulepszała/ulepsza produkty, procesy, usługi, które nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Wnioskodawczyni funkcjonujących.

–Wszystkie opisane we wniosku wydatki stanowią/stanowiły u Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów.

–W prowadzonej księdze rachunkowej są wyodrębniane koszty, które zdaniem Wnioskodawczyni stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w działalności i opisane we wniosku w celu skorzystania z odliczeń, o których mowa w art. 26 e ww. ustawy.

–Wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę zlecenie i umowę o prace nie będą realizowali i nie realizują wyłącznie prac, które zdaniem Wnioskodawczyni stanowią prace rozwojowe. Wnioskodawczyni zamierza odliczyć koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane jedyni w części, w jakiej pracownicy realizowali zdania w ramach prac, stanowiących zdaniem Wnioskodawczyni prace rozwojowe.

–Wynagrodzenie Pracowników i zleceniobiorców tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych.

–Wydatki wymienione w treści wniosku oraz składki ZUS poniesione z tytułu wynagrodzeń osób realizujących w firmie Wnioskodawczyni prace, które jej zdaniem stanowią prace rozwojowe, Wnioskodawczyni zamierza odliczyć w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac, stanowiących jej zdaniem prace rozwojowe.

Pytania

1)Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie obróbki metalu w oparciu o innowacyjne rozwiązania, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 (zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 1 października 2018 r.) ?

2)Czy wydatki na:

–zakup materiałów i surowców;

–zatrudnienie pracowników;

–odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT?

Przedmiotem pytania nr 2 są koszty wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, czy składek na ubezpieczenia społeczne.

3)Czy w przypadku, gdy organ uzna, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

4)Czy w przypadku, gdy organ uzna wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową działalności, to czy Wnioskodawczyni może zastosować limit 200% odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 26e. ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT od 1 stycznia 2022 roku?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

–badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

–badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię jako prac badawczo-rozwojowych.

Przed 1 października 2018 roku ustawa PIT wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 5a pkt 39 i 40 prace rozwojowe rozumiane były jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

–opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

–opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zdaniem Wnioskodawczyni jej działalność, w okresie obowiązywania uprzednio wskazanych przepisów, spełniała cechy działalności rozwojowej.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/l 0.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawczyni spełnia cechy takowej:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 2)

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo- rozwojowej są:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową:

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1)wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2)wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3)wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4)wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5)koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawczyni spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawczyni ponosi wydatki na:

a)zakup materiałów i surowców;

b)zatrudnienie pracowników;

c)odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawczyni koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych usług/produktów. Jak Wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi.

Część wskazanych wydatków została sfinansowana z dotacji unijnych oraz dofinansowania z PFRON. Wydatki, co do których Wnioskodawczyni zamierza zastosować ulgę nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo, działalność Wnioskodawczyni nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawczyni wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać je za koszty uzyskania przychodów [winno być: koszty kwalifikowane – przypis organu] poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 3)

W art. 26f ustawy o PIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 1b tej ustawy muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KD1L2-2.4011.136.2019. 1.AA,:

(…) do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.l.APO, wskazano, że:

(…) uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o PIT. Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. IIFSK 475/15, gdzie wskazano, że:

(…) skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17.

Wnioskodawczyni uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

Ad 4)

W związku ze zmianą sposobu rozliczania ulgi B+R w 2022 roku ustawodawca w artykule 26d [winno być: 26e – przypis organu] ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił limit odliczenia kosztów kwalifikowanych dla podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawczyni zadając pytanie nr 4. nawiązuje do kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, ponoszonych od 1 stycznia 2022 roku, o których mowa w ust. 2 pkt 1a tego samego artykułu. Jako iż w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawczyni uzasadniła konieczność poniesienia wydatków na wynagrodzenie pracowników w prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni nie widzi przeciwwskazań, aby zastosować możliwość odliczenia 200% od przychodu tychże kosztów, jednak, aby mieć pewność, zwróciła się do organu z postawionym pytaniem.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

27 stycznia 2023 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pani wniosku bez rozpatrzenia – znak 0115-KDIT3.4011.845.2022.2.DP. Uznałem, że Pani wniosek i pismo z 4 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023 r.) nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pani sprawy.

Wniosła Pani zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r. znak 0115-KDIT3.4011.845.2022.3.AD utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie

15 maja 2023 r. (data wpływu) złożyła Pani skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 285/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 27 stycznia 2023 r. znak 0115-KDIT3.4011.845.2022.2.DP

Prawomocny wyrok WSA otrzymałem 2 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest :

– nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uznania za koszty kwalifikowane 2017 r. kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców zatrudnionych na umowy zlecenie oraz

– prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku).

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z Pani wnioskiem, interpretacja dotyczy okresu od 1 stycznia 2017 r. do czasu aż stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którą:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

[pkt 39] badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

[pkt 40] pracach rozwojowych - oznacza to:

nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, która nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej od (...) 2016 r. i uzyskuje Pani z tego tytułu dochody.

Podkreślić należy, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec tego ocena, czy prowadzone przez Panią prace w zakresie obróbki metalu, tj. przetwarzanie materiałów takich jak (...) stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panią efektów tych prac.

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

W celu stwierdzenia, czy prowadził Pani działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Powyższe dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia).

Koszty kwalifikowane, odliczenie

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu [obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.];

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Pani prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do doliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że:

–Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Rozlicza się Pani na podstawie ksiąg rachunkowych.

–Nie posiada Pani statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

–W odniesieniu do niektórych projektów pozyskała Pani dotacje Unijne, ponadto korzysta Pani z dofinansowania do wynagrodzenia pracowników z PFRON. Z dofinansowania nie jest pokrywane całe wynagrodzenie pracowników. Koszty przeznaczone na realizację projektów objętych dotacjami są wyodrębniane przez Panią. Co do części kosztów przeznaczonych na realizację projektów objętych dotacjami nie zamierza Pani stosować ulgi. W zakresie pozostałych projektów nie korzysta Pani z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie.

–Działalność Pani nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

–W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opracowuje Pani nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

–Z tego powodu stworzone przez Panią produkty stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przez nią działalności.

–Działalność Pani w zakresie obróbki metalu będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

–Prowadzi Pani prace w sposób zaplanowany. Przed rozpoczęciem projektu zostają określone cele do osiągnięcia. Przygotowywany jest harmonogram prac i określane są zasoby niezbędne do realizacji projektu. Określana jest metodyka. Podkreślić należy, że każdy projekt jest skrupulatnie zaplanowany a jego realizacja przebiega w sposób uporządkowany.

–Działalność Pani w zakresie obróbki metalu nie będzie polegać na działaniach obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

–W wyniku prac, które stanowią prace rozwojowe, zaprojektowała i stworzyła Pani nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, usługę w postaci innowacyjnych rozwiązań w zakresie obróbki metalu. Metale obrobione za pomocą stworzonych przez Panią technologii oferowane są w Pani działalności.

–W stosunku do dotychczasowej Pani działalności te produkty, usługi mają nowy bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów i usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

–Realizowane prace polegające na obróbce metalu były/są/będą nowatorskimi projektami, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwach tego typu na runku oraz które znacznie poprawiają konkurencyjność Pani firmy w porównaniu z innymi firmami w branży.

–Podejmowane przez Panią prace dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań. Rozwiązania te cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali Pani przedsiębiorstwa. Charakter podejmowanych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

–W ramach prac każdorazowo opracowywała/opracuje nowe, modyfikowała/modyfikuje i ulepszała/ulepsza produkty, procesy, usługi, które nie występowały dotychczas w Pani praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pani funkcjonujących.

Reasumując, prowadzone przez Panią prace opisane we wniosku stanową działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 26e ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Panią w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku przedmiotem pytania nr 2 są koszty wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie.

Odnosząc się do kwestii „kosztów pracowniczych” jako kosztów kwalifikowanych i okresu za jaki chciałaby Pani skorzystać ulgi badawczo-rozwojowej wyjaśnienia wymaga w tym miejscu, że stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano szeregu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową.

Jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy, projektowana ustawa przewiduje zmiany mające na celu likwidację lub ograniczenie barier w prowadzeniu działalności innowacyjnej oraz podniesienie atrakcyjności podatkowych instrumentów wsparcia działalności innowacyjnej w Polsce.

W zmianie tej zaproponowano:

– zmianę brzmienia pkt 1 w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, aby wyraźnie określić, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności i składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu m.in. stosunku pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika; zmiana ta jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie (zmiana ta miała charakter doprecyzowujący),

– rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności; należności te będą stanowiły koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, wskazując na warunek dotyczący czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (zmiana doprecyzowująca) oraz dodano do ww. regulacji pkt 1a, rozszerzając katalog kosztów kwalifikowanych.

We wniosku wskazała Pani, że pracownicy są niezbędni dla funkcjonowania firmy i realizacji poszczególnych projektów, bez ich udziału nie byłoby możliwe realizowanie poszczególnych etapów prac. Do kosztów zatrudnienia pracowników kwalifikuje Pani także wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne.

Odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących kwestii uznania kosztów osobowych oraz związanych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R stwierdzam, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Wobec tego przyjąć należy, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowe jest Pani stanowisko, że koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Pamiętać trzeba, że koszty te mogą stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców zatrudnionych na umowy zlecenie, zauważyć trzeba, że art. 26e ust. 2 pkt 1a obejmujący takie koszty, wprowadzano do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201)

Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. nie dawały możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń z tytułu należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

Dlatego też, biorąc pod uwagę, że Pani wniosek obejmuje również 2017 r., nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem w części, w której Pani zdaniem koszty wynagrodzeń zleceniobiorców zatrudnionych na umowy zlecenie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych 2017 r.

Zastrzec wypada w tym miejscu (choć koszty te nie są przedmiotem Pani pytania nr 2, aczkolwiek zostały opisane we wniosku), że do ulgi nie kwalifikują się również wynagrodzenia wypłacane współpracownikom wykonującym usługi w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, np. na podstawie umowy B2B. Tego typu koszty nie zostały objęte w ogóle ulgą badawczo-rozwojową.

Przechodząc natomiast do kosztów zakupu materiałów i surowców wskazać trzeba, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 czy też pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że koszt zakupu materiałów i surowców - materiały i surowce, które Pani nabywa są niezbędne dla realizacji poszczególnych projektów. Wnioskodawczyni wykorzystuje zakupione materiały i surowce (np. (...), (...)) do podejmowania innowacyjnych zadań i projektowania rozwiązań.

Wobec powyższego, opisane we wniosku koszty związane z zakupem materiałów i surowców stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może Pani odliczyć je od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Kolejną kwestią jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 tej ustawy:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez Panią działalności wskazać należy przepis art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Wprawdzie ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

To sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy takie składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na potrzeby podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje Pani następujące środki trwałe: (...).

Środki trwałe mogą być wykorzystywane zarówno do działalności badawczo-rozwojowej oraz do działalności rutynowej, schematycznej. Czas pracy środka trwałego nad działalnością, która Pani zdaniem może być działalnością badawczo-rozwojową, jest jednak dokumentowana w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia ulgi.

Skoro więc środki trwałe wskazane w opisie sprawy są wykorzystywane w Pani działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych stanowią – w części, w jakiej są wykorzystywane na potrzeby tej działalności – koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym – w tej sytuacji powinna być prowadzona odrębna (od ewidencji czasu pracy pracowników) ewidencja każdego środka trwałego, która wykaże czas pracy tego środka trwałego/tej wartości niematerialnej i prawnej służący działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej przez Panią działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 26e tej ustawy.

Pani wątpliwość budzi także kwestia prowadzenia wyodrębnionej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych. Z wniosku wynika, że prowadzi Pani księgi rachunkowe, a nie podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.):

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1)dziennik;

2)księgę główną;

3)księgi pomocnicze;

4)zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

5)wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Stosownie do art. 16 ww. ustawy:

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Prowadzenie ksiąg pomocniczych w przypadku ksiąg rachunkowych wynika zatem wprost z przepisów.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie Pani stanowiska, w świetle którego ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych,zauważyć trzeba jednak, że w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyodrębnienie musi być dokonane zgodnie z ww. załącznikiem nr 1 do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast w przypadku ksiąg rachunkowych może być to ewidencja pomocnicza.

Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Pani stanowisko, w świetle którego może posługiwać się Pani ewidencją pomocniczą jest więc prawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że konieczne jest zastosowanie się do wymogów ewidencyjnych i rzetelne przypisanie kosztów uzyskania przychodów do określonych kategorii dochodu. Podatnik musi zapewnić ewidencję pozwalającą za określenie wiarygodnej wysokości dochodu do opodatkowania oznacza to, że koszty uzyskania przychodu musi funkcjonalnie przypisać do kwalifikowanych rezultatów działalności badawczo-rozwojowej. Ewidencja w księgach podatnika powinna odzwierciedlać stan faktyczny realizacji prac B+R.

Dobrowolność skorzystania z preferencji podatkowych takich jak ulga B+R oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie ostrożnościowej kalkulacji (w przypadku, gdy podatnik nie ma pewności czy dana działalność kwalifikuje się do preferencji). Dobrowolność nie oznacza jednak, że podatnik posiadając rzetelną ewidencję może dowolnie manipulować kosztami pomiędzy kategorią działalności ogólnej a kategorią kosztów związanych z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem danego projektu B+R.

Podatnik korzystający z ulgi B+R zarówno do dochodów z działalności ogólnej jak i dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien w ewidencji odzwierciedlić stan faktyczny związany z prowadzoną przez siebie działalnością B+R. Co za tym idzie powinien zgodnie z prawdą przypisać koszty uzyskania przychodu do określonych kategorii dochodów, a to będzie warunkowało, w stosunku do której z tych kategorii będzie mógł korzystać z ulgi B+R i w jakim zakresie.

Pani wątpliwości budzi również kwestia, czy w przypadku zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników może Pani zastosować limit 200% odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2022 roku.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Wskazała Pani, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Nie jest Pani zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie mają do Pani zastosowania limity wskazane w art. 26e ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko limity wskazane w ust. 3 tego przepisu.

W związku z tym może Pani odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej 200% kosztów wynagrodzeń pracowników ponoszonych przez Panią na działalność badawczo-rozwojową – jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 26e ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym zaznaczam, że odliczenie następuje od podstawy obliczenia podatku, a nie – jak Pani wskazała – od przychodu.

Resumując – w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników ponoszonych przez Panią na działalność badawczo-rozwojową jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może Pani zastosować limit 200% odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego uznam, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.845.2022.9.DP