Interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.531.2023.3.AND

Zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej i pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 9 i 12 ust. 4 pkt 3h, a po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 i 25 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP odpowiednio 24 i 25 listopada 2023 r.) oraz pismem z 8 grudnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”, „Wnioskodawca”)

ul. (…)

(…)

NIP (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Zainteresowany”)

ul. (…)

(…)

NIP (…)

Opis zdarzenia przyszłego

C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku (oraz na dzień planowanego podziału przez wydzielenie), 55,2% udziałów we Wnioskodawcy posiada (będzie posiadać) C.S.A. (dalej: „Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej”), natomiast pozostałe 44,8% posiada (będzie posiadać) C.F.O. (dalej: „Udziałowiec nr 2 Spółki Dzielonej” lub „Pryncypał K.”), (dalej łącznie jako: „Udziałowcy Spółki Dzielonej”). Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej ma siedzibę i zarząd na terytorium Szwecji i jest szwedzkim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce. Udziałowiec nr 2 Spółki Dzielonej ma siedzibę i zarząd na terytorium Finlandii i jest fińskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce.

Spółka Dzielona i Udziałowcy Spółki Dzielonej należą do międzynarodowej grupy C. (dalej: „Grupa C” lub „Grupa”), będącej wiodącym dostawcą rozwiązań w zakresie (…). Grupa operuje poprzez trzy linie serwisowe: H. (…), K. (…) oraz M. (…). H. zajmuje się (…). K. sprzedaje (…). Natomiast M. świadczy usługi i dostarcza rozwiązania do (…).

Na chwilę obecną, Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch z wymienionych wyżej obszarów działalności Grupy, tj. K. i H. Przy czym, działalność H. była pierwotnym (tj. wyjściowym) przedmiotem działalności Wnioskodawcy, która w późniejszym czasie została rozszerzona o działalność M., a następnie K. Ponadto, pierwotny zakres działalności H. został poszerzony. Powyższe odbyło się m.in. w ramach dokonanego w 2010 r. przejęcia całego majątku dwóch spółek (prowadzących działalność K. i M.) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U.2022 poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”) (tzw. połączenie przez przejęcie). Następnie, w 2014 r. podjęto decyzję o wyodrębnieniu M. do dedykowanej, nowo zawiązanej spółki przejmującej. Wyodrębnienie nastąpiło w drodze podziału przez wydzielenie z Wnioskodawcy części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do M. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Celem uniknięcia wątpliwości – powyższy opis ma na celu pełne przedstawienie zdarzenia przyszłego, przy czym – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma on wpływu na ocenę skutków podatkowych.

Obecnie trwają prace nad wydzieleniem z Wnioskodawcy linii biznesowej H. do dedykowanej spółki z Grupy, którą jest H. Sp. z o.o., wcześniej działająca pod firmą C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Zainteresowany”).

Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy.

Na dzień planowanego podziału przez wydzielenie, całość udziałów Zainteresowanego będzie posiadać H.F.O. (dalej: „Udziałowiec Spółki Przejmującej”) mający siedzibę i zarząd na terytorium Finlandii i będący fińskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce. Niemniej, na dzień złożenia niniejszego wniosku, własność udziałów Udziałowca Spółki Przejmującej może nie być jeszcze odzwierciedlona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Planowana reorganizacja ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i być skuteczna z dniem 2 stycznia 2024 r. Tym samym, docelowo obszar K. i H. zostaną rozdzielone i będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa (biznesy) w dwóch odrębnych spółkach – K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej.

1.Działalność Wnioskodawcy

Jak wspomniano powyżej, obecną działalność Wnioskodawcy można podzielić na dwa zasadnicze (główne) segmenty, tj. K. i H.

i.Działalność K.

W ogólności, zasadnicza działalność K. jest wykonywana przez trzy wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy jednostki, tj. Wyodrębnione Obszary Organizacyjne (dalej: „WOO”) – Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…) wykonujący zadania jednostki pierwszej linii K. oraz WOO K. w (…) i WOO K. w (…), pełniące rolę jednostek (…) K.

WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…)

Wnioskodawca pełni rolę tzw. jednostki pierwszej linii (ang. Front Line Units; dalej: „FLU”) dla działalności K. i zajmuje się marketingiem i dystrybucją produktów należących do oferty K. Grupy C. W związku z tym Wnioskodawca kupuje (...) głównie od Pryncypała K., którym jest Udziałowiec nr 2 Spółki Dzielonej oraz innych jednostek (…) z Grupy, świadczących usługi produkcyjne (ang. Multi Assembly Units; dalej: „MAU”), celem dystrybucji na polskim rynku. Kluczowi klienci FLU K. zajmują się przede wszystkim obsługą (…).

FLU K. ma swoje biura w (…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniał (...) pracowników (formalnym pracodawcą jest Wnioskodawca). Co istotne, FLU w (…) posiada status WOO na mocy uchwały zarządu z dnia (…) i podlega ujawnieniu w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy z dnia 4 sierpnia 2022 r. (dalej: „Schemat Organizacyjny”) jako WOO Dział (…) K. w (…).

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy (…) (dalej: „Regulamin Organizacyjny”), zarząd Wnioskodawcy w drodze uchwały nadaje określonym częściom Spółki Dzielonej status WOO i pozbawia je tego statusu. Status WOO nadaje się oddziałowi lub innej części spółki, realizującej samodzielnie określony zakres działalności Wnioskodawcy, wyodrębniony pod względem organizacyjnym, miejsca prowadzenia działalności oraz zarządczym. Utworzenie i likwidacja WOO podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym.

WOO Dział (…) K. w (…) podlega Dyrektorowi Działu (…) K. w (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, linia biznesowa K. podlega odpowiednim jednostkom w Finlandii, które odpowiadają za ten segment działalności biznesowej. W konsekwencji, Dyrektor i prowadzona przez niego jednostka pierwszej linii K. ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit K.

Działalność WOO Działu Sprzedaży i Serwisu K. w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest SAP. Co istotne, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdego WOO, w tym WOO Działu (…) K. w (…) (w systemie jako: „TPOL”), a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy.

WOO Dział (…) K. w (…) posiada dedykowany (odrębny) rachunek bankowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca (Spółka Dzielona) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla wszystkich zatrudnionych pracowników (w tym pracowników WOO Działu (…) K. w (…)).

WOO Fabryka K. w (…)

Poza prowadzeniem działalności (…) FLU, Wnioskodawca pełni również rolę jednostki (…) K. (MAU) w (…), tj. świadczy usługi produkcyjne na zlecenie, w ramach których wykonuje w (…) montaż (…). Ponadto, MAU K. wykonuje usługi (…).

MAU K. ma swoją fabrykę i biura w (…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniał (...) pracowników (formalnym pracodawcą jest Wnioskodawca). Co istotne, MAU K. posiada status WOO na mocy uchwały zarządu (…) i podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym Wnioskodawcy jako WOO Fabryka K. w (…).

WOO Fabryka K. w (…) podlega Dyrektorowi Fabryki K. w (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, wspomniany Dyrektor i prowadzona przez niego jednostka (…) K. w (…) ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit K.

Działalność WOO Fabryka K. w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest LN. Jak wspomniano powyżej, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdej WOO, a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy. Niemniej, z uwagi na kompatybilność działalności (uzupełniający się charakter) WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…), są raportowane razem jako KPOL.

WOO Fabryka K. w (…) posiada dedykowany (odrębny) rachunek bankowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z którego – z uwagi na kompatybilny charakter działalności – korzysta również WOO K. FAS w (…). Ponadto, Wnioskodawca (Spółka Dzielona) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla wszystkich zatrudnionych pracowników (w tym pracowników WOO Fabryki K. w (…)).

WOO K. FAS w (…)

Ponadto, Wnioskodawca pełni rolę jednostki (…) K. (MAU) w (…), gdzie dokonuje (…).

Jednostka (…) K. FAS (ang. Final Assembly Services) korzysta z biura w (…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniała (...) pracowników (formalnym pracodawcą jest Wnioskodawca). Co istotne, MAU K. FAS posiada status WOO na mocy uchwały zarządu (…) i podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym Wnioskodawcy jako WOO K. FAS w (…).

WOO K. FAS w (…) podlega Dyrektorowi Działu K. FAS w (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, Dyrektor i prowadzona przez niego jednostka (…) K. FAS w (…) ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit K.

Działalność WOO K. FAS w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest LN.  Jak wspomniano powyżej, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdej WOO, a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy. Niemniej, z uwagi na kompatybilność działalności (uzupełniający się charakter) WOO Fabryka K. W (…) i WOO K. FAS w (…), są raportowane razem jako KPOL.

Podobnie WOO K. FAS w (…) nie posiada odrębnego rachunku bankowego lecz korzysta z rachunku bankowego WOO Fabryka K. w (…). Ponadto, Wnioskodawca (Spółka Dzielona) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla wszystkich zatrudnionych pracowników (w tym pracowników WOO Fabryki K. w (…)).

ii.Działalność H.

WOO Oddział w (…)

Wnioskodawca pełni również rolę tzw. jednostki pierwszej linii (FLU) dla działalności H., prowadząc (…). W związku z tym, Wnioskodawca jako FLU, kupuje produkty H. głównie od H. AB (dalej: „Pryncypał H.”) i od C. S. AB w celu ich dystrybucji na polskim rynku. Kluczowi klienci FLU H. prowadzą działalność głównie w sektorach (…) w Polsce.

Ponadto, Wnioskodawca jako FLU H. świadczy usługi (…) (działalność H.).

FLU H. ma swoje biura w J(…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniał (...) pracowników. Co istotne, FLU H. posiada status WOO na mocy uchwały zarządu (…) i podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym Wnioskodawcy jako WOO Oddział w (…). WOO Oddział w (…) jest ponadto zarejestrowany jako oddział Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

WOO Oddział w (…) podlega Dyrektorowi Oddziału (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, Dyrektor i prowadzona przez niego FLU H. ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit H.

Co więcej, na mocy uchwały zarządu z dnia 25 marca 2016 r. WOO Oddział w (…) przyznano status samodzielnego pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U z 2023 r. poz. 1465, dalej: „KP”). Co za tym idzie, Dyrektor Oddziału w (…) w stosunku do personelu WOO H. W (…) pełni funkcję osoby samodzielnie zarządzającej zakładem pracy w rozumieniu przepisów KP i realizuje wszelkie uprawnienia oraz obowiązki pracodawcy, a także wykonuje wszelkie kompetencje pracodawcy.

Działalność WOO Oddziału w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest SAP. Jak wspomniano powyżej, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdej WOO, w tym WOO Oddział w (…) (w systemie jako HPOL), a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy.

WOO Oddział w (…) posiada dedykowany (odrębny) rachunek bankowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na status samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, WOO Oddział w (…) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS.

WOO Fabryka H. w (…)

Ponadto, Wnioskodawca pełni rolę jednostki (…) (MAU) H. i wykonuje (…) w obszarze działalności H. MAU H. kupuje komponenty od zewnętrznych dostawców i sprzedaje produkty (…) Pryncypałowi H. oraz bezpośrednio na rzecz zewnętrznych klientów w imieniu Pryncypała H. Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi działalność (…).

WOO Fabryka H. w (…) ma swoją fabrykę i biura w (…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniała (...) pracowników. Przy czym, (...) osób stanowią pracownicy wykonujący zadania MAU H. na rzecz Wnioskodawcy, natomiast pozostałe (...) osoby to pracownicy wykonujący zadania na rzecz innych spółek z grupy H. (ang. hosted employees) oraz pracownicy z działu zasobów ludzkich (HR) H.

Co istotne, MAU H. posiada status WOO na mocy uchwały zarządu (…) i podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym Wnioskodawcy jako WOO Fabryka H. w (…).

WOO Fabryka H. w (…) podlega Dyrektorowi Fabryki H. w (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, Dyrektor i prowadzona przez niego MAU H. w (…) ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit H.

Co więcej, na mocy uchwały zarządu (…), WOO Fabryce H. w (…) przyznano status samodzielnego pracodawcy w rozumieniu art. 3 KP. Co za tym idzie, Dyrektor Fabryki H. w (…) w stosunku do personelu zatrudnionego przez WOO Fabryka H. w (…) pełni funkcję osoby samodzielnie zarządzającej zakładem pracy w rozumieniu przepisów KP i realizuje wszelkie uprawnienia oraz obowiązki pracodawcy, a także wykonuje wszelkie kompetencje pracodawcy.

Działalność WOO Fabryki H. w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest LN. Jak wspomniano powyżej, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdej WOO, w tym WOO Fabryki H. w (…) (w systemie jako HPLP), a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy.

WOO Fabryka H. w (…) posiada dedykowany (odrębny) rachunek bankowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na status samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, WOO Fabryka H. w (…) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS.

WOO Oddział w (…)

Od 2021 r. u Wnioskodawcy funkcjonuje również centrum wsparcia (ang. Customer Experience Support Center) zajmujące się harmonizacją i optymalizacją procesów oraz wsparciem innych jednostek H. na terenie Europy w obszarach (…) (tzn. after market & service support).

Centrum wsparcia zlokalizowane jest w (…) i na dzień 31 sierpnia 2023 r. zatrudniało (...) pracowników. Co istotne, posiada ono status WOO na mocy uchwały zarządu (…) i podlega ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym  Wnioskodawcy jako WOO Oddział w (…). WOO Oddział w (…) jest ponadto zarejestrowany jako oddział Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

WOO Oddział w (…) podlega Dyrektorowi Oddziału w (…), powołanemu mocą uchwały zarządu na podstawie Regulaminu Organizacyjnego. Ww. Dyrektor samodzielnie zarządza powierzonym mu obszarem, w tym podejmuje bieżące decyzje związane z jego funkcjonowaniem i ponosi odpowiedzialność za skutki tych decyzji. Na poziomie Grupy, Dyrektor i prowadzona przez niego WOO Oddział w (…) ostatecznie podlega pod zarząd Business Unit H.

Co więcej, na mocy uchwały zarządu (…), WOO Oddział w (…) przyznano status samodzielnego pracodawcy w rozumieniu art. 3 KP. Co za tym idzie, Dyrektor Oddziału w (…) w stosunku do personelu WOO Oddział w (…) pełni funkcję osoby samodzielnie zarządzającej zakładem pracy w rozumieniu przepisów KP i realizuje wszelkie uprawnienia oraz obowiązki pracodawcy, a także wykonuje wszelkie kompetencje pracodawcy.

Działalność WOO Oddział H. w (…) jest ewidencjonowana w systemie ERP, którym jest SAP. Jak wspomniano powyżej, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje bilans – co do zasady – oddzielnie dla każdej WOO, w tym WOO Oddział w (…) (w systemie jako HPLA), a następnie konsoliduje ich wynik w wyniku Wnioskodawcy.

WOO Oddział H. w (…) posiada dedykowany (odrębny) rachunek bankowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi na status samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, WOO Oddział H. w (…) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS.

Reasumując powyższe, zasadnicza działalność h. jest wykonywana przez trzy wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy jednostki, tj. WOO Oddział w (…) wykonujący zadania jednostki pierwszej linii (FLU) H., WOO Fabryka H. w (…)  pełniący rolę jednostki montażowej (MAU) H. oraz WOO Oddział w (…) pełniący rolę centrum wsparcia dla spółek H. w Europie.

iii.Pozostała działalność Wnioskodawcy

Ponadto, na dzień 31 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca zatrudniał (...) pracowników pełniących funkcje grupowe (ang. group function) z zakresu finansów i księgowości, IT oraz zasobów ludzkich (HR). Osoby te wykonują swoje funkcje na rzecz Wnioskodawcy (K. i/lub H.). Ich działalność jest działalnością wtórną, tj. służącą wsparciu realizacji podstawowej (zasadniczej) działalności Wnioskodawcy. Wśród tych osób, trzy pełnią stanowiska kierownicze na stanowisku: Dyrektor Finansowy na Polskę, Główny Księgowy na Polskę oraz Dyrektor Personalny na Polskę.

Pracownicy finansów i księgowości pełnią funkcje na rzecz K. lub H. Z kolei pracownicy zasobów ludzkich (HR) zatrudnieni przez Wnioskodawcę pełnią swe funkcje na rzecz K. (3 osoby) lub H. (2 osoby). Fabryka H. posiada dodatkowo dedykowany zespół HR zatrudniony przez WOO Fabryka H. w (…). Niemniej, 3 osoby z działu HR zatrudnione przez Wnioskodawcę (Dyrektor Krajowy HR, Krajowy Dyrektor Serwisów HR i Lider Zespołu Rekrutacji) pełnią funkcje o charakterze globalnym (tj. grupowym).

Każda z ww. grup tworzy wewnętrzną komórkę organizacyjną (dalej: „KO”), która zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym jest jednostką organizacyjną w strukturze WOO albo w strukturze Wnioskodawcy poza WOO, nieposiadającą samodzielnego charakteru, lecz służącą realizacji celów gospodarczych struktury organizacyjnej, w której skład wchodzi (obejmuje ona zespół stanowisk pracy, wyodrębniony pod względem organizacyjnym lub funkcjonalnym w celu zapewnienia właściwej organizacji pracy). W przeciwieństwie do WOO, KO nie podlegają ujawnieniu w Schemacie Organizacyjnym.

Nieruchomości Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanych działek gruntu o nr (…) o powierzchni (…) (dalej: „Nieruchomość 1”) oraz (…) o powierzchni (…) (dalej: „Nieruchomość 2”), położonych w obrębie ewidencyjnym nr 23 w (…), w powiecie (…), województwo (…) (dalej łącznie: „Nieruchomości”). Na Nieruchomości 2, położona jest fabryka (wraz z towarzyszącą infrastrukturą i instalacjami) obsługująca WOO K. w (…) (dalej: „Fabryka K.”), a na Nieruchomości 1, fabryka (wraz z towarzyszącą infrastrukturą i instalacjami) obsługująca WOO H. w (…) (dalej: „Fabryka H.”).

Powyższe wynika z decyzji Prezydenta (…) z dnia (…), na mocy której dokonano podziału działki (…) na dwie niezależne działki, tj. (…) oraz (…).

2.Planowana restrukturyzacja

Obecnie trwają prace nad rozdzieleniem działalności K. od H. Jak wskazano powyżej, planowana reorganizacja ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i zmaterializować się z dniem 2 stycznia 2024 r. W rezultacie, K. i H. będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa (biznesy) w dwóch odrębnych spółkach – K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej. W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do wydania (objęcia) udziałów w Spółce Przejmującej przez Udziałowców Spółki Dzielonej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, wyodrębniana do Spółki Przejmującej działalność H. będzie posiadała następujące cechy:

- będzie wyodrębniona w sposób faktyczny (funkcjonalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. wyodrębnienie będzie wynikało z samego przedmiotu prowadzonej działalności, odmiennego od przedmiotu działalności prowadzonej przez K. (H. prowadzi działalność w zakresie szeroko pojętego (…), natomiast K. – (…)); innymi słowy portfolio świadczonych usług i produktów są różne dla K. i H.;

- będzie wyodrębniona w sposób operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności będzie posiadała własny system zamówień i wycen oraz łańcuch zamówień i dostaw;

- będzie podlegała pod strukturę (kierownictwo) H. w ramach Grupy C., tj. pod Pryncypała H., a Dyrektorzy poszczególnych WOO H. i kierowane przez nich jednostki (WOO) będą podlegali zarządowi Business Unit H.;

- będzie wyodrębniona w sposób formalny (organizacyjny), w drodze uchwał zarządu na mocy Regulaminu Organizacyjnego (WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…), WOO Oddział w (…)); ponadto WOO Oddział w (…) i WOO Oddział w (…) będą zarejestrowane jako oddziały Wnioskodawcy w Krajowym rejestrze Sądowym;

- będzie posiadała status samodzielnego pracodawcy w rozumieniu art. 3 KP, tj. poszczególne WOO (WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) i WOO Oddział w (…)), a nie Wnioskodawca (Spółka Dzielona) będą formalnym pracodawcą personelu zatrudnionego przez trzy ww. WOO;

- będzie funkcjonowała w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe, w szczególności grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem Fabryki H. w (…) - obejmujący hale magazynowe, hale produkcyjne, lakiernie oraz pomieszczenia biurowe, parkingi samochodowe, place składowe, maszyny produkcyjne oraz infrastruktura techniczna, wyposażenie biurowe oraz sprzęt IT) oraz składniki niematerialne (wartości niematerialne i prawne, w szczególności oprogramowanie komputerowe służące do organizacji procesów operacyjnych i finansowych oraz raportowania finansowego i podatkowego);

- ww. składniki majątkowe przyporządkowane do działalności H. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych (zadania jednostki pierwszej linii H., zadania jednostki (…) H. oraz zadania centrum wsparcia dla spółek H. w Europie);

- będzie prowadziła rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie (przypisanie) przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do tej działalności; na tej podstawie możliwe będzie sporządzenie odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności H.; co istotne, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje taki uproszczony bilans – co do zasady – oddzielnie dla wszystkich WOO – w tym WOO Oddział w (…) (HPOL), WOO Fabryka H. w (…) (HPLP), WOO Oddział w (…) (HPLA) – których wynik jest następnie konsolidowany w wyniku Wnioskodawcy;

- będzie posiadała budżety (prognozy) przygotowywane odrębnie dla każdej WOO H., tj. WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) i WOO Oddział w (…);

- będzie posiadała zasady kodowania dokumentów zakupowych i zakładowy plan kont umożliwiające przypisanie kosztów do danego WOO;

- na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie posiadała odrębne (dedykowane) rachunki bankowe dla WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) oraz WOO Oddział w (…); ponadto, w związku z przyznaniem każdej z ww. WOO statusu samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, każda z ww. jednostek będzie posiadała wyodrębnione rachunki płacowe i ZFŚS;

- będzie posiadała wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania i należności związane z działalnością H.;

- w szczególności, można będzie do niej przypisać umowy, które będą objęte transferem do Spółki Przejmującej; od dnia podziału, prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą wykonywane przez wydzielaną działalność H. w ramach Spółki Przejmującej; w szczególności, transferem objęte zostaną wszystkie umowy dot. zasadniczego (głównego) przedmiotu działalności H., w tym przykładowo umowy z Pryncypałem H.; natomiast umowy dotyczące usług wsparcia, najczęściej wspólne dla działalności K. i H., zostaną odpowiednio rozdzielone w planie podziału do działalności K. i H., a jeżeli taki podział nie będzie możliwy (z uwagi na wspólny charakter tych umów lub inne względy prawne lub biznesowe), najpewniej pozostaną w Spółce Dzielonej, przy czym jednocześnie zapewnione będzie zawarcie podobnych umów z poziomu Spółki Przejmującej;

- będzie posiadała dedykowany personel, przy czym, w związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy przypisani do działalności H. w ramach Spółki Dzielonej, tj. pracownicy zatrudnieni przez (i) WOO Oddział w (…) (pracownicy FLU H.), (ii) WOO Fabrykę H. w (…) (pracownicy MAU H.), tzw. hosted employees oraz pracownicy HR H.), (iii) WOO Oddział w (…) (pracownicy centrum wsparcia) oraz (iv) część pracowników pełniąca funkcje grupowe (głównie finansowe i księgowe) zatrudniona obecnie przez Wnioskodawcę lecz wykonująca zadania i przypisana do H.; przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ KP;

- wszystkie ww. składniki majątkowe, zarówno materialne (np. środki trwałe w zakresie w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem lub współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne jak np. umowa leasingu finansowego), jak i niematerialne (np. wartości niematerialne i prawne w zakresie w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem, współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne takie jak licencja), jak również zobowiązania i należności (w tym umowy wewnątrzgrupowe), przypisane do działalności H., będą uwzględnione w planie podziału jako składniki objęte wydzieleniem do Spółki Przejmującej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej zostanie ustalona na podstawie niezależnej wyceny dokonanej przez zewnętrzny podmiot. Przyjęta metoda wyceny będzie typowa dla transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo i będzie bazowała na tzw. zdyskontowanych przepływach pieniężnych. Informacja na temat wartości majątku Spółki Dzielonej, w szczególności na temat wartości ZCP przeniesionego na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, zostanie zawarta w przygotowanym planie podziału.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, pozostająca w Spółce Dzielonej działalność K. będzie posiadała następujące cechy:

- będzie wyodrębniona w sposób faktyczny (funkcjonalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. wyodrębnienie będzie wynikało z samego przedmiotu prowadzonej działalności, odmiennego od przedmiotu działalności prowadzonej przez H. (H. prowadzi działalność w zakresie (…), natomiast K. – (…)); innymi słowy portfolio świadczonych usług i produktów są różne dla K. i H.;

- będzie wyodrębniona w sposób operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności będzie posiadała własny system zamówień i wycen oraz łańcuch zamówień i dostaw;

- będzie podlegała pod strukturę (kierownictwo) K. w ramach Grupy C., tj. pod Pryncypała K., a Dyrektorzy poszczególnych WOO K. i kierowane przez nich jednostki (WOO) będą podlegali zarządowi Business Unit K.;

- będzie wyodrębniona w sposób formalny (organizacyjny), w drodze uchwał zarządu na mocy Regulaminu Organizacyjnego (WOO Dział (…) K. w (…), WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…));

- będzie funkcjonowała w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe, w szczególności grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem Fabryki K. w (…) – obejmujący hale magazynowe, hale produkcyjne, lakiernie oraz pomieszczenia biurowe, parkingi samochodowe, place składowe, tor testowy wraz z infrastrukturą, maszyny produkcyjne oraz infrastruktura techniczna, wyposażenie biurowe oraz sprzęt IT) oraz składniki niematerialne (wartości niematerialne i prawne, w szczególności oprogramowanie komputerowe służące do organizacji procesów operacyjnych i finansowych oraz raportowania finansowego i podatkowego);

- ww. składniki majątkowe przyporządkowane do działalności K. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych (zadania jednostki pierwszej linii K. oraz zadania jednostek montażowych K.);

- będzie prowadziła rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie (przypisanie) przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do tej działalności; na tej podstawie możliwe będzie sporządzenie odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności H. (co istotne, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje taki uproszczony bilans – co do zasady – oddzielnie dla wszystkich WOO, których wynik jest następnie konsolidowany w wyniku Wnioskodawcy; WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…) jest raportowany oddzielnie jako TPOL, natomiast WOO Fabryka K. w (…) oraz WOO K. FAS w (…) – z uwagi na kompatybilność działalności (uzupełniający się charakter) - są raportowane zbiorczo jako KPOL;

- będzie posiadała budżety (prognozy) przygotowywane zasadniczo odrębnie dla każdej WOO (przykładowo dla WOO Działu Sprzedaży i Serwisu K. w (…)); niemniej, z uwagi na kompatybilny charakter działalności, przygotowywany jest jeden budżet (prognoza) dla WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…);

- będzie posiadała zasady kodowania dokumentów zakupowych umożliwiające przypisanie kosztów bezpośrednio do danego WOO;

- na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie posiadała odrębne (dedykowane) rachunki bankowe dla WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…), WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…); ponadto Wnioskodawca będzie posiadał wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla pracowników trzech ww. WOO K.;

- będzie posiadała wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania i należności związane z działalnością K.;

- w szczególności, można będzie do niej przypisać umowy, które pozostaną w Spółce Dzielonej (tj. nie będą objęte transferem do Spółki Przejmującej);

- będzie posiadała dedykowany personel, przy czym w związku z podziałem przez wydzielenie, w Spółce Dzielonej pozostaną pracownicy przypisani do działalności K., tj. pracownicy (i) WOO Działu Sprzedaży i Serwisu K. w (…) (pracownicy FLU K.), (ii) WOO Fabryki K. w (…) (pracownicy MAU K.), (iii) WOO K. FAS w (…) (pracownicy MAU K. FAS) oraz (iv) część pracowników pełniąca funkcje grupowe (głównie finansowe, księgowe, HR oraz IT) zatrudniona obecnie przez Wnioskodawcę, lecz wykonująca zadania K. (i do niego przypisana); wszyscy ww. pracownicy są i będą zatrudnieni bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

3.Uzasadnienie biznesowe

Decyzja o rozdzieleniu K. i H. podyktowana jest kilkoma względami. Z jednej strony, ostatecznym celem Grupy jest utworzenie dwóch światowych spółek giełdowych – K.  i H. oraz (najprawdopodobniej) sprzedaż M. (ostateczne decyzje w tym zakresie mają zapaść w 2024 r.). Oczekuje się, że planowany podział poprawi wyniki finansowe K. i H. i zapewni ich szybszy wzrost dzięki lepiej dostosowanej strategii oraz ukierunkowanemu zarządzaniu. Uproszczenie struktury wpłynie nie tylko na lepszą rentowność, ale zapewni bardziej elastyczne podejście i znacząco skróci proces podejmowania decyzji biznesowych. Innymi słowy, rozdzielenie K. i H. ma zwiększyć atrakcyjność obu obszarów (K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej), zapewnić ich bardziej dynamiczny rozwój i ułatwić ich rzetelną wycenę. Dodatkowo, potwierdzi istniejącą od lat operacyjną i organizacyjną odrębność (samodzielność) K. i H. w ramach Wnioskodawcy, które działają obok siebie i mają niewiele punktów stycznych (brak efektu synergii). W tym miejscu warto nadmienić, że planowany podział przez wydzielenie H. ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej jest kontynuacją reorganizacji przeprowadzonej w 2014 r. (wyodrębnienie M. ze Spółki Dzielonej). Wydzielenie H. ze Spółki Dzielonej nie zostało przeprowadzone w ostatnich latach z uwagi na ryzyko utraty puli zwolnienia z podatku dochodowego przyznanej na mocy umowy z (…) (warunkowanej m.in. stałością zatrudnienia), co byłoby działaniem niekorzystnym z perspektywy zarządzania przedsiębiorstwem. W efekcie planowanej reorganizacji, struktura polskich spółek C. zostanie dostosowana do struktur funkcjonujących w innych krajach, gdzie nastąpiło już rozdzielenie K. od H. (np. (…)) lub obecnie taki proces się toczy (np. (…)).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości nie powinno budzić istnienie uzasadnienia ekonomicznego (biznesowego) planowanego podziału przez wydzielenie. W tym kontekście, ustalenie istnienia (bądź braku) uzasadnienia ekonomicznego rozważanego podziału przez wydzielenie nie jest objęte przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Na jego potrzeby Wnioskodawca przyjmuje, że reorganizacja jest podyktowana przyczynami ekonomicznymi i jest uzasadniona.

Intencją Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest, aby w ramach podziału przez wydzielenie doszło do przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, a przypisanych do H. Właśnie ze względu na tzw. częściową sukcesję uniwersalną, w ramach której Spółka Przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału, a składniki majątkowe nieprzypisane w planie podziału pozostają po stronie Spółki Dzielonej, strony rozważają tę formę reorganizacji. Przykładowo, alternatywną do podziału przez wydzielenie mogłaby być sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże w tym przypadku – ze względu na brak sukcesji uniwersalnej – konieczne byłoby powiadomienie kontrahentów i uzyskanie zgód na przejście praw i obowiązków ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą, co byłoby znacznym obciążeniem administracyjnym dla Spółki Dzielonej. Natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie, umowy wymienione w planie podziału automatycznie przejdą na Spółkę Przejmującą. Podobnie rzecz się ma w przypadku różnego rodzaju pozwoleń i decyzji administracyjnych.

Reasumując, w wyniku reorganizacji działalność H. będzie skupiona w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej i jednocześnie zachowana zostanie ciągłość biznesowa z uwagi na sukcesję prawną i przejście na Spółkę Przejmującą całości prawi obowiązków wynikających z zawartych umów. Natomiast Spółka Dzielona będzie nadal prowadziła działalność K. w dotychczasowym kształcie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 listopada 2023 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1) Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

2) Spółka Przejmująca:

a) przejmie dla celów podatkowych wartość przejętych składników majątkowych Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy); Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż obowiązek kontynuacji wyceny przejmowanego majątku wynika wprost z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym, w przypadku podziału, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przejmującego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego;

b) przypisze te składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwentnie, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w złożonym Wniosku i uważa, że Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Pomimo iż w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą, to przychód z tego tytułu będzie wyłączony z opodatkowania z uwagi na to, że spełnione będą kumulatywnie wszystkie przesłanki wyłączenia przychodu z opodatkowania, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. W szczególności, Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej, tj. będzie kontynuować wycenę majątku Spółki Dzielonej, a przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

3) Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Wnioskodawcy otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, z uwzględnieniem zaokrągleń wynikających z wartości jednego udziału i parytetu udziałowców, tj. z dokładnością do 50,00 zł.

Parytet wymiany udziałów, a co za tym idzie – liczba oraz wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, zostały obliczone w oparciu o wartość rynkową majątku Wnioskodawcy otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (innymi słowy, wartość rynkowa była wartością wyjściową do obliczenia wartości emisyjnej). Biorąc pod uwagę sposób kalkulacji parytetu wymiany udziałów, w praktyce bardzo trudne (lub w niektórych przypadkach niemożliwe) jest ustalenie parytetu wymiany udziałów w taki sposób, aby łączna wartość emisyjna nowych udziałów w Spółce Przejmującej odpowiadała „co do złotówki” wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w szczególności, wiążąca jest wartość jednego udziału, której nie da się podzielić, aby idealnie odzwierciedlić wycenę rynkową przenoszonych składników majątku). Z uwagi na wartość jednego udziału i ustalony parytet posiadania udziałów Spółki Przejmującej, konieczne było dokonanie zaokrągleń liczby obejmowanych udziałów (w dół, aby zapewnić, iż wszystkie obejmowane udziały zostały należycie pokryte i wykluczyć tym samym ewentualne ryzyka prawne z tym związane), które spowodowały najmniejszą możliwą różnicę pomiędzy wartością rynkową przejętych składników majątku Spółki Dzielonej a wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej. Wyniosła ona 50,00 zł, co stanowi około 0,00001% wartości rynkowej majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej.

Końcowo, Wnioskodawca na dzień składania wniosku przyjmował założenie, iż wartość emisyjna udziałów przydzielanych udziałowcom Spółki Dzielonej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej przenoszonego do Spółki Przejmującej. Założenie to zostało zweryfikowane na dzień podpisywania i składania dokumentów podziałowych, które nastąpiło po złożeniu wniosku, kiedy to został ostatecznie ustalony parytet wymiany udziałów w oparciu o przygotowaną wycenę rynkową wydzielanego majątku.

W piśmie z 8 grudnia 2023 r., uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo, że planowana reorganizacja nastąpi najprawdopodobniej 3 stycznia 2024 r. (…). Jednocześnie, nie można w pełni wykluczyć, że data ta ulegnie jeszcze zmianie, jako że wskazana przez Wnioskodawcę data podziału nie jest wiążąca dla KRS, stąd może on dokonać rejestracji podziału przez wydzielenie w innym dniu. Wnioskodawca wskazał, że powyższe uzupełnienie, tj. w szczególności zmiana daty rejestracji podziału przez wydzielenie w KRS, nie wpływa na stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, tj. Wnioskodawca podtrzymuje swoje pierwotne stanowisko wyrażone we wniosku.

Pytania

1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (obejmujący działalność H.) w ramach planowanego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) pozostający w Spółce Dzielonej (obejmujący działalność K.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej działalności H., po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość majątku H. przeniesionego na Spółkę Przejmującą nie będzie stanowiła przychodu Spółki Dzielonej?

4. Czy w związku z przejęciem majątku H. wydzielanego ze Spółki Dzielonej w efekcie dokonania planowanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d lub 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

Zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (obejmujący działalność H.) w ramach planowanego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT”).

Ad 2

Zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) pozostający w Spółce Dzielonej (obejmujący działalność K.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 i pytania 2

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Należy zauważyć, iż definicja ZCP, jaką posługuje się ustawa o CIT, ma jednakowe brzmienie z definicją ZCP na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Zdaniem Wnioskodawców, opierając się na założeniu racjonalnego ustawodawcy, użycie tożsamych definicji powinno skutkować jednakową interpretacją pojęcia ZCP na gruncie obu ustaw. Innymi słowy, nie jest możliwa sytuacja, w której na gruncie ustawy o VAT dany zespół składników materialnych i niematerialnych zostałby uznany za ZCP i jednocześnie nie spełniłby definicji ZCP z ustawy o CIT. Stąd, na potrzeby niniejszego wniosku, w celu umotywowania swojego stanowiska, Wnioskodawcy przedstawią argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących obu ww. ustaw.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli:

-jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (innymi słowy – jest wyodrębniony funkcjonalnie);

-mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Powyższe obrazuje teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.31.2020. 1.ŚS: „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Poniżej przedstawiono analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych

W świetle przepisów prawa podatkowego, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego „zorganizowaną” część musi posiadać zdolność do niezależnego (samodzielnego) działania jako podmiot gospodarczy. Tym samym, w przypadku podziału przez wydzielenie, składniki majątkowe – materialne i niematerialne – wchodzące w skład ZCP, muszą umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa spółki przejmującej oraz kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki dzielonej. ZCP nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych będących częścią przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU, „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Przy czym, Wnioskodawcy podzielają stanowisko prezentowane przez wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku, który w wyroku z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 534/2 stwierdził, iż do uznania nabytych aktywów za ZCP wystarczy pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Innymi słowy, nie ma znaczenia czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności, lecz to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą wydzielone będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/19 – „Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13 oraz wyrokach NSA z dnia z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11.

Przekładając powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku do (i) Ka. i (ii) H., jest przede wszystkim chęć prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych, polegających odpowiednio na (i) (…) oraz (ii) (…).

Do każdego ze wspomnianych wyżej obszarów działalności Wnioskodawcy przypisane są obecnie – oraz będą na moment dokonania podziału – niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, tworzące zorganizowany zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania i zależności będą umożliwiać wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W rezultacie, na skutek planowanego podziału Spółka Przejmująca otrzyma majątek niezbędny do dalszego, samodzielnego funkcjonowania wydzielanej działalności H., na który składać się będą zarówno składniki materialne (np. środki trwałe w zakresie, w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem lub współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne, jak np. umowa leasingu finansowego), w oparciu o które faktycznie prowadzona jest ta działalność, a także składniki niematerialne (np. wartości niematerialne i prawne w zakresie, w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem, współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne takie jak licencja), umożliwiające kontynuację prowadzonej działalności we wspomnianym zakresie. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie cały pozostały majątek Wnioskodawcy, obejmujący składniki materialne i niematerialne przypisane do działalności K., umożliwiające jej dalsze, samodzielne funkcjonowanie w ramach Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż na moment podziału Spółki Dzielonej zarówno działalność H. podlegająca wyodrębnieniu do Spółki Przejmującej, jak i działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji wyselekcjonowanych zadań.

Wyodrębnienie organizacyjne

W wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przyjmuje się, iż ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa (najczęściej jako dział, wydział, oddział, pion itp.), przy czym wyodrębnienie takie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia, uchwały lub innego aktu o podobnym charakterze i być odzwierciedlone (potwierdzone) w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa na podstawie formalnego aktu. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK stoi na stanowisku, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Należy zauważyć, iż w praktyce sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być wyłącznie rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 525/19, WSA w Rzeszowie stwierdził, że: „Wyodrębnienie to może mieć również charakter faktyczny. Może ono zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów, do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”. Podobnie w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13, WSA w Warszawie stwierdził co następuje: „Dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć zarówno umieszczenie ZCP w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo w postaci oddziału, zakładu lub działu spółki zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale również każdą inną formę faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego niemającą sformalizowanego charakteru (w tym znaczeniu, wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się przede wszystkim do odmiennego przedmiotu działalności ZCP).

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydzielenie działalności K. polegającej na obsłudze szeroko pojętego przeładunku portowego oraz działalności H. polegającej na obsłudze szeroko pojętego przeładunku drogowego ma zarówno charakter faktyczny i formalny. W szczególności, istnieje możliwość przypisania określonych składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), należności i zobowiązań oraz innych zdarzeń gospodarczych do tych działalności. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ma odmienny przedmiot działalności, stanowi sferę faktycznie wyodrębnioną z całości przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, która realizuje odmienne zadania gospodarcze. K. i H. są wyodrębnione w sposób operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności posiadają własne systemy zamówień i wycen oraz odrębne łańcuchy zamówień i dostaw.

Ponadto, jak zostało opisane w opisie zdarzenia przyszłego, obydwa rodzaje działalności są wyodrębnione w sposób formalny jako WOO, na mocy odpowiednich uchwał zarządu Wnioskodawcy wydanych w oparciu o Regulamin Organizacyjny i są wyszczególnione w Schemacie Organizacyjnym Wnioskodawcy. Co istotne, dwa z trzech WOO H. są ponadto zarejestrowane jako oddziały Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co więcej, K. i H. podlegają pod inne kierownictwo/hierarchię na poziomie Grupy, mają innych Pryncypałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż na moment podziału Spółki Dzielonej, zarówno działalność H. podlegająca wyodrębnieniu do Spółki Przejmującej, jak i działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, będą spełniać przesłankę wyodrębnienia pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Przy czym, organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej ZCP czy konieczności sporządzania samodzielnego (odrębnego) bilansu dla ZCP.

Takie stanowisko prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17, NSA wskazał, co następuje: „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Podobnie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, w którym stwierdził, że finansowe wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie, należy rozumieć jako: „obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nieistnieniem finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo”. W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO, gdzie stwierdził, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych”.

Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej autonomii i samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przychody i wydatki, a także należności i zobowiązania można przypisać do danego rodzaju działalności (ZCP) za pomocą odpowiednich rejestrów zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż Spółka Dzielona nie prowadzi pełnej, osobnej księgowości i sprawozdawczości dla działalności K. i H.. Niemniej, w ocenie Spółki, prowadzona ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych umożliwia dokonanie podziału aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów oraz przyporządkowanie ich odpowiednio do działalności pozostającej w Spółce Dzielonej (działalność K.), jak również do działalności wydzielanej do Spółki Przejmującej (działalność H.). Co istotne, jak zostało wyczerpująco opisane w opisie zdarzenia przyszłego, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje uproszczony bilans – co do zasady – oddzielnie dla wszystkich WOO K. i H. – których wynik jest następnie konsolidowany w wyniku Wnioskodawcy.

Ponadto, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka Dzielona posiada – co do zasady – odrębne (dedykowane) rachunki bankowe dla każdej WOO H. i WOO K. Ponadto, wszystkie WOO H. posiadające status samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, posiadają dodatkowo wyodrębnione rachunki płacowe i ZFŚS. Z kolei Wnioskodawca (Spółka Dzielona) posiada wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla zatrudnionych przez nią pracowników działalności K.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż na moment podziału Spółki Dzielonej zarówno działalność H. podlegająca wyodrębnieniu do Spółki Przejmującej, jak i działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, będą spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie rzecz biorąc – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W szczególności, w przypadku podziału przez wydzielenie, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład wydzielanego majątku muszą umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa spółki przejmującej, a składniki majątku pozostające w spółce dzielonej – kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki dzielonej.

Tak wynika przykładowo z interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Tym samym, w ramach planowanego podziału, składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych zarówno przez Spółkę Przejmującą (w zakresie wyodrębnianej działalności H.), jak i przez Spółkę Dzieloną (w zakresie pozostającej u niej działalności K.). W opinii Wnioskodawców, składniki materialne i niematerialne związane z obydwoma rodzajami działalności pozwalają w pełni na samodzielne prowadzenie każdej z tych działalności, a ich rozdzielenie w ramach podziału pozwoli na ich kontynuację w ramach odpowiednio Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej. Należy zwrócić uwagę, że od dnia podziału, pozostająca w Spółce Dzielonej działalność K. będzie wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, tj. będzie ona prowadzona w ramach samodzielnego (niezależnego) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z kolei wydzielana do Spółki Przejmującej działalność H. będzie kontynuowana jako wyłączny przedmiot działalności Spółki Przejmującej. A zatem, skoro Spółka Dzielona będzie w stanie dalej prowadzić działalność K. jako niezależne przedsiębiorstwo, to tym bardziej powinna zostać uznana za ZCP. Podobnie, skoro Spółka Przejmująca będzie w stanie prowadzić działalność H. jako niezależne przedsiębiorstwo, to tym bardziej powinna zostać uznana za ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż na moment podziału Spółki Dzielonej zarówno działalność H. podlegająca wyodrębnieniu do Spółki Przejmującej, jak i działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, będą spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. W tym kontekście przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z powyższego wynika, iż przesłanka dotycząca możliwości samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo jest poniekąd wypadkową spełnienia rozważanych wcześniej przesłanek, w tym w szczególności przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego. Powyższe można wyczytać z interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.322.2023.2.KO – „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Podobnie w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 22 listopada 2021 r., Znak: 0114-KDIP4-1.4012.614.2021.2.SK. oraz z 10 listopada 2022 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.394. 2022.2.DS.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, nie powinno budzić wątpliwości, iż powyższa przesłanka jest spełniona tak w stosunku do działalności wydzielanej do Spółki Przejmującej, jak i działalności pozostającej w Spółce Dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż na moment podziału Spółki Dzielonej zarówno działalność H. podlegająca wyodrębnieniu do Spółki Przejmującej, jak i działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, będą posiadały zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku, zespół składników majątkowych nie będzie spełniał definicji ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że zarówno działalność H. wydzielana do Spółki Przejmującej, jak również działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, spełniają definicję ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. Oba rodzaje działalności są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie i posiadają zdolność do kontynuowania działalności po planowanym podziale.

Ad 3

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej działalności H., po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT wartość majątku H. przeniesionego na Spółkę Przejmującą nie będzie stanowiła przychodu Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, podział Spółki Dzielonej nie spowoduje po stronie Wnioskodawców powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem spółki dzielonej jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału (lub wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Natomiast, z treści art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT wynika, iż do przychodów spółki dzielonej nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) ustalonej na dzień podziału (lub wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią ZCP.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku podziału przez wydzielenie ustawodawca wskazuje, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi ZCP. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego, jeżeli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony do spółki przejmującej, stanowią ZCP.

Zatem, w przypadku podziału przez wydzielenie, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić ZCP. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie statusu ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, tzn. w przypadku uznania, że zarówno działalność H. wydzielana do Spółki Przejmującej, jak również działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej, spełniają definicję ZCP, planowany podział przez wydzielenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Dzielonej, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie H. do Spółki Przejmującej nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, którymi będzie w szczególności rozdzielenie profilów działalności, które są od siebie niezależne, w sposób zapewniający pełną sukcesję prawną, co pozwoli na bardziej płynne i adekwatne zarządzanie biznesem.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowany podział przez wydzielenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (działalność K.) oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (działalność H.) spełniają definicję ZCP na gruncie ustawy o CIT, a planowana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ad 4

W związku z przejęciem majątku H. wydzielanego ze Spółki Dzielonej w efekcie dokonania planowanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, natomiast Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w przypadku podziału przez wydzielenie, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powołanego wyżej przepisu wynika więc, że przychodem spółki przejmującej jest, co do zasady, różnica pomiędzy wartością rynkową przejętego majątku a wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Jednakże dalej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wskazany wyżej przychód nie powstanie, jeżeli spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych wartość składników majątku przejętych od podmiotu dzielonego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz pod warunkiem, że spółka przejmująca przypisała przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Polski. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia z przychodów jest, aby restrukturyzacja była przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym miejscu należy przytoczyć regulację art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku podziału, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przejmującego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego (tzw. zasada kontynuacji wyceny). Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie, powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w podmiocie dzielonym nie stanowią ZCP.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 14 oraz art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawców, nawet w sytuacji, gdyby w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie powstała jakakolwiek nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą, to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony z opodatkowania uwagi na to, że spełnione byłyby kumulatywnie wszystkie przesłanki wyłączenia przychodu z opodatkowania, o których mowa w ustawie o CIT. Przesłankami tymi są okoliczność, że Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej, tj. kontynuuje wycenę majątku Spółki Dzielonej, przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski oraz że planowana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Konkludując powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Niemniej, należy zwrócić uwagę, iż w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie Spółki Przejmującej może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, w przypadku podziału przez wydzielenie, przychodem po stronie spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Innymi słowy, przychodem Spółki Przejmującej jest różnica pomiędzy wartością rynkową majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą a wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcom Spółki Dzielonej (obejmujących wskutek podziału udziały w Spółce Przejmującej). Tym samym, a contrario, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcom Spółki Dzielonej jest równa wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Na potrzeby ustalenia potencjalnego przychodu podatkowego Spółki Przejmującej, wyjaśnienia wymagają dwa pojęcia, a w zasadzie dwie „wartości”, tj. co rozumie się pod wartością rynkową majątku oraz pod wartością emisyjną udziałów.

Zaczynając od drugiego z wyżej wymienionych pojęć, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Na gruncie powyższego przepisu, przez wartość emisyjną należy rozumieć zasadniczo określoną w umowie spółki wartość udziałów wydawanych udziałowcowi spółki przejmowanej. Przy czym, w sytuacji, gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wydawanych udziałów, wówczas wartość emisyjną stanowi wartość rynkowa wydawanych udziałów.

Należy wskazać, że wartość emisyjna udziałów (rozumiana jako wartość rynkowa) nie może być mylona (utożsamiana) z wartością nominalną, której definicja zawarta jest w art. 4a pkt 19b ustawy o CIT. Co więcej, biorąc pod uwagę historię legislacyjną, tj. okoliczność, iż do końca 2017 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwoływał się do wartości nominalnej, a następnie (począwszy od 2018 r.) został zastąpiony odesłaniem do wartości emisyjnej sugeruje, iż ustawodawca rozróżnia obydwa pojęcia i nie posługuje się nimi zamiennie. Stąd, nawet w przypadku, gdy objęcie udziałów następuje powyżej wartości nominalnej (nadwyżka przeznaczona na kapitał zapasowy, tzw. agio), to w sytuacji, gdy wartość majątku spółki dzielonej przenoszonego na spółkę przejmującą jest nie większa niż wartość emisyjna udziałów (rozumiana tu jako wartość rynkowa) przydzielonych w zamian, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (tak, w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK, a także z 5 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ).

Reasumując powyższe, wartość emisyjna udziałów jest wartością określoną w umowie spółki przejmującej i zasadniczo powinna ona odpowiadać wartości rynkowej emitowanych udziałów. Z kolei, wartość rynkowa emitowanych udziałów powinna odzwierciedlać wartość rynkową majątku przenoszonego na spółkę przejmującą.

Stąd, w praktyce interpretacyjnej, w przypadku działań restrukturyzacyjnych „cenę objęcia udziałów” zawartą w definicji legalnej wartości emisyjnej udziałów często (w praktycznym uproszczeniu) sprowadza się do wartości rynkowej majątku spółki dzielonej przenoszonego na spółkę przejmującą. Powyższe stanowisko wynika ze specyfiki podziałów, gdzie dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę dzieloną zostaje przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego, w pewnym uproszczeniu, „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki dzielonej przekazanego spółce przejmującej. Tak, przykładowo w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 2 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.143.2023.1.IN, z 18 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.90. 2023.3.PC, z 25 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2023.2.SP.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki dzielonej).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „majątku” ani nie określają, w jaki sposób powinna być określana jego wartość. Ustawa o CIT zawiera jedynie definicję legalną „składników majątkowych” w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją, przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta nie dotyczy bezpośrednio „majątku”, a „składników majątkowych”, to, w ocenie Wnioskodawcy, podobne zwroty (sformułowania) powinny być interpretowane podobnie, a co za tym idzie, należy uznać, iż „majątek”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powinien być rozumiany w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby 9winno być: „Informacji”) Skarbowej z 5 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1. 4010.133.2023.1.JF. Ponadto, należy zauważyć, iż obydwa przepisy stanowiące podstawę prawną potencjalnego przychodu spółki przejmującej na podziale przez wydzielenie, referują do wartości „majątku” (tj. analizowany tutaj przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT oraz analizowany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), natomiast analizowane wcześniej wyłączenie przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT referuje do wartości „składników majątku”, a wyłączenie to powinno być czytane łącznie (tj. w związku) z art. art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Na tej podstawie widać, iż ustawodawca posługuje się tymi sformułowaniami (“majątku” i “składników majątkowych”) zamiennie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki dzielonej).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej przenoszonego do Spółki Przejmującej zostanie ustalona na podstawie niezależnej wyceny dokonanej przez zewnętrzny podmiot. Przyjęta metoda wyceny będzie typowa dla transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo (w tym, jego zorganizowana część) i będzie bazowała na tzw. zdyskontowanych przepływach pieniężnych. Przyjęta metoda będzie uwzględniać zobowiązania Spółki Dzielonej związane z wydzieloną działalnością H., w szczególności spłata zobowiązań handlowych pomniejszy wartość w prognozie przepływów pieniężnych (poprzez zmianę kapitału obrotowego), natomiast zobowiązania finansowe (w szczególności odsetki) nie będą uwzględniane w prognozie samych przepływów, lecz bezpośrednio (końcowo) obniżą wartość przedsiębiorstwa jako część długu netto (zobowiązania finansowe – środki pieniężne). Końcowo warto wspomnieć, iż informacja na temat wartości majątku ZCP przenoszonego na Spółkę Przejmującą w ramach planowanego podziału przez wydzielenie zostanie zawarta w przygotowanym planie podziału. Wartość ta będzie stanowiła podstawę do ustalenia parytetu wymiany udziałów oraz wartości emisyjnej udziałów wydawanych Udziałowcom Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym, aby ustalić czy dla Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT kluczowe jest stwierdzenie czy wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a wynikająca z wyceny przygotowanej przez zewnętrzny podmiot, jest równa wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian Udziałowcom Spółki Dzielonej.

W tym zakresie Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo z 25 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2023. 2.SP oraz z 5 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ, z których wynika, że wartość emisyjną udziałów wydanych udziałowcom spółki dzielonej przez spółkę przejmowaną stanowić będzie wartość odpowiadająca wartości rynkowej majątku przeniesionego przez spółkę dzieloną na spółkę przejmującą, stanowiąca łączną wartość kapitału zakładowego i (ewentualnie) zapasowego, powstałego w związku podziałem u spółki przejmującej.

Tym samym w przypadku, gdy wartość podwyższonego kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego – jeżeli powstanie) odpowiada wartości majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej wynikającej z przygotowanej wyceny, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przychodem Spółki Przejmującej będzie różnica pomiędzy wartością rynkową majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą a wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcom Spółki Dzielonej w łącznej wysokości 50,00 zł. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej przenoszonego do Spółki Przejmującej (z uwzględnieniem wskazanej wyżej różnicy 50,00 zł).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, należące do tej samej międzynarodowej Grupy, planują reorganizację w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej jako: „KSH”). W wyniku podziału, segment K. i H. będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa w dwóch odrębnych spółkach.  

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w ramach planowanego podziału przez wydzielenie zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) zarówno wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (obejmujący działalność H.), jak i pozostający w Spółce Dzielonej (obejmujący działalność K.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy w związku z podziałem nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej i po stronie Spółki Przejmującej przychód, który podlegałby opodaktowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że – jak już wyjaśniono – zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Opisana we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego wydzielana do Spółki Przejmującej działalność H. oraz działalność K. pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z wniosku bowiem wynika, że działalność H.:

- będzie wyodrębniona w sposób faktyczny (funkcjonalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. wyodrębnienie będzie wynikało z samego przedmiotu prowadzonej działalności, odmiennego od przedmiotu działalności prowadzonej przez K. (H. prowadzi działalność w zakresie (…), natomiast K. – (…)); innymi słowy portfolio świadczonych usług i produktów są różne dla K. i H.;

- będzie wyodrębniona w sposób operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności będzie posiadała własny system zamówień i wycen oraz łańcuch zamówień i dostaw;

- będzie podlegała pod strukturę (kierownictwo) H. w ramach Grupy C., tj. pod Pryncypała H., a Dyrektorzy poszczególnych WOO H. i kierowane przez nich jednostki (WOO) będą podlegali zarządowi Business Unit H.;

- będzie wyodrębniona w sposób formalny (organizacyjny), w drodze uchwał zarządu na mocy Regulaminu Organizacyjnego (WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…), WOO Oddział w (…)); ponadto WOO Oddział w (…) i WOO Oddział w (…) będą zarejestrowane jako oddziały Wnioskodawcy w Krajowym rejestrze Sądowym;

- będzie posiadała status samodzielnego pracodawcy w rozumieniu art. 3 KP, tj. poszczególne WOO (WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) i WOO Oddział w (…)), a nie Wnioskodawca (Spółka Dzielona) będą formalnym pracodawcą personelu zatrudnionego przez trzy ww. WOO;

- będzie funkcjonowała w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe, w szczególności grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem Fabryki H. w (…) - obejmujący hale magazynowe, hale produkcyjne, lakiernie oraz pomieszczenia biurowe, parkingi samochodowe, place składowe, maszyny produkcyjne oraz infrastruktura techniczna, wyposażenie biurowe oraz sprzęt IT) oraz składniki niematerialne (wartości niematerialne i prawne, w szczególności oprogramowanie komputerowe służące do organizacji procesów operacyjnych i finansowych oraz raportowania finansowego i podatkowego);

- ww. składniki majątkowe przyporządkowane do działalności H. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych (zadania jednostki pierwszej linii H., zadania jednostki montażowej H. oraz zadania centrum wsparcia dla spółek H. w Europie);

- będzie prowadziła rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie (przypisanie) przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do tej działalności; na tej podstawie możliwe będzie sporządzenie odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności H.; co istotne, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje taki uproszczony bilans – co do zasady – oddzielnie dla wszystkich WOO – w tym WOO Oddział w (…) (HPOL), WOO Fabryka H. w (…) (HPLP), WOO Oddział w (…) (HPLA) – których wynik jest następnie konsolidowany w wyniku Wnioskodawcy;

- będzie posiadała budżety (prognozy) przygotowywane odrębnie dla każdej WOO H., tj. WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) i WOO Oddział w (…);

- będzie posiadała zasady kodowania dokumentów zakupowych i zakładowy plan kont umożliwiające przypisanie kosztów do danego WOO;

- na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie posiadała odrębne (dedykowane) rachunki bankowe dla WOO Oddział w (…), WOO Fabryka H. w (…) oraz WOO Oddział w (…); ponadto, w związku z przyznaniem każdej z ww. WOO statusu samodzielnego pracodawcy na gruncie KP, każda z ww. jednostek będzie posiadała wyodrębnione rachunki płacowe i ZFŚS;

- będzie posiadała wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania i należności związane z działalnością H.;

- w szczególności, można będzie do niej przypisać umowy, które będą objęte transferem do Spółki Przejmującej; od dnia podziału, prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą wykonywane przez wydzielaną działalność H. w ramach Spółki Przejmującej; w szczególności, transferem objęte zostaną wszystkie umowy dot. zasadniczego (głównego) przedmiotu działalności H., w tym przykładowo umowy z Pryncypałem H.; natomiast umowy dotyczące usług wsparcia, najczęściej wspólne dla działalności K. i H., zostaną odpowiednio rozdzielone w planie podziału do działalności K. i H., a jeżeli taki podział nie będzie możliwy (z uwagi na wspólny charakter tych umów lub inne względy prawne lub biznesowe), najpewniej pozostaną w Spółce Dzielonej, przy czym jednocześnie zapewnione będzie zawarcie podobnych umów z poziomu Spółki Przejmującej;

- będzie posiadała dedykowany personel, przy czym, w związku z podziałem przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy przypisani do działalności H. w ramach Spółki Dzielonej, tj. pracownicy zatrudnieni przez (i) WOO Oddział w (…) (pracownicy FLU H.), (ii) WOO Fabrykę H. w (…) (pracownicy MAU H.), tzw. hosted employees oraz pracownicy HR H.), (iii) WOO Oddział w (…) (pracownicy centrum wsparcia) oraz (iv) część pracowników pełniąca funkcje grupowe (głównie finansowe i księgowe) zatrudniona obecnie przez Wnioskodawcę lecz wykonująca zadania i przypisana do H.; przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ KP;

- wszystkie ww. składniki majątkowe, zarówno materialne (np. środki trwałe w zakresie w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem lub współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne jak np. umowa leasingu finansowego), jak i niematerialne (np. wartości niematerialne i prawne w zakresie w jakim Spółka Dzielona jest ich właścicielem, współwłaścicielem lub korzystającym w oparciu o inne tytuły prawne takie jak licencja), jak również zobowiązania i należności (w tym umowy wewnątrzgrupowe), przypisane do działalności H., będą uwzględnione w planie podziału jako składniki objęte wydzieleniem do Spółki Przejmującej.

Również działalność K. będzie posiadała następujące cechy:

- będzie wyodrębniona w sposób faktyczny (funkcjonalny) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. wyodrębnienie będzie wynikało z samego przedmiotu prowadzonej działalności, odmiennego od przedmiotu działalności prowadzonej przez H. (H. prowadzi działalność w zakresie (…), natomiast K. – (…)); innymi słowy portfolio świadczonych usług i produktów są różne dla K. i H.;

- będzie wyodrębniona w sposób operacyjny w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności będzie posiadała własny system zamówień i wycen oraz łańcuch zamówień i dostaw;

- będzie podlegała pod strukturę (kierownictwo) K. w ramach Grupy C., tj. pod Pryncypała K., a Dyrektorzy poszczególnych WOO K. i kierowane przez nich jednostki (WOO) będą podlegali zarządowi Business Unit K.;

- będzie wyodrębniona w sposób formalny (organizacyjny), w drodze uchwał zarządu na mocy Regulaminu Organizacyjnego (WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…), WOO Fabryka K, w (…) i WOO K. FAS w (…));

- będzie funkcjonowała w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (środki trwałe, w szczególności grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem Fabryki K. w (…) – obejmujący hale magazynowe, hale produkcyjne, lakiernie oraz pomieszczenia biurowe, parkingi samochodowe, place składowe, tor testowy wraz z infrastrukturą, maszyny produkcyjne oraz infrastruktura techniczna, wyposażenie biurowe oraz sprzęt IT) oraz składniki niematerialne (wartości niematerialne i prawne, w szczególności oprogramowanie komputerowe służące do organizacji procesów operacyjnych i finansowych oraz raportowania finansowego i podatkowego);

- ww. składniki majątkowe przyporządkowane do działalności K. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych (zadania jednostki pierwszej linii K. oraz zadania jednostek montażowych K.);

- będzie prowadziła rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie (przypisanie) przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do tej działalności; na tej podstawie możliwe będzie sporządzenie odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla działalności H. (co istotne, na potrzeby raportowania grupowego Wnioskodawca przygotowuje taki uproszczony bilans – co do zasady – oddzielnie dla wszystkich WOO, których wynik jest następnie konsolidowany w wyniku Wnioskodawcy; WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…) jest raportowany oddzielnie jako TPOL, natomiast WOO Fabryka K. w (…) oraz WOO K. FAS w (…) – z uwagi na kompatybilność działalności (uzupełniający się charakter) - są raportowane zbiorczo jako KPOL;

- będzie posiadała budżety (prognozy) przygotowywane zasadniczo odrębnie dla każdej WOO (przykładowo dla WOO Działu Sprzedaży i Serwisu K. w (…)); niemniej, z uwagi na kompatybilny charakter działalności, przygotowywany jest jeden budżet (prognoza) dla WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…);

- będzie posiadała zasady kodowania dokumentów zakupowych umożliwiające przypisanie kosztów bezpośrednio do danego WOO;

- na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie posiadała odrębne (dedykowane) rachunki bankowe dla WOO Dział Sprzedaży i Serwisu K. w (…), WOO Fabryka K. w (…) i WOO K. FAS w (…); ponadto Wnioskodawca będzie posiadał wyodrębniony rachunek płacowy i ZFŚS dla pracowników trzech ww. WOO K.;

- będzie posiadała wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania i należności związane z działalnością K.;

- w szczególności, można będzie do niej przypisać umowy, które pozostaną w Spółce Dzielonej (tj. nie będą objęte transferem do Spółki Przejmującej);

- będzie posiadała dedykowany personel, przy czym w związku z podziałem przez wydzielenie, w Spółce Dzielonej pozostaną pracownicy przypisani do działalności K., tj. pracownicy (i) WOO Działu Sprzedaży i Serwisu K. w (…) (pracownicy FLU K.), (ii) WOO Fabryki K. w (…) (pracownicy MAU K.), (iii) WOO K. FAS w (…) (pracownicy MAU K. FAS) oraz (iv) część pracowników pełniąca funkcje grupowe (głównie finansowe, księgowe, HR oraz IT) zatrudniona obecnie przez Wnioskodawcę, lecz wykonująca zadania K. (i do niego przypisana); wszyscy ww. pracownicy są i będą zatrudnieni bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że wydzielony, jak i pozostały w spółce dzielonej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno działalność H., wydzielana do Spółki Przejmującej, jak i działalność K., pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej działalności H. po stronie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy,

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Państwa stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, że w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej działalności H., po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT wartość majątku H. przeniesionego na Spółkę Przejmującą nie będzie stanowiła przychodu Spółki Dzielonej, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4, wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy po stronie Spółki Przejmującej, w związku z przejęciem majątku H. wydzielanego ze Spółki Dzielonej, powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4pkt 3e oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Przy czym, Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych wartość przejętych składników majątkowych Spółki Dzielonej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz przypisze te składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału będzie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, jednak z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie.

Ponadto, wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Wnioskodawcy otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, z uwzględnieniem zaokrągleń wynikających z wartości jednego udziału i parytetu udziałowców, tj. z dokładnością do 50,00 zł. Parytet wymiany udziałów, a co za tym idzie – liczba oraz wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, zostały obliczone w oparciu o wartość rynkową majątku Wnioskodawcy otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (innymi słowy, wartość rynkowa była wartością wyjściową do obliczenia wartości emisyjnej). Biorąc pod uwagę sposób kalkulacji parytetu wymiany udziałów, w praktyce bardzo trudne (lub w niektórych przypadkach niemożliwe) jest ustalenie parytetu wymiany udziałów w taki sposób, aby łączna wartość emisyjna nowych udziałów w Spółce Przejmującej odpowiadała „co do złotówki” wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w szczególności, wiążąca jest wartość jednego udziału, której nie da się podzielić, aby idealnie odzwierciedlić wycenę rynkową przenoszonych składników majątku). Z uwagi na wartość jednego udziału i ustalony parytet posiadania udziałów Spółki Przejmującej, konieczne było dokonanie zaokrągleń liczby obejmowanych udziałów (w dół, aby zapewnić, iż wszystkie obejmowane udziały zostały należycie pokryte i wykluczyć tym samym ewentualne ryzyka prawne z tym związane), które spowodowały najmniejszą możliwą różnicę pomiędzy wartością rynkową przejętych składników majątku Spółki Dzielonej a wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej. Wyniosła ona 50,00 zł, co stanowi około 0,00001% wartości rynkowej majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem, jak wynika z opisu sprawy, w związku z ostatecznie ustalonym parytetem wymiany udziałów oparciu o przygotowaną wycenę rynkową wydzielanego majątku powstała różnica pomiędzy wartością rynkową przyjętych składników Spółki Dzielonej a wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, różnica ta wynosi 50 zł.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że przychodem Spółki Przejmującej będzie różnica pomiędzy wartością rynkową majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą a wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcom Spółki Dzielonej w łącznej wysokości 50,00 zł. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z przejęciem majątku H. wydzielanego ze Spółki Dzielonej w efekcie dokonania planowanego podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, natomiast Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy podział przez wydzielenie, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie może podlegać ocenie tut. Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).