Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.9.MG

Czy Gmina (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A, B oraz C, w których Gmina jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT? Czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy-Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Gliwicach z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/22 (data wpływu prawomocnego wyroku: 2 października 2023 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w których Gmina jest jedynym udziałowcem – jest prawidłowe,

- ustalenia czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w których Gmina jest jedynym udziałowcem,

- ustalenia czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2023 r. (wpływ 10 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685. ze zm.). Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy (…) cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiącymi przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych. Podstawowe ramy prawne określające funkcjonowanie Gminy (…) zawarte zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022. r. poz. 559), zwanej dalej: USG. Zgodnie z tym aktem zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać porozumienia, tworzyć związki i stowarzyszenia. Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego. Gminę jako osobę prawną reprezentuje prezydent miasta. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 USG obejmują między innymi sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4)lokalnego transportu zbiorowego;

5)ochrony zdrowia;

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8)edukacji publicznej;

9)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11)targowisk i hal targowych;

12)zieleni gminnej i zadrzewień;

13)cmentarzy gminnych;

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18)promocji gminy.

Zgodnie z art. 9. USG w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia jednostki organizacyjnej, dlatego należy się odnieść do interpretacji ukształtowanej w orzecznictwie: „Pojęcie jednostki organizacyjnej oznacza więc podmiot posiadający określoną strukturę organizacyjną. W tym rozumieniu gminna jednostka organizacyjna jest jednostką, która została utworzona przez gminę, czy w której gmina ma udziały lub, korzysta z finansowych środków gminy. Pojęcie gminnej jednostki organizacyjnej obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy oraz gminne osoby prawne. Każdy z tych podmiotów spełnia bowiem określone kryteria: wykonuje zadania publiczne, został wyposażony w zespół składników osobowych i rzeczowych (wyrok NSA z dnia 15/07/2009 sygn. II OSK 664/09). Zdaniem Sądu jednostka organizacyjna gminy dodatkowo spełnią warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa), zaś. gminna osoba prawna to gminna jednostka organizacyjna, która została utworzona przez gminę, ale jest wydzielona organizacyjnie; ma osobowość prawną; posiada odrębne składniki osobowe i majątkowe, a ponadto ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Obecnie na terenie miasta (…) funkcjonują gminne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych: jeden zakład budżetowy oraz ponad sto jednostek budżetowych. Gmina (…) dokonuje zcentralizowanego rozliczania VAT — łącząc w jednej deklaracji wszystkie budżetowe jednostki organizacyjne funkcjonujące na terenie miasta (…). Gmina wykazuje podatek należny VAT od każdego przejawu działalności gospodarczej, natomiast odliczanie VAT następuje adekwatnie do charakteru i celu zakupu — w pełnej kwocie lub z wykorzystaniem wskaźników odliczania zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz/lub art. 90 ust. 2 ustalonych odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. W odniesieniu do Urzędu Miasta w (…) odliczenie VAT następuje w drodze alokacji danego wydatku do finalnego sposobu jego wykorzystania. I tak na przykład odliczenie 100% VAT z faktury ma miejsce w sytuacji nabywania towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej VAT (dostawa nieruchomości, najem użytkowy, dzierżawa, refaktury, odpłatny wstęp do obiektów użyteczności publicznej); odliczenie z wykorzystaniem współczynnika struktury ma zastosowanie w sytuacji ponoszenia wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością korzystającą ze zwolnienia z podatku (dostawy nieruchomości, najem na cel mieszkaniowe, dzierżawą gruntów na cele rolnicze, usługi edukacyjne); przy nabyciach służących zarówno działalności gospodarczej, jak i statutowej Urzędu stosuje się tzw. prewspółczynnik obrotowy; jeżeli zakupy dokonywane są na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Gminy, VAT z faktur nie podlega odliczeniu (remonty dróg gminnych, chodników, parków i obiektów ogólnodostępnych, sprawy obywatelskie, rejestracje pojazdów, geodezja, architektura miejska, gospodarowanie odpadami). Działalność gospodarczą prowadzą również utworzone przez Gminę osoby prawne - spółki miejskie (w nawiasie wielkość udziałów posiadanych przez Gminę (…)):

A Sp. z o.o. ((…) %),

D Sp. z o.o. ((…) %),

E Sp. z o.o. ((…) %),

F Sp. z o.o. ((…) %),

G Sp. z o.o. ((…) %)

C. z o.o. ((…) %),

H Sp. z o.o. ((…) %),

I Sp. z o.o. ((…) %),

B Sp. z o.o. ((…) %),

J S.A. ((…) %,

K S.A. ((…) %),

L ((…) %).

Przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swoją struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Dodatkowo wskazać należy iż, wybór jednej z wyżej wymienionych form należy do organu stanowiącego tej jednostki. Swoboda wyboru realizacji zadań poprzez spółkę prawa handlowego jest w pewien sposób „zawężona” w odniesieniu do „sfery użyteczności publiczną”. Precyzując: gmina może tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.) stanowi, iż Gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym; występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) Miejskie spółki kapitałowe — spółki komunalne — będąc osobami prawnymi działają przez swoje organy: zarząd, radę nadzorczą, a także zgromadzenie wspólników.

Termin „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządową majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony. Kryterium wyodrębnienia spółki komunalnej ma charakter jednoznacznie własnościowy. W istocie spółka komunalna jest przedsiębiorstwem, które świadczy rożne usługi publiczne.

Pomiędzy Gminą, a utworzonymi przez nią spółkami występują określone w art. 32 ust. 2 powiązania kapitałowe (Gmina posiada w przypadku każdą z wymienionych spółek co najmniej 25% udziałów w kapitale), jak i osobowe: zgodnie z obowiązującym prawem nadzór nad takimi spółkami sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także poprzez nadzór właścicielski (zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli Prezydent Miasta. Zatem odpowiednio do regulacji Kodeksu spółek handlowych Prezydent występując w takim charakterze dysponuje prawem do zbycia, wydzierżawienia przedsiębiorstwa, czy ustanowienia na nim ograniczonego prawa rzeczowego. Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki: zgodnie z art. 18 USG, rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Wyłączną kompetencją Prezydenta Miasta jest powoływanie do rad nadzorczych spółek miejskich osób reprezentujących Gminę, decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo i nie wymagają argumentacji. Do rad nadzorczych w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Rada nadzorcza to kluczowy organ spółki kapitałowej: sprawuje ona nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach funkcjonowania, dokonuje oceny sprawozdania zarządu z działalności oraz sprawozdania finansowego, ale najważniejszą kompetencją wynikającą z przysługujących radzie nadzorczej uprawnień decyzyjnych jest wybór składu osobowego zarządu, a w szczególności powołanie prezesa spółki. Nie jest rzadkością powoływanie do składu rad nadzorczych spółek miejskich posiadających odpowiednie uprawnienia pracowników Urzędu Miejskiego w (…).

Spółki komunalne zajmują ważne miejsce w procesie zaspokajania potrzeb ludności, realizując bezpośrednio znaczącą część zadań publicznych nałożonych przepisami prawa na Gminę (…) jako jednostkę samorządu terytorialnego. Można wręcz stwierdzić, że spółki komunalne stanowią w istocie instytucjonalny instrument prowadzenia polityki lokalnego rozwoju: prowadzą działalność mającą na celu zaspokajanie potrzeb mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców; jednocześnie ich funkcjonowanie oparte jest na łączeniu celów ekonomicznych i społecznych, co oznacza, iż powinny przede wszystkim działać na rzecz jakości życia mieszkańców i polepszania warunków prowadzenia działalność gospodarczej.

Działalność spółek komunalnych w sferze użyteczności publicznej cechują: usługowy charakter; jednoczesność produkcji, dostawy i konsumpcji świadczonych usług; znaczne zróżnicowanie zapotrzebowania na świadczone usługi w poszczególnych okresach roku; konieczność ciągłego dostarczania świadczeń; wysoka kapitałochłonność; niepodzielność techniczna; stosunkowo wolne tempo rozwoju technicznego; stale powiązanie odbiorcy z dostawcą; brak możliwości wyboru dostawcy oraz świadczeń o charakterze substytutowym; monopol naturalny; realizacja potrzeb o charakterze zbiorowym; oparcie działalności na bazie majątku publicznego; brak ekwiwalentności; brak nastawienia na osiąganie zysku; wymóg dofinansowania ze strony środków publicznych; nierynkowy sposób ustalania cen; niska elastyczność cenowa; ograniczenie terytorialne prowadzonej działalności; silne oddziaływanie społeczne i polityczne otoczenia na spółkę; silne oddziaływanie ekonomiczne i społeczne spółki na otoczenie. Nad wszystkimi utworzonymi przez siebie spółkami komunalnymi Gmina (…) sprawuje prawną kontrolę, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnym jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuję wszystkich członków organów Spółek, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółki nie działają w interesie sprzecznym z interesami Gminy. Podstawową różnicą między spółkami komunalnymi, a gminnymi jednostkami organizacyjnymi jest taka, że jednostka organizacyjna pozostaje w strukturach Urzędu, a jej budżet jest częścią budżetu miasta, natomiast spółka komunalna jest bytem samodzielnym, kontrolowanym przez radę nadzorczą, jej budżet, choć jest majątkiem publicznym, nie wchodzi w struktury budżetu miasta.

Wszystkie spółki komunalne utworzone przez Gminę wypełniają definicję przedsiębiorcy publicznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 22 września 2006r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi, przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 2205): są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, na których działalność organ publiczny wywiera decydujący wpływ, niezależnie od wpływu wywieranego na niego przez inne podmioty, gdzie decydujący wpływ oznacza bezpośrednie lub pośrednie oddziaływanie na działalność danego przedsiębiorcy, polegające na dysponowaniu większością głosów w organach przedsiębiorcy (zależnego), także na podstawie porozumień z innymi podmiotami lub uprawnieniu do powoływania lub odwoływania większości członków organów przedsiębiorcy (zależnego), także na podstawie porozumień z innym podmiotami. W dniu składania niniejszego wniosku wszystkie spółki utworzone przez Gminę (…) są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT wykonującymi zadania publiczne jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, odliczające pełne kwoty podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza, to, iż każde świadczenie spółek stanowi działalność gospodarczą łącznię z czynnościami wykonywanymi na rzecz Gminy (…).

W celu uproszczenia i usprawnienia wzajemnych rozliczeń, a także poprawie przepływów pieniężnych oraz eliminacji obciążeń administracyjnych Gmina rozważa utworzenie grupy VAT, której członkami miałyby być: Gmina (…) z siedzibą w (…) przy (…), A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…), C Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…) oraz B. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…).

Wzajemne relacje z A Sp. z o.o. (A) określa umowa wykonawcza zgodnie z którą A wykonuje zadania komunalne użyteczności publicznej w zakresie gospodarowania odpadami na obszarze (…). W tym miejscu warto wspomnieć, iż zadanie własne Gminy w zakresie odpłatnej zbiórki i składowania odpadów komunalnych było początkowo wykonywane przez X (dalą: X). X było jednostką budżetową Gminy (…) i jako jednostka sektora finansów publicznych nie posiadała osobowości prawnej; wydatki jednostki pokrywane były z budżetu Gminy, natomiast wszystkie dochody — w tym ze składowania odpadów — były odprowadzane na rachunek gminy. X była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (gospodarowanie odpadami stanowiło działalność gospodarczą opodatkowaną VAT). Na przełomie (…) i (…) roku Gmina (…) zmieniła formę instytucjonalną gospodarowania odpadami komunalnymi w mieście i na podstawie uchwał Rady Miejskiej zlikwidowano X, a w jej miejsce powołano X Sp. z o.o. (dalej: X Sp. z o.o.) w celu realizacji zadania własnego Gminy w zakresie kompleksowej gospodarki odpadami. Do nowopowstałej spółki Gmina wniosła aportem cały majątek zlikwidowanej jednostki X, a podstawą działalności X Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) była podpisana w dniu (…) 2010 r. Umowa Wykonawcza, która (wraz z późniejszymi aneksami) nadal reguluje podstawy, ramy i warunki działania A. Zgodnie z jej treścią zadaniami A są: zbieranie odpadów niebezpiecznych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, odzysk surowców z materiałów segregowanych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, demontaż wyrobów zużytych, działalność związana z rekultywacją, działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, badania i analizy techniczne, wytwarzanie paliw gazowych, gromadzenie i transport ścieków przemysłowych oraz wody deszczową, pozaszkolna działalność edukacyjna. Celem umowy jest jednocześnie stworzenie podstaw prawnych, finansowych i organizacyjnych zapewniających mieszkańcom obszaru Gminy (…) zgodnej z ustawodawstwem polskim i unijnym gospodarki odpadami. Zgodnie z postanowieniami umowy A zobowiązuje się stosować system planowania wieloletniego i rocznego (uwzględniającego zakres usług gospodarki odpadami, przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne, nakłady inwestycyjne, prognozę opłat); zapewnia realizację uchwał Rady Miejskiej w (…), a także zdolność świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny oraz minimalizację kosztów funkcjonowania. Prawa i obowiązki Gminy wynikające z postanowień umowy to ustalanie kierunków rozwoju gospodarki odpadami, projektowanie uchwał dotyczących działalności Spółki, zaopatrzenie Spółki w majątek rzeczowy niezbędny do realizacji zadań, a także obsługa Spółki w zakresie pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania, zabezpieczania kredytów, działań administracyjnych oraz prawodawczych, a także — od (…) 2022 r. — w zakresie przygotowania, przeprowadzenia oraz zarządzania postępowaniami o udzielenie zamówień publicznych. A otrzymuje zwrot kosztów poniesionych na wykonanie wyżej wymienionych usług na podstawie wystawianych faktur.

Wartość transakcji, jakie mają miejsce pomiędzy Gminą, a A jest odzwierciedleniem kosztów poniesionych w celu wykonania danego świadczenia bez doliczania jakiejkolwiek marży (np.: w odniesieniu do rekultywacji kwater, czy prowadzenia Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych) lub wynika wprost ze stawek określonych w regulaminie (zagospodarowanie odpadów).

Należy mieć również na uwadze, iż na podstawie przepisów ustawy z 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: UCPG) od 01 lipca 2013 r. wprowadzony został system gospodarowania odpadami komunalnymi, zgodnie z którym podmiotami odpowiedzialnymi za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych są gminy. Gminy obligatoryjnie przejęły te obowiązki od właścicieli nieruchomości zamieszkałych. Właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, nie mogą zatem podpisywać indywidualnych umów na odbieranie odpadów komunalnych z przedsiębiorstwem zajmującym się świadczeniem usług wywozu śmieci i nieczystości oraz nie uiszczają bezpośrednio na ich rzecz płatności z tego tytułu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 i 2 UCPG utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gmina jest przede wszystkim zobowiązana, zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów. Ponadto gmina może udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu łącznie na odbieranie odpadów z nieruchomości zamieszkałych oraz niezamieszkałych, jeśli te drugie obejmie systemem. Odpady komunalne może również odbierać spółka komunalna. Gmina zawiera umowę z firmą odbierającą odpady komunalne wybraną w drodze przetargu i dokonuje z nią odpowiednich rozliczeń za odbiór i transport odpadów komunalnych do określonej instalacji przetwarzania odpadów.

Celem zmiany zasad odbioru odpadów komunalnych, w ramach wdrożenia nowego sytemu było usprawnienie i uszczelnienie systemu gospodarowania odpadami oraz zapewnienie efektywnego zbierania odpadów, w szczególności zwiększenie udziału odpadów zbieranych selektywnie (segregowanych) i ich właściwego zagospodarowania przez stworzenie preferencji dla selektywnego zbierania odpadów komunalnych, ich unieszkodliwiania i recyklingu.

Opisane powyżej zmiany stworzyły nowe zasady finansowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi: utworzono nowe źródło dochodów własnych gminy, tj. opłatę za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych. Zatem obecnie, to gminy nakładają na mieszkańców obowiązek uiszczania określonej wysokości opłaty śmieciowej.

Umową ze spółką C Sp. z o.o. (C Sp. z o.o.) z dnia (…) 2021 r. obejmuje zadania publiczne polegające na przygotowaniu, obsłudze i nadzorowaniu realizacji zadań inwestycyjnych w ramach inwestycji komunalnych z wyłączeniem prowadzenia robót budowlanych. Zadania inwestycyjne, to zadania publiczne Gminy związane z procesem budowlanym o charakterze użyteczności publicznej służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności - stosownie do bieżących potrzeb publicznych – w zakresie położonych na terenie miasta (…) gminnych budynków, budowli, instalacji, dróg, ulic, mostów, obiektów inżynieryjnych, obiektów kubaturowych, placów, infrastruktury ruchu drogowego itp. Jako inwestycje komunalne należy rozumieć zaplanowane do realizacji lub realizowane przez Gminę na terenie miasta (…) zadania inwestycyjne, wprowadzone do budżetu Gminy na dany rok lub do Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy. Świadczenia C. Sp. z o.o. stanowią w istocie usługi, nadzoru inwestorskiego.

Nadzór inwestorski to określenie wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.): w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi ustawodawca zaleca powierzenie nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych osobie o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych zwanej inspektorem nadzoru inwestorskiego. Nadzór inwestorski może ustanowić sam inwestor. Niezależnie od powołania nadzoru inwestorskiego przez inwestora w uzasadnionych przypadkach organ administracji architektoniczno-budowlanej może w decyzji o pozwoleniu na budowę nałożyć na inwestora obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru inwestorskiego. Ustanowienie nadzoru inwestorskiego przez organ wydający decyzje o pozwoleniu na budowę jest zawsze podyktowane wysokim stopniem skomplikowania obiektu lub robót budowlanych bądź wpływem realizowanej inwestycji na środowisko. Ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego jest wymagane między innymi przy budowie obiektów budowlanych użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego o kubaturze (…) m³ i większej, obiektów wpisanych do rejestru zabytków (w zakresie przebudowy, rozbudowy oraz wykonywania rekonstrukcji lub remontów), dróg krajowych, wojewódzkich i powiatowych oraz związanych z nimi bezpośrednio obiektów budowlanych, w tym tuneli drogowych i innych budowli.

Nadzór inwestorski może wykonywać osobą posiadająca stosowną uprawnienia z zakresu budownictwa pozwalające na dokonywanie fachowej oceny zjawisk technicznych oraz samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych na budowie. Prawa i obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego zostały określone w art. 25 i 26 ustawy Prawo budowlane i są to: opracowanie dokumentacji przedprojektowej (studia wykonalności, oceny oddziaływania na środowisko, programy funkcjonalno-użytkowe, wnioski o dofinansowanie), wielobranżowego projektowania, nadzoru inwestorskiego, doradztwa, pomocy technicznej; weryfikacja i opiniowanie projektów budowlanych, przygotowanie harmonogramu prac, prowadzenie narady budowy, kontrolowanie stanu zaawansowania prac, kontrolowanie terminów wykonania prac, dbanie o procedury odbiorowe i rozliczenie prac; koordynacja prac wraz z wielobranżowym nadzorem, do uzyskania pozwolenia na użytkowanie i zamknięcia umów z Wykonawcami oraz rozliczenia inwestycji.

Z tytułu wykonania przedmiotu umowy Gmina wypłaca C Sp. z o.o. wynagrodzenie ryczałtowe, którego wielkość wynika z negocjacji cenowych przeprowadzonych przez strony na okoliczność zlecenia zamówienia z wolnej ręki. Wynagrodzenie pokrywa C Sp. z o.o. wszelkie koszty realizacji zadań inwestycyjnych. W celu umożliwienia Gminie wykonywania kontroli oraz sprawowania nadzoru nad realizacją przedmiotu umowy, (…)  Sp. z o.o. jest zobligowana do składania Gminie miesięcznych sprawozdań rzeczowo-finansowych zawierających dane o zrealizowanych w danym miesiącu zadaniach inwestycyjnych. Ponadto, Gmina jest uprawniona do przeprowadzenia audytu działalności C Sp. z o.o. w zakresie realizacji przedmiotu umowy. W roku 2022 r. plan wydatków na inwestycje komunalne w Gminie (…), które w zakresie nadzoru inwestorskiego obsługuje spółka C. Sp. z o.o., obejmuje kwotę (…) zł i są to przedsięwzięcia dotyczące między innymi: budowy, rozbudowy, przebudowy dróg oraz skrzyżowań gminnych, budowy parkingów miejskich, modernizacji placów, skwerów i parków miejskich, termomodernizacji budynków Urzędu Miejskiego, remontów placówek oświatowych oraz budowy (…). Zarządzanie poszczególnym obiektami leży w gestii różnych jednostek budżetowych Gminy, które - jeżeli jest taki obowiązek - pobierają opłaty za wstęp i odprowadzają te dochody do budżetu Gminy.

W dniu (…) 2017 r. Rada Miejska w (…) uchwałą nr (…) utworzyła jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B Sp. z o.o. (B) w celu realizacji zadania własnego Gminy (…) z zakresu kultury fizyczną i turystyki, w tym terenów zielonych i urządzeń sportowych pn.: „(…)”. Zgodnie z zapisami umowy powierzenia z dnia (…) 2018 r. B jest zobowiązana zapewnić realizację budowy, finansowanie oraz zarządzanie wyżej wymienionym Obiektami, a także monitorować, sprawozdawać oraz kontrolować wszelkie wydatki z tym związane. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji budowlanych B ma sprawować zarząd nad Obiektami oraz wykonywać usługi publiczne w zakresie utrzymania i zarządzania Obiektami sportowymi, a także popularyzować kulturę fizyczną oraz organizować imprezy sportowe w sposób zapewniający, efektywność oraz należytą staranność. W tym celu B została zobowiązana do osiągania możliwych do uzyskania korzyści z tytułu świadczenia usług publicznych oraz pokrywania swoich kosztów w pierwszej kolejności z wszelkich przychodów, jakie uzyska - w tym z dysponowania nieruchomością i Obiektami. Ponadto z tytułu świadczenia usług publicznych Gmina zobowiązała się udzielać B rekompensat z tytułu ich wykonania. W zakresie zadania inwestycyjnego budowy zespołu Obiektów B otrzymuje od Gminy rekompensatę inwestycyjną oraz operacyjną (w drodze podwyższenia kapitału zakładowego spółki), natomiast w zakresie wykonywania usług publicznych obejmujących zarządzanie Obiektami po oddaniu ich do użytkowania B otrzymywać będzie rekompensatę eksploatacyjną (stanowiącą wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT) udzielaną zgodnie z wymogami Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawaną przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie publicznym (Dz. U. UE L7). Rekompensata, eksploatacyjna będzie wypłacana w formie zaliczek miesięcznych na podstawie prognozy rekompensaty rocznej. Wypłata nastąpi do (…) dnia każdego miesiąca, którego dotyczy. Rozliczenie rekompensaty eksploatacyjną nastąpi do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wypłacono rekompensatę zaliczkowo - na podstawie wystawionej faktury VAT. W rozliczeniu B będzie miał prawo ująć kwotę stanowiącą równowartość kosztów z faktur oraz rachunków, które do dnia rozliczenia nie dotarty do B, a które dotyczyć będą rozliczanego okresu, jeśli istnieć będą dowody ich poniesienia. Wysokość rekompensaty eksploatacyjną zatwierdzać będzie Rada Miejska w formie uchwały w sprawie budżetu Gminy (…) na dany rok. B zobowiązana będzie do przekazywania Gminie - jako podmiotowi, który powierzył Spółce wykonywanie usług publicznych - dokumentów, materiałów i informacji, zgodnie z wymogami i wzorem wynikającym z dyspozycji zawartych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 sierpnia 2007 r. w sprawie dokumentów, materiałów oraz informacji koniecznych do oceny zachowania przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi (Dz. U. z 2007 r. nr 162 poz. 1146). Spółce może również być wypłacony Rozsądny Zysk na warunkach przewidzianych w Umowie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W odpowiedzi na pytanie „W jaki dokładnie sposób będą Państwo wyliczali wskaźnik (prewspółczynnik), który Grupa VAT zamierza zastosować przy odliczaniu podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług przez członka grupy – spółkę miejską na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego? Należy szczegółowo opisać metodę.”

Wskazali Państwo, że:

„Metoda byłaby oparta na podstawie kwot obrotu i ustalona według wzoru:

X=Mx 100N

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

M – kwotę rocznego obrotu netto z transakcji z: 1) podmiotami spoza grupy VAT oraz 2) członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej,

N – kwotę rocznego obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT.

Ustalenie wyżej opisanych kwot obrotu będzie odbywało się na podstawie danych z rejestru sprzedaży członka grupy.”

W odpowiedzi na pytanie: Należy wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?”

Wskazali Państwo, że: „Metoda obrotowa jest najczęściej stosowaną metodą w rozliczeniach podatku naliczonego przy dokonywaniu sprzedaży mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej i zwolnionej (art. 90 ustawy o VAT), jak i związanej z działalnością gospodarczą i pozostającej poza sferą działalności gospodarczej (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Szczególnie przy rozliczaniu działalności związanej z funkcjonowaniem jednostek samorządu terytorialnego jest to metoda najbardziej aprobowana przez organy podatkowe jako najbardziej reprezentatywna z uwagi na źródło finansowania.”

W odpowiedzi na pytania: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane?” oraz „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wskazali Państwo, że:

„Metoda obrotowa jest metodą budzącą najmniejsze wątpliwości interpretacyjne, w przeciwieństwie do metody godzinowej, powierzchniowej, czy dokumentowej. Skala odliczenia odpowiadać będzie skali świadczeń związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu – wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT kształtować będą wartości odliczeń VAT. Jak wiadomo obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.”

W odpowiedzi na pytanie: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że w przypadku nabycia przez Grupę VAT towarów i usług służących wykonywaniu przez członka Grupy – spółkę miejską czynności na rzecz innego członka grupy - Gminy (…), zastosowanie indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT będzie bardziej reprezentatywne od zastosowania wskaźnika proporcji ustalonego dla konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy?”

Wskazali Państwo, że:

„Stosowanie wskaźnika proporcji ustalonego dla Urzędu Miasta (…) przy odliczaniu VAT przez spółkę komunalną w przypadku zakupów jakich ona dokonuje w związku ze świadczeniem na rzecz np. Y jest nie odpowiada konstrukcji przewidzianej w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, gdzie każdy zbiór danych (liczba zatrudnionych, ilość roboczogodzin, kwota obrotów, czy powierzchnia zakładu) dotyczy sprzedaży/produkcji/pracy podatnika, który dokonuje odliczenia. Również prewspółczynnik tzw. obrotowy uregulowany Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania sposobu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) opiera się na danych finansowych jednostki, która ma przy pomocy tego prewspółczynnika dokonywać odliczeń VAT. Prewspółczynnik Urzędu Miasta w (…) ustalony jest na podstawie dochodów uzyskiwanych przez ta jednostkę i nie ma nic wspólnego z działalnością opodatkowana w Y. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego nie posiada ustawowego, czy też umownego umocowania do reprezentowania pozostałych jednostek organizacyjnych dla potrzeb określania wolumenu sprzedaży, ponieważ inny jest charakter działalności urzędu i inna specyfika dokonywanych nabyć. Nie może być zatem mowy o stosowaniu danych finansowych urzędu jako danych reprezentatywnych, odpowiednich i wiarygodnych w odniesieniu do pozostałych jednostek organizacyjnych gminy.”

Pytania

1. Czy Gmina (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A, B oraz C, w których Gmina jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT?

2. Jeżeli odpowiedź Organu na pytanie 1 jest pozytywna, Gmina wnioskuje o ustosunkowanie się do następującej kwestii: czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy-Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z artykułem 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L7 z 2017 r. nr 348/7) po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę, na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Art. 15a ustawy o VAT wchodzący w życie z dniem 1 lipca 2022 r. stanowi natomiast:

1.Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

2.Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1)posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2)nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

3.Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

4.Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1)przedmiot głównej działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2)rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3)członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

5.Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1)prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2)organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Pojęcie grupowego rozliczania VAT wprowadzono do prawodawstwa wspólnotowego w art. 4 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartość dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z uzasadnieniem celem wprowadzenia przepisu dotyczącego grupowego rozliczania VAT było umożliwienie, by państwa członkowskie nie traktowały podatników, których „niezależność jest jedynie techniczną kwestią prawną, jako odrębne jednostki, tak by uprościć procedury i zwalczać nadużycia (np. kiedy przedsiębiorstwo podzielone jest na kilku podatników, aby każdy z nich mógł skorzystać ze specjalnego systemu). Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT przewidzianego w art. 11 było, umożliwienie traktowania podatników, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, niejako odrębnych płatników VAT, lecz jako jednego płatnika. Innymi słowy, dzięki temu mechanizmowi, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT. Skutek ten został potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-162/07, Amplisdentifica.

Grupę VAT można zatem opisać jako fikcyjny twór do celów VAT, w przypadku którego aspekt ekonomiczny jest ważniejszy niż forma prawna. Grupa VAT jest to szczególny rodzaj podatnika, który istnieje tylko do celów VAT. Jest ona oparta na rzeczywistych finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych powiązaniach między przedsiębiorstwami. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną utworzeniu grupy do celów VAT nadaje się nadrzędne znaczenie - wyłącznie do celów VAT - w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego płatnika VAT - grupy VAT.

Jeśli natomiast chodzi o wewnętrzne transakcje grupy VAT, tzn. odpłatne transakcje pomiędzy pojedynczym członkami - ponieważ grupę VAT traktuje się jak jednego podatnika - transakcje te należy uznać za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. Jest to jeden z najważniejszych skutków utworzenia grupy VAT, ponieważ odpłatne transakcje wewnątrz grupy VAT nie mają miejsca do celów VAT. System grupowego rozliczania VAT może zatem również przynieść przedsiębiorstwom korzyści w zakresie przepływu środków pieniężnych. Jest to skutek oczywisty tego mechanizmu, wyeksponowany również w Komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego z dnia 02 lipca 2009 r w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianą w art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE.

W kontekście zacytowanych powyżej przepisów prawa unijnego i polskiego w zakresie VAT oraz zaprezentowanego celu i okoliczności towarzyszących powstawaniu grup VAT, należy bez wątpienia uznać, iż nie istnieją przeszkody, aby podatnicy VAT scharakteryzowani w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, tj.: Gmina (…) z siedzibą w (…) przy (…), A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…), C Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…) oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…)  utworzyły po 1 lipca 2022 r. grupę VAT. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę na terytorium kraju oraz wykazują ścisłe, udokumentowane i wynikające z przepisów prawa powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Powiązania finansowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r., są spełnione bez żadnych wątpliwości, bowiem jeden z podatników mających utworzyć grupę VAT – Gmina (…) - posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym każdego z pozostałych podatników, z którymi chce taką grupę VAT utworzyć.

Dla spełnienia wymogu istnienia powiązań ekonomicznych, nie jest wymagane prowadzenie jednego rodzaju działalności przez wszystkie podmioty tworzące Grupę VAT - ważna jest - jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej grupy VAT do polskiego systemu podatku od towarów i usług - ich komplementarność i wzajemność: grupa VAT może zostać utworzona przez podmioty prowadzące działalność tego samego rodzaju, lecz w różnych sektorach gospodarki.

Jak już wcześniej wspomniano, miejskie spółki kapitałowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również dostarczają dobra publiczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie branże, jak gospodarka odpadami komunalnymi, oczyszczanie nieczystości ciekłych, realizacja inwestycji miejskich, czy zapewnienia możliwość i miejsca do rekreacji, uprawiania kultury fizycznej oraz organizacji imprez miejskich, należą do fundamentalnych dziedzin prawidłowego funkcjonowania każdej wspólnoty samorządowej. Z punktu widzenia mieszkańca takie udogodnienia jak: odbiór śmieci, dostępność do dobrej jakość dróg i chodników miejskich, parków, placówek oświatowych, obiektów sportowych, parkingów itp. stanowią nieodłączny składnik godnego funkcjonowania społeczeństwa XXI wieku. Są to usługi z rodzaju pierwszej potrzeby i braku substytutu. Funkcjonowanie spółek komunalnych jest wynikiem niemożności zaspokojenia pewnych określonych potrzeb społecznych przez samą gminę, w obszarach, które zgodnie z samorządowymi przepisami ustrojowymi, stanowią zakres odpowiedzialność gminy bądź powiatu. Nie dość, ze charakter przesłanki warunkującej istnienie Gminy i spółek komunalnych jest ten sam: realizowanie zadań publicznych, to rodzaje działalność przez nie wykonywane są współzależne i uzupełniają się. Jako, że celem funkcjonowania spółek komunalnych zlokalizowanych na terenie miasta (…) jest realizowanie zadań Gminy, ich działanie ma dla tej Jednostki istotne znaczenie gospodarcze (merytoryczne), administracyjne i formalne (gwarantujące praworządność). Spółki komunalne korzystają z kolei ze wsparcia administracyjnego, prawnego i doradczego, a także obsługi w zakresie prowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych jakie zapewniają merytoryczne wydziały Urzędu Miejskiego w (…) - jednostki organizacyjnej Gminy. Spółki komunalne wraz z Gminą stanowią ekonomiczną i gospodarczą jedność, która jest dodatkowo wzmocniona przez przepisy ustawy o gospodarce komunalnej. Akt ten wprowadził dla spółek komunalnych odmienne niż zawarte w kodeksie spółek handlowych uregulowania dotyczące: obowiązku powoływania rady nadzorczej, kadencyjności rady nadzorczej, trybu powoływania członków rady nadzorczą, kwalifikacji członków rad nadzorczych powoływanych przez samorząd, ograniczeń dotyczących członków rady nadzorczej, sposobu powoływania tych członków zarządu. Powyższe regulacje różnią się istotnie od zasad ogólnych przewidzianych w kodeksie spółek handlowych i mają pierwszeństwo przed tymi uregulowaniami.

Co więcej, fakt, iż wszelkie istotne decyzje gospodarcze, finansowe oraz wizerunkowe są podejmowane w ścisłym porozumieniu z zarządem Gminy, świadczy o istnieniu powiązań organizacyjnych, o których mowa w art. 15a ust. 5 ustawy o VAT. Prezydent miasta ma realny i legalny wpływ na kierunek rozwoju spółek miejskich, narzuca im swoje wizje działalności, akceptuje bądź odrzuca koncepcje inwestycyjne, perswaduje zahamowanie wzrostu cen towarów i usług, legitymuje nierentowność tych przedsiębiorstw, wykorzystuje je w celach społecznych oraz politycznych. Bardzo istotną kwestią jest również fakt, iz opisane powyżej powiązania będą występować przez cały okres trwania Grupy, ponieważ cel, okoliczności oraz charakter działania Gminy oraz spółek komunalnych jest ściśle określony przepisami prawa.

Reasumując, w opinii Gminy (…), w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. nie będzie przeszkód, aby utworzyła ona wraz ze swoim spółkami komunalnymi (A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…), C Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…)  oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy (…)) grupę VAT.

W związku z wchodzącą w życie konstrukcją grupy VAT wprowadzono do ustawy art. 8c stanowiący, iż:

1.Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

Ponadto, dodano do art. 90 ustawy o VAT przepisy ust. 10c-10g dotyczące ustalania proporcji w grupie VAT. Zasady te nie zostały dodatkowo rozwinięte w odniesieniu do przepisów dotyczących prewspółczynnika w grupach VAT za wyjątkiem wzmianki w art. 86 ust. 2g wskazującym na odpowiednie zastosowanie przepisów art. 90 ust. 10c -10g.

Zgodnie z nowymi przepisami dotyczącymi grup VAT czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT są neutralne - nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Co istotne, fakt wystąpienia tego typu czynności nie powinien powodować automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, warunkiem bowiem zastosowania tej regulacji jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest natomiast stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności wykonywanych przez podatnika. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych dowolnego członka danej grupy VAT, grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania wyłącznie do czynności pozagospodarczych realizowanych faktycznie przez dowolnego członka - prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia nabycia związanego z czynnościami mieszanymi - w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy oprzeć się na proporcji członka grupy VAT obliczaną zgodnie z obowiązującym przepisami.

Powyższe zasady - służące zapewnieniu neutralności podatku VAT - w ocenie Gminy autoryzują konieczność niezwłocznego ustalania przez członka grupy VAT ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów w działalności gospodarczej, pozagospodarczej lub mieszaną, tj. alokowania każdego zakupu do konkretnego obszaru aktywności grupy VAT i ustalania właściwej wartości odliczenia.

Jednakże, w przypadku grupy VAT utworzonej przez Gminę oraz spółki miejskie wystąpią sytuacje, kiedy to członek grupy VAT - spółka miejska - będzie dokonywała zakupów w celu wykonania czynności na rzecz innego członka grupy - Gminy, której zapotrzebowanie na te konkretne usługi spółki wynika z obowiązku wypełnienia zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Wówczas - z uwagi na fakt, że obydwa te podmioty stanowią w istocie jednego podatnika VAT, a czynności wewnątrz grupy są neutralne - nie można uznać, że nabycie dokonane przez spółkę służy działalności gospodarczą i daje pełne prawo do odliczenia VAT.

Właściwym wydaje się zastosowanie wskaźnika proporcji, który w jak najdokładniejszy sposób oddawałby stopień wykorzystania danego wydatku u konkretnego członka grupy na cele działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

W nowych przepisach dotyczących, ustalania wysokości odliczania przy wykonywaniu działalności opodatkowanej korzystającej ze zwolnienia z podatku, ustawodawca wprowadza zasadę, iż „W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.” – art. 90 ust. 10d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od lipca 2022 r.

W stanie faktycznym, który zaistnieje w grupie VAT utworzonej przez Gminę (…) i jej spółki miejskie, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do poszczególnych członków grupy, zatem mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał tu zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla konkretnego odbiorcy. Z tym, że należy mieć na uwadze, iż Gmina (…) jako zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonuje odliczania według prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki - nie ma jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Już w chwili obecnej spółki miejskie świadczą usługi na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie w przyszłości, po utworzeniu grupy VAT.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”. Mając na uwadze podobną zasadę uznaje się, że każdy z członków grupy VAT stanowiłby odrębny sektor działalności podatnika, w którym na potrzeby innych przepisów (np_. ustawa o rachunkowości lub przepisy ustawo podatkach dochodowych) prowadzona będzie odrębna księgowość. W związku z tym uzasadnione jest wprowadzenie zasady ustalania współczynnika proporcji na poszczególnych członków grupy VAT, tak aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Optymalnym zatem wydaje się w ocenie Gminy ustalenie prewspółczynnika indywidualnego dla poszczególnych spółek miejskich - członków gminnej grupy VAT na podstawie kwot obrotu. Prewspółczynnik taki ustalony byłby jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z 1) podmiotami spoza grupy VAT oraz 2) członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT. Przy czym ustalenie wyżej opisanych kwot obrotu będzie możliwe przy założeniu odrębnego dokumentowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności na rzecz Gminy służących działalności gospodarczej i innych.

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT, zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie 0437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź tez jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w ocenie Gminy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…), w związku z wykonywanym przez nią zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT i odliczaniu VAT w oparciu o klucz obrotowo-transakcyjny.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak (…), w której uznałem Państwa stanowisko za:

- prawidłowe w kwestii możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w których Gmina jest jedynym udziałowcem,

- nieprawidłowe w kwestii ustalenia czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Interpretację doręczono Państwu 22 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie (…) 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2, tj. części dotyczącej sposobu odliczania podatku naliczonego przez członków gminnej grupy VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z (…) 2023 r. sygn. akt (…), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wpłynął do mnie (…) 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w których Gmina jest jedynym udziałowcem – jest prawidłowe,

- ustalenia czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących 1 stycznia 2023 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/22.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Proponowana zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy o VAT. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne. 

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Na podstawie art.15a ust. 5 ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2023 r.:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne określone w odrębnych przepisach oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują gminne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych: jeden zakład budżetowy oraz ponad sto jednostek budżetowych. Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. 

Gmina utworzyła spółki prawa handlowego w celu wykonywania zadań własnych Gminy. Gmina posiada (…)% udziałów w kapitale zakładowym spółek komunalnych: A, C i B. Spółki, na podstawie umów zawartych z Gminą, realizują bezpośrednio znaczną część zadań publicznych nałożonych przepisami prawa na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego:

-A wykonuje zadania komunalne użyteczności publicznej w zakresie gospodarowania odpadami na obszarze (…),

-C wykonuje zadania publiczne polegające na przygotowaniu, obsłudze i nadzorowaniu realizacji zadań inwestycyjnych komunalnych z wyłączeniem prowadzenia robót budowlanych,

-B realizuje zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów zielonych i urządzeń sportowych pn.: „(…)”.

Wszystkie utworzone przez Gminę spółki są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT wykonującymi zadania publiczne jako czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą możliwości utworzenia grupy VAT przez Gminę (…) oraz utworzone przez nią spółki miejskie: A, C i B, w których Gmina jest jedynym udziałowcem.

Powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina posiada bezpośrednio (…)% udziałów w kapitale zakładowym spółek, które miałyby tworzyć grupę VAT. Wszyscy potencjalni członkowie grupy VAT posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Wszyscy członkowie grupy VAT wykonują czynności w zakresie realizowania zadań publicznych. Funkcjonowanie spółek komunalnych jest wynikiem niemożności zaspokojenia pewnych określonych potrzeb społecznych przez samą gminę, w obszarach, które zgodnie z samorządowymi przepisami ustrojowymi, stanowią zakres odpowiedzialności gminy lub powiatu. Ponadto działalności wykonywane przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne. Jak wskazano wyżej, dla stwierdzenia, że podmioty są ze sobą powiązane ekonomicznie, nie jest konieczne by ich działania były prowadzone w jednym sektorze gospodarki. Można uznać, za wystarczające, jeżeli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju.

Ponadto nad wszystkimi utworzonymi przez siebie spółkami komunalnymi Gmina sprawuje prawną kontrolę, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuje wszystkich organów spółek, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje spółki, a spółki nie działają w interesie sprzecznym z interesami Gminy.

Spółki komunalne korzystają ze wsparcia administracyjnego, prawnego i doradczego, a także obsługi w zakresie prowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych, jakie zapewniają merytoryczne wydziały Urzędu obsługującego JST.

We wniosku wskazują Państwo również, że opisane powyżej powiązania będą występować przez cały okres trwania Grupy, ponieważ cel, okoliczności oraz charakter działania Gminy oraz utworzonych przez nią spółek jest ściśle określony przepisami prawa.

W przepisach mających obowiązywać od1 stycznia 2023 r. ponadto nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

Tym samym, w odniesieniu do powyższego, w ocenie Organu Gmina (…) oraz utworzone przez nią spółki A, C i B spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy członek grupy VAT - spółka miejska, odliczając VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie uprawniony do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 8c ust. 1 ustawy – obowiązującego do 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy – obowiązującym do 1 stycznia 2023 r.:

Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy – obowiązującym do 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 8c ustawy o VAT transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki i Gminę (…).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Zmiana w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wskazuje na odpowiednie stosowanie projektowanych przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT będzie miał ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w projektowanym art. 90 ust. 10c -10g ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z przepisami dotyczącymi grup VAT czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Fakt wystąpienia takich czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej grupy VAT, grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia związku z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi – w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy oprzeć się na proporcji członka grupy VAT obliczanej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych lub mieszanych – alokowanie tego zakupu i odliczenie u nabywcy według współczynnika członka grupy VAT, który będzie końcowo wykorzystywał nabywany do grupy towar lub usługę (ostatecznego odbiorcy w grupie VAT).

Natomiast, w sytuacji kiedy alokacja bezpośrednia wydatku do odpowiedniego członka grupy nie będzie możliwa, obowiązkowe okaże się ustalenie wskaźnika proporcji dla całej grupy VAT – dotyczy to również zakupów służących czynnościom realizowanym wewnątrz grupy VAT. Proporcja ta powinna zostać wyliczona według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, w stanie faktycznym, który zaistnieje w grupie VAT utworzonej przez Gminę (…) i jej spółki, możliwe będzie przyporządkowanie wydatków do konkretnego członka grupy więc nie nastąpi konieczność ustalenia prewspółczynnika dla całej grupy VAT.

Odnosząc się do zadanego przez Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy na wstępie wskazać, że w ramach grupy VAT, odliczenia nie będzie dokonywał członek grupy VAT – spółka miejska. W ramach utworzonej grupy VAT, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku jest grupa VAT będąca odrębnym podatnikiem tego podatku, a nie indywidualne podmioty tworzące grupę.

Wskazali Państwo, że w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanej w pytaniu nr 2, tj. w sytuacji gdy grupa VAT będzie odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia służące wykonywaniu czynności wewnątrz grupy VAT przez członka grupy VAT – spółki miejskiej na rzecz innego członka grupy – Gminy (…) na cele wykonywanych przez Gminę zadań własnych, prawidłowym podejściem byłoby wykorzystanie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla poszczególnych spółek, będących członkami Grupy VAT, na podstawie kwot obrotu. Prewspółczynnik byłby obliczony jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka Grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami.

Proponują Państwo następujący wskaźnik:

X=Mx 100N

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

M – kwotę rocznego obrotu netto z transakcji z: 1) podmiotami spoza grupy VAT oraz 2) członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej,

N – kwotę rocznego obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT.

Państwa argumentacja uzasadniająca wybór prewspółczynnika wyliczonego dla poszczególnych spółek, będących członkami grupy VAT, na podstawie kwot obrotu opiera się na fakcie, że Gmina (jako nabywca usług od innych członków grupy VAT) jest zobowiązana do odrębnego określania proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. Natomiast stosując per analogiam przepisy dotyczące centralizacji jednostek sektora finansów publicznych, można uznać, że każdy z członków grupy VAT stanowiłby odrębny sektor działalności podatnika, w którym na potrzeby innych przepisów prowadzona będzie księgowość. W związku z tym uzasadnione jest wprowadzenie zasady ustalania współczynnika proporcji na poszczególnych członków grupy VAT, by jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jak już wskazano wyżej, w przypadku utworzenia grupy VAT podmioty ją tworzące tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT, bowiem z chwilą utworzenia grupy VAT przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.

Utworzenie grupy VAT skutkuje między innymi tym, że czynności (dostawy towarów i świadczenie usług), które do tej pory (tj. przed utworzeniem grupy VAT wykonywane pomiędzy podmiotami - obecnymi członkami grupy), były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy VAT stały się czynnościami wewnątrzgrupowymi nieopodatkowanymi.

Wcześniej, przed utworzeniem grupy VAT, każdy z tych podmiotów kwalifikował prawo do odliczenia wyłącznie przez pryzmat własnej sprzedaży, własnego obrotu. Natomiast po utworzeniu grupy VAT czynności te straciły charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zatem budowanie wskaźnika na wielkości „obrotu” (wartości) czynności jednego członka grupy na rzecz drugiego, może być nieadekwatne i nie wyrażać ostatecznego sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług przez grupę VAT.

Odnosząc się więc bezpośrednio do zaproponowanego przez Państwa wskaźnika należy stwierdzić, że jego zastosowanie właśnie jest nieadekwatne, gdyż nie wyraża ostatecznego wykorzystania w grupie VAT nabytych towarów i usług.

Analiza zaproponowanego przez Państwa wskaźnika obrazuje, że grupa VAT (jak już wyjaśniono po powstaniu grupy VAT zakupów, a tym samym i odliczenia, dokonuje grupa VAT, a nie jej poszczególni członkowie) chce dokonywać odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności przez jedną ze spółek na rzecz Gminy, przy uwzględnieniu wartości własnych czynności spółki na rzecz Gminy.

Organ rozumie to w ten sposób, że np. grupa VAT dokona zakupu towarów i usług służących do wykonania czynności przez członka grupy – spółkę miejską - na rzecz np. jednej z jednostek budżetowych Gminy – z opisu sprawy wynika, że Gmina takich jednostek ma ponad sto.

W takim przypadku, tj. jeśli można przypisać te zakupy wyłącznie do czynności wykonanych dla danej konkretnej jednostki budżetowej Gminy, to taki zakup powinien być rozliczony w oparciu o wskaźnik właściwy dla tej jednostki budżetowej, bo to ona konsumuje ostatecznie te nabyte towary i usługi. Zatem to wskaźnik tej jednostki budżetowej obrazuje do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu) zostały przez tę jednostkę (a w istocie przez grupę VAT) zakupy wykorzystane.

Przenosząc powyższy przykład na rozliczenia dokonywane przed powstaniem grupy VAT, wyglądałoby to w ten sposób, że przykładowo spółka odliczyłaby podatek VAT i opodatkowałoby sprzedaż usług wykonaną na rzecz Gminy. Następnie Gmina stwierdzając, że jest to np. zakup przyporządkowany i dokonany na rzecz danej swojej jednostki budżetowej, dokonałaby odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika właściwego dla tej jednostki budżetowej, gdyż to ten wskaźnik obrazowałby faktyczne wykorzystanie dokonanych zakupów.

Zatem również, po utworzeniu grupy VAT, kiedy „znika” niejako środkowe opodatkowanie transakcji przez spółkę miejską na rzecz Gminy (które do tej pory (tj. przed utworzeniem grupy) pozwalało np. na całościowe odliczenie VATu w spółce), konieczne jest dokonanie odliczenia w sposób uwzględniający opodatkowanie czy nieopodatkowanie czynności dokonywanych przez grupę VAT w ramach działań Gminy.

Chcąc zatem opierać się na „obrocie z transakcji z członkami grupy”, czyli wartości tego co „daje” wewnętrznie drugiemu członkowi grupy VAT, nie wyrażają Państwo faktycznego zużycia dokonanych przez grupę zakupów. Zaproponowany przez Państwa wskaźnik nie obrazuje tym samym rzeczywistego wykorzystania nabyć przez grupę do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych na zewnątrz grupy VAT przez działającą jako członek grupy Gminę (w tym jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy).

Możliwa jest zatem sytuacja taka, że grupa VAT będzie musiała do różnych zakupów stosować różne wskaźniki odliczenia w zależności od tego na jakie cele mają być przeznaczone dane zakupy. Nie może to być zatem wskaźnik ustalony dla spółki miejskiej w oparciu o „jej obroty”.

Zaproponowana zatem przez Państwa metoda nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności i dokonywanych nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, grupa VAT będzie mogła zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.

Jak zostało wykazane powyżej, zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie jest w ocenie Organu metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z działalnością, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Zatem, odpowiadając na Państwa pytanie należy stwierdzić, że grupa VAT, odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących nabycia służące dostawie towarów lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - Gminy (…) na cele wykonywanych przez nią zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie uprawniona do stosowania indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla spółki miejskiej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał 1 stycznia 2023 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1274/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.