Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.657.2023.1.SH

Czy wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2023 r., data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy skupia się wokół tworzenia oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca osiąga przychody z działalności w branży IT, świadcząc usługi na rzecz zdywersyfikowanego grona kontrahentów. Podstawowym zasobem, umożliwiającym prawidłowe świadczenie usług oraz stały rozwój, w warunkach zaostrzającej się konkurencji jest wykwalifikowany personel. Kluczowym elementem strategii konkurencyjnej w tej branży jest bowiem pozyskanie i utrzymanie personelu, przy jego wysokiej rotacji oraz wysokich oczekiwaniach - zarówno płacowych jak i pozapłacowych.

W celu promocji Wnioskodawcy, Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy (zwaną dalej: „umową o współpracy”) z podmiotem określanym dalej jako „Ambasador”. Przedmiotem umowy jest zobowiązanie Ambasadora do udziału w realizacji materiałów i wydarzeń służących promocji pozycji Klienta i jego marki S. M. jako pracodawcy w sektorze IT. Ambasador jest osobą znaną i rozpoznawaną na terenie całego kraju. Ambasador jest znany głównie (…). Ambasador jest odbierany przez opinię publiczną w sposób przychylny, tj. wzbudza znaczną sympatię z punktu przeciętnego odbiorcy. W ramach zawartej umowy Ambasador uczestniczy m.in. w ww. kampanii reklamowej organizowanej przez Wnioskodawcę. Obecność Ambasadora nie ogranicza się wyłącznie do firmowania kampanii swoim imieniem i nazwiskiem, lecz również do aktywnego uczestniczenia w konferencjach, eventach oraz spotach reklamowych pracodawcy. W ramach umowy o współpracy realizowane są materiały reklamowe, które następnie są prezentowane na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz publikowane w mediach społecznościowych, w tym także w sposób odpłatnie promowany.

Zawarcie umowy o współpracy z Ambasadorem związane jest z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, mającymi na celu promocję jego pozycji i marki w sektorze IT, nakierowaną przede wszystkim na pozyskanie personelu, w osobach programistów z branży IT. Działania skierowane są zarówno w stosunku do osób, które dotychczas nie współpracowały z Wnioskodawcą, jak i zachęcenie do powrotu tych, które zrezygnowały z zatrudnienia u Wnioskodawcy. Celem działań podejmowanych przez Ambasadora jest także wzmocnienie identyfikacji obecnego personelu z Wnioskodawcą - zarówno dzięki udziałowi we wspólnych wydarzeniach o charakterze integracyjnym, jaki i przez poczucie dumy z możliwości bezpośredniego spotkania z osobą powszechnie rozpoznawaną oraz świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, który wskutek zawartej umowy będzie kojarzony z Ambasadorem.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność ambasadora wpłynie pozytywnie na przyszłe procesy rekrutacyjne. Ambasador osobiście nie podejmuje działań mających na celu pozyskanie nowych pracowników, jednakże jego wpływ na pozyskanie pracowników ma charakter pośredni, tj. przykuwa uwagę (…), wzbudza ogólną sympatię wśród przyszłych pracowników oraz odróżnia go od innych pracodawców. Wnioskodawca za pomocą swojej kampanii promocyjnej ma na celu dotarcie do jak najszerszego grona odbiorców. Z tego względu materiały promocyjne, w których uczestniczy Ambasador są publikowane zarówno na stronie internetowej Wnioskodawcy jak i jego mediach społecznościowych.

Umowa w swojej konstrukcji zapewnia dużą swobodę w działaniach Ambasadora. Istotnym elementem umowy jest wskazanie minimalnej liczby eventów oraz spotów reklamowych w jakich ma uczestniczyć Ambasador. Umowa bezpośrednio wskazuje na obowiązek uczestnictwa ambasadora w kampanii reklamowej organizowanej przez Wnioskodawcę. Umowa zastrzega występ ambasadora w minimum 4 filmach kampanii reklamowej. Na gruncie umowy nie jest sprecyzowany dokładny sposób uczestnictwa Ambasadora w kampanii reklamowej. Umowa jedynie wskazuje minimalną liczbę eventów, w jakich miałby uczestniczyć Ambasador. Obecność Ambasadora na danym wydarzeniu jest zależna od jego dyspozycji. Z uwagi na liczbę zobowiązań zawodowych Ambasadora, na gruncie zawartej umowy, strony postanowiły, iż obecność Ambasadora na wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę będzie dostosowana do jego możliwości czasowych. Umowa nie precyzuje dokładnych wydarzeń w jakich ma uczestniczyć Ambasador, wskazując, że są to wydarzenia wewnętrzne (czyli takie, których uczestnikami są pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy, kontrahenci oraz zaproszeni imiennie goście) oraz zewnętrzne (targi, kongresy czy wydarzenia rekrutacyjne i konferencje). Harmonogram określany jest na bieżąco, w ramach współdziałania Ambasadora z Wnioskodawcą. Umowa nie precyzuje na czym dokładnie miałaby polegać działalność Ambasadora podczas danego wydarzenia. Wnioskodawca postanowił nie regulować niniejszej kwestii na gruncie umownym, gdyż zakłada on odmienny sposób funkcjonowania Ambasadora w zależności od charakteru wydarzenia.

Działalność Ambasadora może polegać m.in. na:

- reklamowaniu działalności przedsiębiorstwa,

- aktywnym uczestniczeniu w wydarzeniu,

- nawiązywaniu relacji z pracownikami Wnioskodawcy,

- udzielaniu wywiadów,

- uczestniczeniu w przygotowaniu materiałów reklamowych oraz promocyjnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami umownymi Ambasador otrzymuje wynagrodzenie w szczególności za świadczone usługi, zachowanie określonej umową o współpracy wyłączności, rozpowszechnianie wizerunku Ambasadora, udzielenie zezwolenia na wykorzystanie jego imienia, nazwiska, pseudonimu, głosu, udzielenie innych zgód oraz przeniesienie praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania, do wszystkich materiałów, zdjęć, filmów, powstałych w ramach wykonania umowy o współpracy, na wszystkich zasadach i polach eksploatacji, o których mowa w umowie o współpracy . Wynagrodzenie ma charakter zryczałtowany, w określonej z góry kwocie, wypłacanej w transzach. Pomimo wielości oraz różnych form działania Ambasadora na podstawie zawartej umowy, jego wynagrodzenie nie ulega zróżnicowaniu w zależności od wykonywanych działań. Umowa traktuje działanie Ambasadora jako jedną całość. Z tego względu nie ma miejsce podział wynagrodzenia ze względu na cel działania Ambasadora, czy też podejmowane przez niego aktywności.

Pytanie

Czy wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2023 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone na nabycie usług Ambasadora stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) za koszt uzyskania przychodu można uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przywołanego przepisu wynikają następujące przesłanki, które podatnik musi spełnić, aby móc zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu:

- fakt powstania wydatku oraz pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika,

- wydatek jest rzeczywisty, tj. podatnik nie otrzymał zwrotu części wydatku,

- istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą,

- poniesiony wydatek ma na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów lub ma wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

- wydatek został właściwie udokumentowany,

- wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów nie mogących zostać uznanymi za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazane przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie. Z tego powodu określenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu winien być badany całościowo.

W pierwszej kolejności, konieczne jest ustalenie, czy wydatki poniesione na świadczenie usług przez Ambasadora ponoszone są w celu powstania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości, że ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek wynikający z umowy zawartej z Ambasadorem jest rzeczywisty, udokumentowany oraz, że jest ponoszony w celu zachowania źródła przychodów.

Zakładanym celem zawartej umowy jest przede wszystkim przekazanie informacji o zakresie działalności Wnioskodawcy i promocja jego marki na rynku IT, zmierzająca do reklamy Wnioskodawcy jako pracodawcy. W konsekwencji, efektem poniesionego wydatku ma być pozyskanie wykwalifikowanego personelu, poprzez zainteresowanie szerokiego kręgu wykwalifikowanych specjalistów (informatyków) działalnością Wnioskodawcy, jak również - poprawę relacji wewnątrz aktualnego zespołu i zwiększenie identyfikacji obecnego personelu z Wnioskodawcą.

Podkreślenia wymaga, że w wysoko konkurencyjnej branży IT, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, możliwość uzyskania przychodu uzależniona jest przede wszystkim od możliwości pozyskania zasobów ludzkich, w postaci zespołu specjalistów. W tym obszarze, istotne są nie tylko warunki płacowe, ale także oczekiwania pozapłacowe - w tym, co bardzo istotne, tworzenie przyjaznej atmosfery u pracodawcy oraz podejmowanie przez pracodawcę działań mających na celu integrację personelu z pracodawcą. W pierwszej kolejności, podjęte działania mają pozwolić na prowadzenie skutecznej rekrutacji, w tym - poprzez dokonanie wyboru spośród jak najszerszego grona potencjalnych pracowników/współpracowników. Ponadto, podjęte działania mają na celu ograniczenie rotacji personelu - a w konsekwencji - ograniczenie kosztów związanych z rekrutacją oraz wdrożeniem nowego personelu. Powszechnie rozpoznanym zjawiskiem w branży IT jest bowiem, w warunkach bardzo wysokiej konkurencji, fluktuacja personelu. Z tego względu, zasadne jest prowadzenie przez Wnioskodawcę niestandardowych działań mających na celu ograniczenie odchodzenia personelu - co jest kluczowe dla zachowania źródła uzyskania przychodu.

Poza opisanym wyżej celem, nakierowanym na budowanie świadomości potencjalnego i obecnego personelu o profilu działalności Wnioskodawcy, istotna jest także budowa świadomości marki Wnioskodawcy wśród potencjalnych kontrahentów. Przez świadomość marki Wnioskodawca rozumie informację o oferowanych przez Wnioskodawcę usługach, specjalizacjach i innowacyjnych rozwiązaniach - która jest przekazywana w trakcie konferencji, kongresów i targów, w których Ambasador uczestniczy zgodnie z umową o współpracy. Powyższe działania zmierzają do uzyskania przychodów, wskutek zainteresowania kontrahentów usługami w obszarze IT świadczonymi przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że ponoszony przez niego wydatek na wykonanie umowy zawartej z Ambasadorem pozostaje w bezpośrednim i niezaprzeczalnym związku z uzyskaniem przychodów i zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia ewentualnego wyłączenia ponoszonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w świetle katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wymienia szereg wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, ale zdaniem Wnioskodawcy, żaden z nich nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym objętym wnioskiem.

Analizując katalog wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zwrócić natomiast należy uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztem uzyskania przychodu nie są koszty reprezentacji, w szczególności wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca sam nie definiuje, czym są koszty reprezentacji. Natomiast judykatura i doktryna podejmują szereg prób interpretacyjnych mających na celu wyinterpretowanie określenia „koszt reprezentacji”.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 483/13 „reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia”.

Pojęcie reprezentacji jest jednocześnie przeciwstawiane pojęciu reklamy - ponieważ wydatki na reklamę, w przeciwieństwie do wydatków na reprezentację, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy jednocześnie, że z uwagi na istotne zmiany pojawiające się na rynku reklamy i marketingu, polegające na intensywnym rozwoju nowych form przekazywania informacji o podmiotach gospodarczych - w tym mediach społecznościowych oraz w Internecie - konieczne jest dostosowanie dotychczasowego orzecznictwa i stanowiska organów podatkowych do nowych usług pojawiających się w tej przestrzeni.

Dotychczasowe orzecznictwo podejmuje szereg prób interpretacyjnych mających na celu określenie, czym jest działalność reklamowa. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt II GSK 600/22 „reklama rozumiana jest szeroko - jako działanie, które ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów, wyznacznikiem przekazu reklamowego są też faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez jego adresatów, a wypowiedzią reklamową mamy do czynienia, gdy nad warstwą informacyjną przeważa zachęta do nabycia towaru”.

Podobna problematyka była także przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 692/22. Jak wynika z przytoczonego wyroku WSA nie zgodził się z linią interpretacyjną przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z tezą przytoczonego wyroku, w celu określenia, czy dany wydatek jest wydatkiem związanym z reprezentacją, należy w pierwszej kolejności ustalić cel wydatku. W przypadku, w którym celem nadrzędnym lub dominującym wydatku jest chęć wykreowania pozytywnego obrazu przedsiębiorcy, to w tej sytuacji taki wydatek winien zostać uznany za koszt reprezentacji. Z tego względu wydatek, który wyłącznie w sposób pośredni realizuje cele związane z reprezentacją może stanowić koszt uzyskania przychodu. W swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznacza, iż poniesiony wydatek musi być racjonalny w punktu widzenia gospodarczego, a także zwraca uwagę na brak podstawy dla rozszerzającego stosowania wyjątków od prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz konieczność indywidualnej analizy każdego stanu faktycznego.

Przenosząc powyższą definicję na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wywołanie przez działania Ambasadora skutku w postaci powstania pozytywnego wrażenia na temat przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, może być „efektem ubocznym” świadczonej przez niego usługi. Głównym celem Wnioskodawcy jest bowiem rozpowszechnienie wiedzy na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w sposób, który ma nakłaniać potencjalny personel do podjęcia współpracy z Wnioskodawcą lub wzmocnienie identyfikacji posiadanego już personelu z Wnioskodawcą. Zgodnie z przywołanym stanowiskiem sądów takie działanie winno zostać zaklasyfikowane jako działalność reklamowa, gdyż w rzeczywistości dochodzi do rozpowszechnienia wiedzy na temat usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W przywołanym orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreśla, iż istotnym aspektem usługi reklamowej jest chęć wywołania zainteresowania u potencjalnych klientów oraz kontrahentów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, podstawowym celem zawarcia umowy jest reklama działalności Wnioskodawcy, a odbiorcami są potencjalni pracownicy. Celem zawartej umowy nie jest wykreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy jako takiego, lecz wzmocnienie przekazu dotyczącego warunków pracy u Wnioskodawcy i zwiększenie świadomości marki Wnioskodawcy poprzez przekazanie informacji, jakie usługi oferuje i jaki jest profil jego działalności.

Drugim z celów jest wzmocnienie przekazu na temat oferowanych przez Wnioskodawcę usług oraz informacji o zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności usługowej w sektorze IT. Z treści zawartej umowy o współpracę wynika, że działania Ambasadora są skierowane między innymi na przekazywanie informacji o oferowanych przez Wnioskodawcę usługach. W trakcie czynności podejmowanych przez Ambasadora dochodzi także zaprezentowania profilu działalności Wnioskodawcy. Ambasador nie reklamuje konkretnej usługi, lecz przedstawia zakres usług Wnioskodawcy. Działalności Ambasadora w zakresie reklamowania działalności Wnioskodawcy towarzyszy oznaczenie przedsiębiorstwa w postaci jego nazwy lub logo, co ma na celu promocję marki - tj. jej utrwalenie w świadomości szerokiego grona odbiorców. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, iż działalność Ambasadora powinna zostać zakwalifikowana jako działalność reklamowa.

Podsumowując powyższą analizę przedmiotu zawartej przez Wnioskodawcę umowy o współpracę, należy stwierdzić, iż działalność Ambasadora ma charakter złożony.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Ambasadora wykazują cechy: działalności związanej z zatrudnieniem oraz działalnością reklamową - pobocznie może też prowadzić do utrwalenia pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy. Jako, iż nie ma możliwości wyodrębnienia konkretnych kwot wynagrodzenia za określone czynności, to należy stwierdzić, iż działalność Ambasadora ma charakter mieszany, przy czym, dla Wnioskodawcy, przeważającym celem zawartej umowy jest pozyskanie wykwalifikowanego personelu oraz zwiększenie identyfikacji dotychczasowego personelu z Wnioskodawcą, jak również reklama odnosząca się do zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług i promocja marki Wnioskodawcy jako podmiotu świadczącego usługi w obszarze IT. Brak wyszczególnienia konkretnych czynności jakich ma dokonać Ambasador, powoduje, iż w żadnym przypadku nie jest możliwe określenie całości jego działań jako reprezentacji. Skoro w świetle przywołanego orzecznictwa za koszty reprezentacji mogą zostać uznane takie koszty, które są w przeważającym zakresie skierowane na reprezentację, to koszty o charakterze mieszanym będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, pomimo iż skutkiem działalności Ambasadora może być także wykreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy na zewnątrz - jeśli wykreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy nie było podstawowym celem zawarcia umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z zawarciem umowy z Ambasadorem bezsprzecznie stanowią wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie mogą być uznane za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W konsekwencji - ponoszone przez niego w opisanym stanie faktycznym wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z powyższego wynika zatem, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”, „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy poniesione przez Państwa wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

W kontekście powyższych uwag oraz mając na względzie przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego, w ocenie Organu nie wykazaliście Państwo związku ponoszonych wydatków na wynagrodzenie Ambasadora z tytułu umowy o współpracy z uzyskaniem przychodów Państwa Spółki, ani z zachowaniem oraz z zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Jak wynika z wniosku, umowa o współpracy z Ambasadorem została zawarta w celu promocji Spółki jako godnego zaufania i polecenia pracodawcy w sektorze IT, a także w celu promocji (reklamy) Spółki wśród potencjalnych klientów, tj. przekazania informacji o oferowanych przez Państwa usługach, specjalizacjach i innowacyjnych rozwiązaniach. Pomimo że posługuje się Państwo w opisie sprawy sformułowaniami w zakresie promocji i reklamy, to w ogóle nie wykazujecie Państwo w jaki sposób ta reklama, czy promocja przekłada się na zakup oferowanych przez Państwa usługi, a tym samym na powstanie przychodów Państwa Spółki.

Z wniosku nie wynika również, aby wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy, który jest znany głównie z (…) były ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Państwa Spółki, biorąc pod uwagę prowadzoną przez Państwa działalność, skupiającą się wokół tworzenia oprogramowania komputerowego i osiąganymi przez Państwa przychodami z działalności w branży IT.

Wskazanie przez Państwa w opisie sprawy, że:

Zawarcie umowy o współpracy z Ambasadorem związane jest z podejmowanymi przez Wnioskodawcę działaniami, mającymi na celu promocję jego pozycji i marki w sektorze IT, nakierowaną przede wszystkim na pozyskanie personelu, w osobach programistów z branży IT. Działania skierowane są zarówno w stosunku do osób, które dotychczas nie współpracowały z Wnioskodawcą, jak i zachęcenie do powrotu tych, które zrezygnowały z zatrudnienia u Wnioskodawcy. Celem działań podejmowanych przez Ambasadora jest także wzmocnienie identyfikacji obecnego personelu z Wnioskodawcą - zarówno dzięki udziałowi we wspólnych wydarzeniach o charakterze integracyjnym, jaki i przez poczucie dumy z możliwości bezpośredniego spotkania z osobą powszechnie rozpoznawaną oraz świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, który wskutek zawartej umowy będzie kojarzony z Ambasadorem, a także, że (…), działalność ambasadora wpłynie pozytywnie na przyszłe procesy rekrutacyjne. Ambasador osobiście nie podejmuje działań mających na celu pozyskanie nowych pracowników, jednakże jego wpływ na pozyskanie pracowników ma charakter pośredni, tj. przykuwa uwagę (…), wzbudza ogólną sympatię wśród przyszłych pracowników oraz odróżnia go od innych pracodawców. Wnioskodawca za pomocą swojej kampanii promocyjnej ma na celu dotarcie do jak najszerszego grona odbiorców. Z tego względu materiały promocyjne, w których uczestniczy Ambasador są publikowane zarówno na stronie internetowej Wnioskodawcy jak i jego mediach społecznościowych,

nie jest wystarczającą przesłanką aby uznać, że wydatki z tytułu wynagrodzenia Ambasadora zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Państwa Spółki lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

Z pewnością związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, związanego z ponoszeniem wydatków na wynagrodzenie Ambasadora, nie stanowi samo oznaczenie przedsiębiorstwa w postaci jego nazwy lub logo podczas przekazywania informacji przez Ambasadora o oferowanych przez Wnioskodawcę usługach.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku wydatki związane z wynagrodzeniem Ambasadora z tytułu umowy o współpracy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu.

Zatem Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2383).