Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.414.2023.2.BJ

W zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Faktury zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznawane jako korekta kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Faktury zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznawane jako korekta kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.414.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną (spółką z o.o.), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest (...) na rynku stomatologicznym i protetycznym, a jej działalność trwa nieprzerwanie od (...) lat. Spółka proponuje szeroką gamę produktów (...), które pozwalają na kompleksowe wyposażenie gabinetów stomatologicznych oraz pracowni protetycznych.

Wnioskodawca współpracuje z najlepszymi światowymi markami, a w przypadku wielu z nich jest polskim dystrybutorem.

Od 2016 r. Wnioskodawca jest związany umową partnerską (...) na rynku medycznym. X przynależy do międzynarodowej grupy podmiotów (dalej jako „Grupa”).

Spółka dokonała transakcji zakupu towarów w 2020 i 2021 r. od podmiotów powiązanych działających w ramach Grupy (w tym wypadku zakup nastąpił od firmy niemieckiej). Zakup był udokumentowany fakturami, które nie zawierały marży, były wystawione w cenach zakupu dokonanego przez firmę niemiecką.

W terminie późniejszym firma niemiecka oblicza stały procent (Mark-Up) od całości sprzedanych w danym okresie towarów, koszty sprzedaży (Handling Fee) oraz proporcjonalnie alokowane koszty związane z dystrybucją towarów (Allocation).

W związku z tym Wnioskodawca otrzymał od firmy niemieckiej faktury dotyczące Mark-Up, Handling Fee i Allocation, związane z zakupionymi w 2020 i 2021 r. towarami (dalej jako „Faktury”). Faktury te wystawione były przez firmę niemiecką. Te Faktury to:

1.Faktura (1) z dnia 23 grudnia 2020 r., która posiada następujący opis:

- (opłata manipulacyjna za usługi sprzedaży), na którą to pozycję składają się następujące podpozycje:

-(usługi sprzedaży dot. maseczek),

-profit mark-up 3% (marża 3%).

2.Faktura (2) z dnia 23 grudnia 2020 r., która posiada następujący opis:

-(opłata za usługi sprzedaży maseczek),

-(opłata manipulacyjna za usługi sprzedaży maseczek),

-(marża).

3.Faktura (3) z dnia 23 grudnia 2021 r., która posiada następujący opis:

-(alokowane koszty związane z dystrybucją towarów),

-(opłata manipulacyjna za usługi sprzedaży maseczek),

-Mark-up 3% (marża).

4.Faktura (4) z dnia 22 grudnia 2021 r., która posiada następujący opis:

- (opłata manipulacyjna za usługi sprzedaży), na którą to pozycję składają się następujące podpozycje:

-(usługi sprzedaży dot. maseczek),

-profit mark-up 3% (marża 3%).

Na Fakturach nie ma wskazania, że są to faktury korygujące, ani do której faktury pierwotnej się one odnoszą (faktury wystawione zgodnie z prawem niemieckim), lecz na każdej z Faktur wskazano okres, którego dotyczą i w którym dokonano sprzedaży pierwotnej towaru z firmy niemieckiej do Wnioskodawcy. Ponadto z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z firmą niemiecką wynika, że Faktury stanowią korektę ceny nabytego uprzednio towaru.

Faktury zostały pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Wydatki te są definitywne i nie zostały Wnioskodawcy zwrócone, a także pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały właściwie udokumentowane. Zostały ponadto poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pierwotne faktury (dotyczące zakupu towaru w latach 2020 – 2021 r.) nie zawierały błędów lub pomyłek, prawidłowo dokumentowały stan faktyczny.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Firma niemiecka wystawiająca faktury za 2020 i 2021r. oraz Wnioskodawca stanowią podmioty powiązane o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transakcje zakupu towarów zrealizowane w 2020 i 2021 roku zostały zawarte na warunkach rynkowych. W ramach grupy kapitałowej, w której działa spółka X Sp. z o.o. faktury między podmiotami są wystawiane w cenie nabycia tych towarów przez spółkę dokonującą sprzedaży. Podmioty w grupie w okresach kwartalnych doliczają tzw. Mark Up w wysokości 3% od wartości sprzedanych towarów i jest to marża.

W latach 2020 i 2021 spółka niemiecka świadczyła na rzecz spółki X Sp. z o.o. usługi logistyczne i związane z dystrybucją towarów. Spółka niemiecka dokonywała na rzecz X zakupu niektórych towarów (przez jakiś czas je magazynowała) oraz następnie w związku z ich dystrybucją towary były pakowane i transportowane do spółki X.

Usługi wskazane we wniosku dotyczyły:

Faktura (1) z dnia 23 grudnia 2020 r.

opłata manipulacyjna dotycząca zakupu na rzecz X Sp. z o.o., na którą składały się:

a/(usługa dotycząca zakupu maseczek) oraz b/profit mark-up 3% - marża.

Faktura (2) z dnia 23 grudnia 2020 r.

a/(koszty sprzedaży maseczek pokryte przez spółkę niemiecką, a następnie doliczone do wartości usługi związanej ze sprzedażą maseczek),

b/(opłata manipulacyjna za usługi związane ze sprzedażą maseczek),

c/(marża).

Faktura (3) z dnia 23 grudnia 2021 r.

a/(alokowane koszty związane z dystrybucją towarów – utworzonym odpisem na aktualizację wartości towarów),

b/(opłata manipulacyjna związana ze sprzedażą maseczek),

c/Mark-up 3% (marża).

Faktura (4) z dnia 22 grudnia 2021 r.

 (opłata manipulacyjna za usługi związane z zakupem), na którą to pozycję składają się następujące podpozycje:

a/ (usługi związane z zakupem maseczek),

b, c/ (marża 3%).

Po upływie lat, w których dokonywane były zakupy nie było zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w ciągu roku podatkowego warunki. Nie wymaga to korekty cen transferowych.

Nie było wykonywanej korekty cen transferowych i Wnioskodawca nie posiada oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzających dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych.

Faktury dotyczą transakcji zakupu maseczek w roku 2020 i 2021. Na fakturach nie ma natomiast wskazania, do której faktury pierwotnej się one odnoszą, lecz na każdej z Faktur wskazano okres, którego dotyczą i w którym dokonano sprzedaży pierwotnej towaru z firmy niemieckiej do Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy Faktury opisane w stanie faktycznym wniosku zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznawane jako korekta kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Faktury opisane w stanie faktycznym wniosku zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznawane jako korekta kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Faktury opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią na gruncie polskiego prawa podatkowego faktury korygujące. Dodatkowo, korekty te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, a także spełnione są wszelkie warunki niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

To oznacza, że Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty wynikającej z Faktur poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane Faktury, a więc na zasadzie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika m.in., że w 2020 i 2021 r. dokonaliście Państwo transakcji zakupu towarów od podmiotu powiązanego, tj. firmy niemieckiej. Zakup był udokumentowany fakturami, które nie zawierały marży, były wystawione w cenach zakupu dokonanego przez firmę niemiecką. W ramach grupy kapitałowej, w której działacie Państwo faktury między podmiotami są bowiem wystawiane w cenie nabycia tych towarów przez spółkę dokonującą sprzedaży. Podmioty w grupie w okresach kwartalnych doliczają tzw. Mark Up w wysokości 3% od wartości sprzedanych towarów i jest to marża. W latach 2020 i 2021 spółka niemiecka świadczyła na Państwa rzecz usługi logistyczne i związane z dystrybucją towarów. Spółka niemiecka dokonywała na Państwa rzecz zakupu niektórych towarów (przez jakiś czas je magazynowała) oraz następnie w związku z ich dystrybucją towary były pakowane i transportowane do Państwa. W terminie późniejszym firma niemiecka oblicza stały procent (Mark-Up) od całości sprzedanych w danym okresie towarów, koszty sprzedaży (Handling Fee) oraz proporcjonalnie alokowane koszty związane z dystrybucją towarów (Allocation). W związku z tym otrzymaliście Państwo od firmy niemieckiej opisane we wniosku faktury dotyczące Mark-Up, Handling Fee i Allocation, związane z zakupionymi w 2020 i 2021 r. towarami. Na Fakturach nie ma wskazania, że są to faktury korygujące, ani do której faktury pierwotnej się one odnoszą (faktury wystawione zgodnie z prawem niemieckim), lecz na każdej z Faktur wskazano okres, którego dotyczą i w którym dokonano sprzedaży pierwotnej towaru z firmy niemieckiej do Państwa. Ponadto z umowy zawartej przez Państwo z firmą niemiecką wynika, że Faktury stanowią korektę ceny nabytego uprzednio towaru. Faktury zostały pokryte z Państwa zasobów majątkowych. Wydatki te są definitywne i nie zostały Państwu zwrócone, a także pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały właściwie udokumentowane. Zostały ponadto poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Pierwotne faktury (dotyczące zakupu towaru w latach 2020 – 2021 r.) nie zawierały błędów lub pomyłek, prawidłowo dokumentowały stan faktyczny.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wskazane we wniosku Faktury zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo rozpoznawane jako korekta kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak wynika z wniosku faktury otrzymane od kontrahenta niemieckiego tytułem Mark-Up, Handling Fee oraz Allocation, dotyczyły konktretnych zakupionych przez Państwa odpowiednio w 2020 i 2021 r. towarów i zgodnie z Państwa ustaleniem z tym kontrahentem, stanowiły one korektę ceny nabytego uprzednio towaru. Tym samym poniesiony przez Państwa koszt wynikający z tych faktur uznać należy za korektę ceny nabytego uprzednio (w 2020 i 2021 r.) towaru.

Dla ustalenia momentu rozliczenia kosztów wynikających z tych faktur, jako kosztów podatkowych, istotnym jest zatem ustalenie przyczyn dokonanej korekty kosztów. W tym też zakresie należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczeniu wartości kosztu na złote, itp.).

Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowna korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniona „wstecznie”, tj. w okresie, w którym taki koszt został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

- natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie czy też podwyższenia ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru

- fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy, pierwotne faktury (dotyczące zakupu towaru w latach 2020 – 2021 r.) nie zawierały błędów lub pomyłek i prawidłowo dokumentowały stan faktyczny, a więc prawidłowo dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie ich wystawienia i wskazane we wniosku faktury skutkujące zwiększeniem kosztów zakupu towarów, zostały wystawione przez firmę niemiecką z powodu późniejszych okoliczności, to w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowe korekty powinny zostać dokonane na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymane zostały dokumenty korygujące.

W świetle powyższego Państwa stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).