Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.490.2023.2.APR

Zawarcie umowy typu vPPA dot. energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy typu vPPA dot. energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. sp. z o.o.;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz B. sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”) to polskie spółki kapitałowe, prowadzące działalność gospodarczą w sektorze (...) (Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Spółki”, a osobno również jako „Spółka”).

Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce oraz podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany należą do grupy C. (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się (...). Grupa jest jednym z najszybciej rozwijających się niezależnych producentów (...). Na terytorium Polski Spółki posiadają (...) (dalej: „(...)”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli „(...)” (ang. „(...)”; dalej: „Umowa”, „Umowa vPPA” lub „vPPA”) z kontrahentem spoza Grupy (dalej: „Kontrahent” lub „Nabywca”; łącznie ze Spółkami - „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno – „Strona”). Umowa stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej oraz sprzedaży atrybutów środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia.

Kontrahent jest spółką prawa (...). Nabywca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „(...)”) na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Nabywca posiada siedzibę oraz (...) na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej; dalej: „UE”).

Zgodnie z preambułą Umowy, w której określono cel jej zawarcia:

• Każda ze Spółek zamierza wybudować i prowadzić działalność gospodarczą poprzez (...) Elektrownię zlokalizowaną (...), wytwarzającą energię elektryczną z OZE. (...) są lub będą własnością spółek projektowych, w których dana Spółka posiada 100% udziałów.
• Kontrahent zamierza zawrzeć rozliczaną finansowo umowę dotyczącą energii elektrycznej pochodzącej z OZE, jak również dotyczącą atrybutów środowiskowych (dalej: „Atrybuty Środowiskowe”), związanych z produkcją energii elektrycznej w Elektrowniach, celem osiągnięcia swoich celów w zakresie energii z OZE.
• Strony pragną zawrzeć Umowę, zgodnie z którą m.in. i) w sposób powtarzalny (cyklicznie), odpowiednio Spółka/Spółki lub Kontrahent, dokonywać będą płatności na rzecz drugiej Strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez (...) do systemu przesyłowego energii elektrycznej oraz ii) Spółki przeniosą na rzecz Kontrahenta Atrybuty Środowiskowe związane z energią elektryczną wytworzoną w Elektrowniach, a Nabywca je zaakceptuje.

Umowa vPPA została zawarta przez Strony na okres (...) (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana/nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

1. zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w zakresie tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w Elektrowniach (szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),
2. sprzedaż przez Spółki na rzecz Kontrahenta Atrybutów Środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia, uzyskanych w związku z produkcją energii elektrycznej w Elektrowniach (dalej: „Gwarancje Pochodzenia” lub „GP”),
3. przekazanie przez Spółki na rzecz Kontrahenta zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”),
4. potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: „Dodatkowe Płatności”).

Ponadto, ze względu na fakt, że na chwilę zawarcia Umowy niektóre (...) Spółek były w fazie budowy, Umowa przewiduje harmonogram związany z oddawaniem Elektrowni do użytku i osiąganiem przez nie przewidywanej mocy energii elektrycznej oraz rozwiązania na wypadek nieosiągnięcia przez (...) zamierzonych celów produkcji energii.

1.Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej - vPPA)

Uwagi ogólne - Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Jak wskazano powyżej, Strony zawarły Umowę, która stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej (ang. Virtual Power Purchase Agreement - vPPA) i jest jednym z funkcjonujących na rynku rodzajów umów typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement).

Umowa typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem, stanowiącym formę długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz producenta energii z odnawialnych źródeł lub powołane spółki celowe (tzw. SPV). Umowy te zawierane są w celu m.in. zabezpieczenia cen energii elektrycznej, jakie dane przedsiębiorstwo będzie płacić w przyszłości, poprzez niwelowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu. Ponadto umowy te oferują możliwość realnego, pozytywnego oddziaływania na rozwój energetyki odnawialnej. W praktyce, ekonomicznym efektem zawarcia umowy cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (tu – 12 lat). Umowa cPPA może być zawierana w formie umowy z fizyczną dostawą energii (tzw. fizyczny cPPA) lub w formie umowy wirtualnej sprzedaży energii (vPPA), stanowiącej rodzaj kontraktu finansowego (nierzeczywistego – bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej).

W rezultacie, z uwagi na fakt, że zawarta Umowa jest umową typu vPPA:

• Istota Umowy wyraża się w finansowym (pieniężnym) rozliczeniu uzgodnionych pomiędzy Stronami cen i wolumenu energii elektrycznej bez faktycznych dostaw energii elektrycznej między Spółkami a Kontrahentem (dalej: „Rozliczenie finansowe vPPA”). Spółki nie dostarczają fizycznie energii elektrycznej Kontrahentowi, nie przenoszą na Kontrahenta tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Kontrahenta ma miejsce w ramach odrębnych transakcji, nieobjętych niniejszym Wnioskiem.
• Spółki sprzedają wyprodukowaną energię elektryczną podmiotom trzecim na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez (...) (dalej: „(...)”), a Kontrahentowi nie przysługują żadne prawa w stosunku do faktycznie wyprodukowanej przez (...) energii elektrycznej (Nabywcy przysługują wyłącznie prawa do Atrybutów Środowiskowych związanych z energią produkowaną przez (...) - szersze uwagi w tym zakresie w dalszej części Wniosku). Jeżeli ilość wyprodukowanej przez (...) energii elektrycznej nie spełniałaby wymagań Kontrahenta (byłaby niższa od zapotrzebowania Kontrahenta), Spółki nie mają obowiązku zwiększania ilości produkowanej energii w celu spełnienia wymagań Kontrahenta.
• Kontrahent działa w celu zabezpieczenia się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która faktycznie jest nabywana przez niego od innych podmiotów (innych niż Spółki) w ramach innych transakcji, które – jak wskazano powyżej - nie są przedmiotem niniejszego Wniosku. Kontrahent wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Kontrahent zawiera Umowę w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej pespektywie czasowej.
• Spółki działają jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z OZE i zabezpieczają ceny energii elektrycznej dla Kontrahenta. Celem Spółek jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej, ale również zabezpieczenie i zapewnienie stabilnych przychodów poprzez ograniczenie ekspozycji na ryzyko zmian cen energii elektrycznej.
• Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – jest rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych. Formuła przyjętego rozliczenia wskazuje na zastosowanie mechanizmu tzw. kontraktu różnicowego, co oznacza, że Strony rozliczają się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA (dalej: „Cena Zmienna”). Strony nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia za czynności rozliczane w wyżej opisany sposób (w Umowie przewidziano ewentualne dodatkowe płatności, które aktualizują się w ściśle określonych okolicznościach opisanych w dalszej części Wniosku (Dodatkowe Płatności), oraz rozliczenia z tytułu przekazania Atrybutów Środowiskowych, niemniej nie stanowią one elementu kalkulacyjnego Rozliczenia finansowego vPPA).
• Przedstawiony mechanizm współpracy i rozliczeń pomiędzy Spółkami a Kontrahentem oparty jest na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Spółek należy zaliczyć Umowę).
• W ramach wskazanego instrumentu Strony Umowy nie nabywają praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
• W analizowanych transakcjach biorą udział jedynie Spółki oraz Kontrahent, tj. nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami Umowy, w szczególności, Spółki i Kontrahent, ustaliły wspólnie terminy i inne warunki rozliczeń.

Mechanizm Rozliczeń finansowych vPPA

Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Jak wskazano powyżej, Umowa została zawarta na okres 12 lat i jest rozliczana w oparciu o wskazane w Umowie przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.:

(i) interwał rozliczeniowy (ang. Settlement Interval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy”) – określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się pierwszego dnia danego miesiąca kalendarzowego i kończący się ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego), oraz

(ii) interwał kalkulacyjny (ang. Calculation Interval, dalej: „Interwał Kalkulacyjny”) – zdefiniowany jako 60-minutowy okres przypadający w trakcie Interwału Rozliczeniowego.

W rezultacie, Interwał Rozliczeniowy obejmuje dany miesiąc kalendarzowy w trakcie, którego występują 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne.

Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii w oparciu, o które następuje i będzie następować Rozliczenie Finansowe vPPA, tj.:

(i) Cenę Stałą (ang. Fixed Price) – z góry określoną w Umowie cenę za MWh oraz

(ii) Cenę Zmienną (ang. Floating Price) - ustalaną dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych na podstawie ceny godzinowej na Rynku Dnia Następnego opublikowanej przez (...) za MWh.

Kalkulacja kwoty Rozliczenia Finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Zgodnie z Umową:

1.Celem obliczenia kwoty Rozliczenia Finansowego vPPA za dany Interwał Rozliczeniowy Spółki obliczają:

(i) kwotę ceny stałej (ang. Fixed Price Amount, dalej: „Kwota Ceny Stałej”), która stanowi iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, oraz

(ii) kwotę ceny zmiennej (ang. Floating Price Amount, dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”), która stanowi sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. W sytuacji, gdy w danym Interwale Kalkulacyjnym Cena Zmienna ma wartość mniejszą od zera, na potrzeby obliczenia Kwoty Ceny Zmiennej przyjmuje się, że Cenna Zmienna wynosi zero.

2.Następnie, dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Spółki ustalają kwotę rozliczeniową (ang. Settlement Amount, dalej: „Kwota Rozliczeniowa”), która:

(i) Co do zasady (podstawowy mechanizm) obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest należna danej Spółce od Kontrahenta (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest należna Kontrahentowi od danej Spółki („Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

(ii) Może być obliczana z zastosowaniem nieco odmiennego mechanizmu w przypadku wystąpienia tzw. okresów ujemnej ceny zmiennej (ang. Negative Floating Price Event, dalej: „Okres Ujemnej Ceny Zmiennej”).

Okres Ujemnej Ceny Zmiennej rozumiany jest jako Interwał Kalkulacyjny, w którym cena z Rynku Dnia Następnego jest mniejsza niż 0,00 euro/MWh.

Zgodnie z Umową, w Okresie Ujemnej Ceny Zmiennej, Spółki mogą:

a)kontynuować wytwarzanie energii elektrycznej w poszczególnych Elektrowniach bez zmian

Kwota należna za Okres Ujemnej Ceny Zmiennej obliczana jest zgodnie z podstawowym mechanizmem kalkulacji przedstawionym powyżej.

b)zaprzestać (ograniczyć) produkcji energii elektrycznej w danej Elektrowni

W takiej sytuacji za Okres Ujemnej Ceny Zmiennej (objęte tym Okresem Interwały Kalkulacyjne) ustalana jest tzw. kwota okresu ujemnej ceny zmiennej (ang. Negative Floating Price Event Amount; dalej: „Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej”), która stanowi iloczyn Ceny Stałej, pomniejszonej o przyjętą w umowie kwotę, oraz sumy założonej wielkości wytworzonej energii elektrycznej wyrażonej w MWh, która zostałaby wyprodukowana w Elektrowniach i dostarczona do systemu przesyłowego w danych Interwałach Kalkulacyjnych, obliczonej zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem - „P50” (ang. P50 Generation Profile Quantity).

W Umowie zawarto postanowienia zgodnie z którymi, jeżeli w Okresie Ujemnej Ceny Zmiennej, Spółki skorzystają z rozwiązania w postaci zaprzestania (ograniczenia) produkcji, Kwota Rozliczeniowa (wyliczana zgodnie z ww. podstawowym mechanizmem) nie jest kalkulowana ani płatna za Interwały Kalkulacyjne objęte Okresem Ujemnej Ceny Zmiennej, a Kontrahent powinien zapłacić za ten Okres na rzecz danej Spółki Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej.

Jednocześnie w Umowie przewidziano, że - w razie jej wystąpienia - Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej jest uwzględniona w ramach kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy, która w takiej sytuacji obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej + Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej

W konsekwencji, zgodnie z mechanizmem przyjętym przez Strony, Kwota Rozliczeniowa za Interwał Rozliczeniowy, w którym wystąpi Okres Ujemnej Ceny Zmiennej, uwzględnia:

• Interwały Kalkulacyjne, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, oraz
• Interwały Kalkulacyjne, za które należna jest Kwota Rozliczeniowa obliczana wg podstawowego mechanizmu (tj. pozostałe Interwały Kalkulacyjne w Interwale Rozliczeniowym, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej).

Analogicznie jak w przypadku Interwałów Rozliczeniowych, dla których nie wystąpi Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to jest ona płatna przez Kontrahenta na rzecz danej Spółki;
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest płatna Kontrahentowi przez daną Spółkę;
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

W celu przedstawienia sposobu ustalenia kwoty należnej w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego można posłużyć się przykładem – jeśli w danym Interwale Rozliczeniowym:

• w 20 Interwałach Kalkulacyjnych należna jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej,
• w 700 Interwałach Kalkulacyjnych należna jest kwota ustalana według wzoru: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej (podstawowy mechanizm),

to Kwota rozliczeniowa należna za ten Interwał Rozliczeniowy będzie stanowiła sumę kwot ustalonych dla wszystkich 720 Interwałów Kalkulacyjnych.

W zależności od finalnego wyniku (większy/mniejszy od zera lub równy zero) – kwota ta będzie płacona odpowiednio przez Kontrahenta na rzecz Spółki, przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, lub nie będzie płacona przez żadną ze stron.

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając możliwość wystąpienia Okresów Ujemnej Ceny Zmiennej, za które należna będzie Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, w dalszej części Wniosku (w tym opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i stanowiska Spółek wraz z jego uzasadnieniem) pojęcie Kwoty Rozliczeniowej, w tym Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej i Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, należy rozumieć jako odnoszące się do:

• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej – płaconej przez Kontrahenta na rzecz Spółek (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), oraz
• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej – płaconej przez daną Spółkę na rzecz Kontrahenta (Ujemna Kwota Rozliczeniowa).

Przy czym jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Kwota Rozliczeniowa ustalana jest w odniesieniu do Interwału Rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), a ewentualne płatności dotyczą wyniku za Interwał Rozliczeniowy.

Dokumentowanie rozliczeń finansowych vPPA

Każda ze Spółek oddzielnie oblicza Kwotę Rozliczeniową w odniesieniu do posiadanych przez siebie Elektrowni.

Wartość Kwoty Rozliczeniowej jest ustalana w oparciu o zgromadzone przez Spółki dane, w tym dane o: Cenie Stałej i Cenie Zmiennej dla każdego Interwału Kalkulacyjnego w danym Interwale Rozliczeniowym oraz informacje o ilości wyprodukowanej energii elektrycznej dla danego Interwału Kalkulacyjnego, które są rejestrowane za pomocą posiadanego systemu śledzenia konta i dokumentowane za pomocą przekazywanego Kontrahentowi raportu śledzenia konta (ang. Tracking Account Report, dalej: „Raport Śledzenia Konta”).

Po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego wystawiana jest faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy. Zapłata Kwoty Rozliczeniowej następuje w terminie wskazanym Umowie, liczonym od momentu wystawienia faktury.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w przypadku wystawienia przez nich faktury na rzecz Nabywcy bez wykazanej kwoty VAT będą posiadać dokumenty potwierdzające związek ewentualnego odliczonego VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z czynnościami realizowanymi w ramach Umowy.

2. Gwarancje Pochodzenia

Przekazanie Nabywcy Gwarancji Pochodzenia

Odrębnym elementem Umowy jest obowiązek Spółek do przeniesienia na Nabywcę Atrybutów Środowiskowych, związanych z energią wytworzoną przez (...).

Atrybuty Środowiskowe zostały zdefiniowane w Umowie jako Gwarancje Pochodzenia oraz szeroka gama atrybutów, kredytów, offsetów, pozwoleń etc. przypisanych do Elektrowni lub wygenerowanej przez nie energii, które są związane z osiąganymi korzyściami dla środowiska i które można zmierzyć, zweryfikować lub obliczyć, itp. W praktyce - na obecnym etapie współpracy - obowiązki Spółek w zakresie przeniesienia Atrybutów Środowiskowych ograniczają się do Gwarancji Pochodzenia, z zastrzeżeniem, że w przypadku udostępnienia jakichkolwiek innych Atrybutów Środowiskowych w przyszłości, zobowiązanie Spółek będzie obejmować również i te Atrybuty.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów dalszej części niniejszego Wniosku przez Atrybuty Środowiskowe należy rozumieć Gwarancje Pochodzenia.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia (dalej: „RGP”).

Spółki zobowiązane są do pozyskania Gwarancji Pochodzenia poprzez złożenie odpowiedniego wniosku do Prezesa URE. Wniosek powinien zostać złożony niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 20 dni od zakończenia danego kwartału kalendarzowego - w odniesieniu do energii wyprodukowanej przez (...) w danym kwartale, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (ang. Facility GOs Settlement Interval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”).

Następnie Zainteresowani zobligowani są do przeniesienia GP na Nabywcę, co powinno nastąpić w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego GP niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 20 dni roboczych od daty wydania Spółkom Gwarancji Pochodzenia i ich zarejestrowania w systemie informatycznym RGP na koncie rejestrowym danej Spółki (ang. Environmental Attribute Transfer Deadline, dalej: „Termin Przekazania Gwarancji Pochodzenia”).

W praktyce, przeniesienie Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę na Kontrahenta dokonywane jest/będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami (...) przewidzianymi dla tego typu transakcji. Strony przez cały okres trwania Umowy pozostaną członkami RGP i będą posiadać aktywne konta rejestrowe w RGP.

Zgodnie z Umową, za przekazane Gwarancje Pochodzenia Spółkom należne jest od Kontrahenta wynagrodzenie w określonej w Umowie stałej kwocie za MWh (ang. Facility GOs Price, dalej: „Cena GP”). Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży GP zostało określone odrębnie od Rozliczenia Finansowego vPPA (czynności w ramach zabezpieczenia cen energii - wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej) i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

Czynności związane z przeniesieniem Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na Kontrahenta rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych (miesiąc kalendarzowy). Spółki wystawiają/będą wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia przeniesione na Kontrahenta w danym miesiącu, w terminie 15 dni od zakończenia danego miesiąca. Kontrahent jest zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia.

Zastępcze Gwarancje Pochodzenia

Niezależnie od ww. postanowień dotyczących przekazania Gwarancji Pochodzenia za zapłatą Ceny GP, Umowa przewiduje, że w pewnych, określonych w niej przypadkach, Spółki zobligowane są przekazać Kontrahentowi tzw. Zastępcze Gwarancje Pochodzenia.

Zastępcze Gwarancje Pochodzenia to gwarancje pochodzenia wydane w tym samym roku (w którym wydane zostałyby Gwarancje Pochodzenia, gdyby zostały pozyskane przez Spółki w opisany powyżej sposób), uzyskane w odniesieniu do energii elektrycznej wygenerowanej przez systemy fotowoltaiczne położone na terytorium Polski inne niż (...).

Zgodnie z Umową, Spółki są zobligowane do przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w następujących sytuacjach:

(i) Nieprzekazanie Gwarancji Pochodzenia z winy Spółki

W przypadku, gdy Spółki ze swojej winy nie przekażą Kontrahentowi wszystkich lub części wymaganych Gwarancji Pochodzenia w Terminie Przekazania Gwarancji Pochodzenia wówczas, zgodnie z Umową (paragraf 4.9 Umowy):

a)Jeżeli brakujące Gwarancje Pochodzenia są dostępne - Spółka powinna niezwłocznie, nie później niż w ciągu 15 dni od upływu Terminu Przekazania Gwarancji Pochodzenia, przekazać je Kontrahentowi;

b)Jeżeli brakujące Gwarancje Pochodzenia nie są dostępne - w ciągu 15 dni od upływu Terminu Przekazania Gwarancji Pochodzenia, Spółka powinna zastąpić je Zastępczymi Gwarancjami Pochodzenia, które następnie powinna przekazać Kontrahentowi w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia;

c)Jeżeli pozyskanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę nie będzie możliwe – Spółka powinna zapłacić na rzecz Kontrahenta kwotę związaną z brakiem przeniesienia Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, skalkulowaną jako 105% średniej wartości Gwarancji Pochodzenia (ang. Average GO Value, dalej: „Średnia Wartość GP” - kwota równa średniej z co najmniej trzech notowań cenowych uzyskanych przez Nabywcę od uznanych i renomowanych brokerów krajowych w odniesieniu do danych Gwarancji Pochodzenia), pomniejszoną o Cenę GP (dalej: „Rekompensata GP”; ang. GO Damages).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak zastrzeżono w Umowie, przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia lub zapłata Rekompensaty GP stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi z tytułu braku przeniesienia wymaganej liczby GP. Zgodnie z Umową, wykonanie jednej z czynności opisanych w punkcie b) oraz c) powyżej, zwalnia Spółki z jakiejkolwiek innej odpowiedzialności z tytułu nieprzekazania Nabywcy wymaganej liczby Gwarancji Pochodzenia.

Ponadto, w Umowie wskazano, że Strony zgodnie uznają, że warunki i kwoty ustalone dla zastąpienia wymaganej liczby GP za pomocą Zastępczych Gwarancji Pochodzenia oraz Rekompensaty GP są rozsądne, biorąc pod uwagę szkody, jakie Nabywca poniósłby w opisanym przypadku. Strony uzgodniły i ustaliły takie warunki i kwoty ze względu na trudności w oszacowaniu dokładnej kwoty szkód, które Kontrahent poniósłby w analizowanej sytuacji oraz z uwagi na fakt, że w przeciwnym wypadku uzyskanie odpowiedniego zadośćuczynienia przez Nabywcę mogłoby być utrudnione.

(ii) Nieosiągnięcie Przewidywanej Mocy Nominalnej

Ponadto, Zastępcze Gwarancje Pochodzenia przekazywane są przez Spółki na rzecz Kontrahenta w przypadku, gdy po upływie wyznaczonego w Umowie terminu realizacji ostatniego etapu budowy Elektrowni, łączna wartość mocy znamionowej Elektrowni oddanych do użytku (ang. Nameplate Commissioned Capacity, dalej: „Osiągnięta Moc Nominalna”) osiągnie co najmniej 80% przewidywanej mocy znamionowej (ang. Expected Nameplate Capacity, dalej: „Przewidywana Moc Nominalna”), niemniej nie osiągnie 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej (paragraf 2.3. Umowy).

W takim przypadku, Spółki zobowiązane są do pozyskania i przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, tj. Gwarancjom Pochodzenia, które zostałyby przekazane Kontrahentowi, gdyby Moc Nominalna Elektrowni osiągnęła 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej.

W Umowie zastrzeżono jednak, że w analizowanym przypadku Spółki są zobowiązane do pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia do wysokości określonego w Umowie limitu rekompensaty z tytułu opóźnienia (ang. Delay Damages Cap, dalej: „Limit Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia”) lub limitu rekompensaty z tytułu deficytu dostępności (ang. Availability Damage Payment Cap, dalej: „Limit Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności”) - w zależności od okresu objętego obowiązkiem pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia.

Jak wskazano w Umowie jest to jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi w związku z nieosiągnięciem lub opóźnieniem w osiągnięciu 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej (z zastrzeżeniem przysługującego mu uprawnienia do uzyskania rekompensaty z tytułu opóźnienia oraz opłaty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy – opisane bliżej w pkt 3 poniżej).

(iii) Deficyt Dostępności

Umowa przewiduje określone wskaźniki dotyczące tzw. dostępności Elektrowni i poziomu osiągniętej przez nie produkcji energii elektrycznej, jak również dodatkowe zobowiązania Spółek związane z nieosiągnięciem założonej dostępności i produkcji.

Zgodnie z Umową (paragraf 7.3 Umowy), w odniesieniu do poszczególnych okresów dostępności zdefiniowanych w Umowie jako rok kalendarzowy (ang. Availability Period, dalej: „Okres Dostępności”), Spółki zobowiązane są do utrzymania rzeczywistej dostępności Elektrowni i produkowanej przez nie energii (ang. Actual Availability, dalej: „Faktyczna Dostępność”) na poziomie określonym w Umowie tzw. wskaźnikiem gwarantowanej dostępności Elektrowni (ang. Guaranteed Availability Rating, dalej: „Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności). Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności został określony na poziomie 90% (dla 2023 roku) oraz 95% (dla kolejnych lat realizacji Umowy).

W ciągu 30 dni po zakończeniu danego Okresu Dostępności, Spółki zobligowane są do dostarczenia Kontrahentowi kalkulacji przedstawiającej Faktyczną Dostępność wyliczoną dla tego Okresu. W przypadku, gdy dla danego Okresu Dostępności, Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności będzie wyższy niż wyliczony poziom Faktycznej Dostępności, obliczany jest tzw. deficyt (niedobór) dostępności (ang. Availability Shortfall, dalej: „Deficyt Dostępności”) rozumiany jako kwota (wyrażona w megawatach mocy szczytowej (megawatopikach); MWp), odpowiadająca iloczynowi dodatniej różnicy pomiędzy Wskaźnikiem Gwarantowanej Dostępności a Faktyczną Dostępnością (wyrażonych w %) oraz Mocy Nominalnej Elektrowni.

Zgodnie z Umową, w przypadku wystąpienia Deficytu Dostępności Spółki zobligowane są:

a)dokonać na rzecz Kontrahenta zapłaty rekompensaty z tytułu deficytu dostępności (ang. Availability Damage Payment, dalej: „Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności”), obliczonej jako iloczyn określonej w Umowie kwoty wyrażonej w euro za MWp oraz Deficytu Dostępności za dany Okres Dostępności. Spółki zobowiązane do zapłaty Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności w danym roku Umowy do wysokości wynikającego z Umowy, określonego kwotowo dla Okresu Dostępności, Limitu Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności;

b)dostarczyć Kontrahentowi Zastępcze Gwarancje Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, które Spółki przekazałyby Nabywcy na mocy Umowy, gdyby nie wystąpił Deficyt Dostępności. Spółki są zobowiązane do pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, przy czym, jak zastrzeżono w Umowie, maksymalny koszt dla Spółek pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie powinien przekroczyć Limitu Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przypadku:

• nieprzekazania Gwarancji Pochodzenia z winy Spółki,
• nieosiągnięcia Przewidywanej Mocy Nominalnej, oraz
• Deficytu Dostępności,

przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kontrahenta dokonywane jest przez daną Spółkę odpłatnie, tj. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta z tytułu tej czynności.

Przeniesienie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ww. przypadkach ma na celu zrekompensowanie niewykonania zobowiązania umownego przez Spółkę. Przeniesienie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

3. Dodatkowe Płatności

Rodzaj Dodatkowych Płatności przewidzianych w Umowie

Oprócz dodatkowych płatności opisanych powyżej - tj. Rekompensaty GP oraz Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności – Umowa przewiduje następujące Dodatkowe Płatności między Stronami:

(i) Rekompensata z Tytułu Opóźnienia

Umowa zawiera postanowienia określające poszczególne etapy (ang. Milestone; dalej: „Kamienie Milowe”) osiągania przez (...) zdolności produkcyjnych (ang. Milestone Capacity), z którymi powinno łączyć się osiąganie określonej, gwarantowanej w Umowie łącznej mocy nominalnej (ang. Guaranteed Cumulative Capacity dalej: „Gwarantowana Łączna Moc Nominalna”) - Załącznik F do Umowy.

Zgodnie z Umową (paragraf 2.3 Umowy), dla każdego dnia, w którym Osiągnięta Moc Nominalna Elektrowni jest mniejsza niż Gwarantowana Łączna Moc Nominalna (ang. Shortfall, dalej: „Deficyt Mocy”), dana Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty z tytułu opóźnienia (ang. Delay Damages, dalej: „Rekompensata z Tytułu Opóźnienia”), kalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy MWp Deficytu Mocy. Rekompensata z tytułu Opóźnienia traktowana jest jako jedyne i wyłączne zadośćuczynienie należne Kontrahentowi z tytułu lub w związku z nieosiągnięciem lub opóźnieniem w osiągnięciu zdolności operacyjnych przez daną Elektrownię lub opóźnień dotyczących odpowiedniego Kamienia Milowego. Zapłata tej kwoty przez zwalnia Spółki z jakiejkolwiek innej odpowiedzialności z tytułu powstania Deficytu Mocy.

Rekompensata z Tytułu Opóźnienia jest rozliczana i płatna przez Spółki na rzecz Kontrahenta jedynie w przypadku, gdy w danym miesiącu wystąpiły jakiekolwiek okresy Deficytu Mocy. W takim przypadku jest ona rozliczana miesięcznie za okres od dnia naliczenia takiej opłaty w odniesieniu do Deficytu Mocy do dnia osiągnięcia odpowiedniej Gwarantowanej Łącznej Mocy Nominalnej.

Maksymalna łączna kwota Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia płatna przez Spółki na rzecz Kontrahenta w okresie obowiązywania Umowy nie powinna przekroczyć (i jest zaliczana na poczet) określonego w Umowie Limitu Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia.

(ii) Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy

Jeżeli po dacie oddania do użytku Elektrowni (ang. Commercial Operation Date), Moc Nominalna Elektrowni jest mniejsza niż Gwarantowana Łączna Moc Nominalna, zarówno Spółki, jak i Kontrahent mają prawo wcześniejszego rozwiązania Umowy (ang. Early Termination; dalej: „Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy”).

W takim przypadku (niezależnie od tego, która ze Stron złoży oświadczenie w sprawie Wcześniejszego Rozwiązania Umowy), dana Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Kontrahenta określonej w Umowie kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy (ang. Early Termination Fee, dalej: „Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy”). Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy stałą kwotą ustaloną w Umowie a sumą zapłaconych przez daną Spółkę Rekompensat z Tytułu Opóźnienia (opisanych w pkt (i) powyżej, przy założeniu, że należne, ale jeszcze niezapłacone Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia przestają być wymagalne i nie będą już płatne).

W przypadku, gdy z dokonanej kalkulacji wynikałaby ujemna wartość Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, przyjmuje się, że wartość tej opłaty wynosi „0”. W konsekwencji Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy jest płacona wyłącznie przez Spółki na rzecz Kontrahenta.

Zapłata Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi w odniesieniu do takiego Wcześniejszego Rozwiązania Umowy oraz zdarzeń lub naruszeń powodujących takie Wcześniejsze Rozwiązanie (bez uszczerbku dla Rekompensat z Tytułu Opóźnienia, które zostały już zapłacone).

(iii) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy

W przypadku gdy jedna ze Stron (dana Spółka lub Kontrahent) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez:

• brak zapłaty w określonym terminie kwot wymagalnych na podstawie Umowy;
• złożenie nieprawdziwych oświadczeń wymaganych w oparciu o Umowę;
• rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie;
• niedostarczenia wymaganego zabezpieczenia przez Stronę;
• nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot;
• bankructwo,
• nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności – Faktyczna Dostępność w dowolnych 2 kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 80%;
• nieosiągnięcie przez Spółki zdolności operacyjnych dla 80% Przewidywanej Mocy Nominalnej na wskazany w Umowie terminie; oraz
• porzucenie projektu budowy Elektrowni przez Spółki,

Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy, ze wskazaniem terminu takiego rozwiązania.

Ponadto, Strona, która nie narusza postanowień Umowy, powinna poinformować drugą Stronę o wymagalności opłaty należnej jej z tytułu Rozwiązania Umowy (ang. Termination Fee; dalej: „Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy”).

W myśl Umowy, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy (należna Spółkom, bądź Kontrahentowi, w zależności od tego, która ze Stron będzie Stroną nienaruszającą Umowy) to określona w Umowie kwota gwarancji wymaganych od poszczególnych Stron (ang. Guarantee Amount, dalej: „Kwota Gwarancji”). Ustalona Kwota Gwarancji jest stała w ciągu pierwszych dziesięciu lat obowiązywania Umowy, a następnie ulega zmniejszeniu w jedenastym oraz dwunastym roku obowiązywania Umowy.

Zapłata Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Stronie, która nie narusza Umowy, w odniesieniu do takiego wcześniejszego rozwiązania Umowy oraz naruszeń Umowy powodujących jej wcześniejsze rozwiązanie. Strona, która nie dopuściła się naruszenia Umowy, w żadnym wypadku nie jest zobligowana do zapłaty Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz Strony naruszającej Umowę.

Jak wskazano w Umowie, w zakresie, w jakim postanowienia Umowy przewidują Dodatkowe Płatności, w tym m.in. zapłatę Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, czy Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności lub opłat za rozwiązanie Umowy (w tym Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy lub Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy), Strony zgodnie uznały, że ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkód poniesionych przez daną Stronę w związku ze zdarzeniami powodującymi wymagalność tych Dodatkowych Płatności byłoby utrudnione, podobnie jak wdrożenie innego odpowiedniego środka zaradczego. Po negocjacjach Strony uzgodniły, że Dodatkowe Płatności określone w niniejszej Umowie stanowią rozsądną i odpowiednią miarę szkód, które Strona poniosłaby w wyniku danego zdarzenia, a Strony nie będą kwestionować charakteru tych Dodatkowych Płatności.

Umowa przewiduje, że zapłata Dodatkowych Płatności będzie następować w terminach wskazanych w Umowie.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku, gdy w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej, Spółka powinna zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Kontrahenta usługę w rozumieniu przepisów o VAT?

2.Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, podejmowane przez Spółki w ramach zabezpieczenia ceny energii elektrycznej czynności, objęte Rozliczeniem finansowym vPPA, powinny zostać uznane za świadczenie za wynagrodzeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w rezultacie Spółki powinny deklarować z tego tytułu świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – jest terytorium państwa trzeciego?

3.Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka jako podstawę opodatkowania z tytułu czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, powinna wykazać należną jej od Kontrahenta za dany Interwał Rozliczeniowy Dodatnią Kwotę Rozliczeniową, uwzględniającą również Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej (jeżeli taki okres wystąpił w danym Interwale Rozliczeniowym)?

4.Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2 za prawidłowe, poszczególne Spółki powinny wykazywać świadczenie usług poza terytorium kraju w rozliczeniu VAT za okres wskazany w przepisie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za miesiąc (Interwał Rozliczeniowy), za który skalkulowana została Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna danej Spółce od Kontrahenta?

5.Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2 za prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, a w rezultacie czynności te powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi przysługuje Spółkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

6.Czy w przypadku, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym – w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, Spółka będzie występowała w charakterze nabywcy usługi, w rozumieniu przepisów o VAT, świadczonej na jej rzecz przez Kontrahenta i w rezultacie będzie zobligowana do rozpoznania z tego tytułu importu usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

7.Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6 za prawidłowe, Spółki powinny rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, tj. z chwilą zapłaty na rzecz Kontrahenta całości lub części należnego mu wynagrodzenia obejmującego Ujemną Kwotę Rozliczeniową należną Kontrahentowi od Spółki za dany Interwał Rozliczeniowy?

8.Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinna być rozpoznawana na gruncie VAT odrębnie, według zasad przewidzianych dla tego typu usług?

9.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 8 za prawidłowe, czy sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

10.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9 za prawidłowe, czy Spółki mają prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, na warunkach przewidzianych w tym przepisie?

11.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9 za prawidłowe, czy Spółka powinna wykazywać świadczenia usług poza terytorium kraju w zakresie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w swoich rozliczeniach VAT zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 w zw. z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu miesiąca, za który wystawiona została faktura dokumentująca sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia?

12.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Rekompensata GP, związana z brakiem przeniesienia na Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako import usług?

13.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako import usług?

14.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Rekompensata z Tytułu Opóźnienia powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako import usług?

15.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako import usług?

16.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przysługująca danej Stronie Umowy (w zależności od okoliczności – Kontrahentowi od Spółki lub Spółce od Kontrahenta) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju bądź podstawa opodatkowania z tytułu importu usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1

W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej, Spółka powinna zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Kontrahenta usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, podejmowane przez Spółki w ramach zabezpieczenia ceny energii elektrycznej czynności, objęte Rozliczeniem finansowym vPPA, powinny zostać uznane za świadczenie za wynagrodzeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W rezultacie Spółki powinny deklarować te czynności jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – jest terytorium państwa trzeciego.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, Spółki jako podstawę opodatkowania z tytułu czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, powinny wykazywać należną im od Kontrahenta za dany Interwał Rozliczeniowy Dodatnią Kwotę Rozliczeniową, uwzględniającą również Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej (jeżeli taki okres wystąpił w danym Interwale Rozliczeniowym).

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 4

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2 za prawidłowe, poszczególne Spółki powinny wykazywać świadczenie usług na rzecz Kontrahenta w rozliczeniu VAT za okres, wskazany w przepisie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za miesiąc (Interwał Rozliczeniowy), w odniesieniu do którego skalkulowana została Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna danej Spółce od Kontrahenta.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 5

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2 za prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi przysługuje Spółkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 6

W przypadku, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym – w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, Spółka będzie występowała w tym zakresie w charakterze nabywcy usługi, w rozumieniu przepisów o VAT, świadczonej na jej rzecz przez Kontrahenta. W rezultacie, biorąc pod uwagę, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane na zasadach przewidzianych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania z tego tytułu importu usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 7

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6 za prawidłowe, Spółki powinny rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy o VAT, tj. w praktyce z chwilą zapłaty na rzecz Kontrahenta całości lub części należnego mu wynagrodzenia obejmującego Ujemną Kwotę Rozliczeniową należną Kontrahentowi od Spółki za dany Interwał Rozliczeniowy.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 8

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinna być rozpoznawana na gruncie VAT odrębnie, wg zasad przewidzianych dla tego typu usług.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 9

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 8 za prawidłowe, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 10

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9 za prawidłowe, Spółki będą mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kontrahenta, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, na warunkach przewidzianych w tym przepisie. W okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, czynność sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie stanowi świadczenia usług, które, gdyby było opodatkowane na terytorium kraju, stanowiłoby czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w szczególności świadczenie usług zwolnionych od VAT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 11

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9 za prawidłowe, Spółka powinna wykazywać świadczenie usług poza terytorium kraju w zakresie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w swoich rozliczeniach VAT zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 w zw. z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu miesiąca, za który wystawiona została faktura dokumentująca sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 12

Przysługująca Kontrahentowi od Spółki Rekompensata GP, związana z brakiem przeniesienia na Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT. W rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako podstawa opodatkowania z tytułu importu usług.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 13

Przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, a w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako podstawa opodatkowania z tytułu importu usług.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 14

Przysługująca Kontrahentowi od danej Spółki Rekompensata z Tytułu Opóźnienia powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT i w rezultacie powinna wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako podstawa opodatkowania z tytułu importu usług.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 15

Przysługująca Kontrahentowi od Spółki Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT jako podstawa opodatkowania z tytułu importu usług.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 16

Przysługująca danej Stronie Umowy (w zależności od okoliczności – Kontrahentowi od Spółki lub Spółce od Kontrahenta) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę w jej rozliczeniach VAT odpowiednio jako podstawa opodatkowania z tytułu importu usług lub wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytań dotyczących skutków Umowy w zakresie VAT

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

1.Uwagi ogólne - zakres opodatkowania VAT

Na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

i) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (zakres przedmiotowy opodatkowania),

ii) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zakres podmiotowy opodatkowania).

Wykonanie czynności generalnie podlegającej opodatkowaniu VAT (wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu), pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Podobnie – wykonanie czynności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowaniu VAT przez podmiot posiadający status podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad (i). Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają – w szczególności – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Ad (ii). Przesłanka podmiotowa

Pojęcie podatnika dla celów VAT zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

2.Spółki jako podatnicy VAT w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, Spółki powinny zostać uznane za podatnika VAT działającego jako usługodawca – podmiot świadczący usługę na rzecz Kontrahenta – w przypadku, gdy w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA to dana Spółka (a nie Kontrahent) będzie uprawniona do otrzymania Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa). Wynika to z faktu, że tylko w takiej sytuacji Spółka otrzymująca od Kontrahenta Kwotę Rozliczeniową będzie w praktyce otrzymywała od niego wynagrodzenie z tytułu wykonywania przewidzianych w Umowie czynności, do których realizacji zobligowana będzie w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółek jest działalność w sektorze (...). W ramach zawartej Umowy, Spółki zabezpieczą ceny energii elektrycznej dla Kontrahenta, działając przy tym w celu osiągnięcia przez siebie i zabezpieczenia odpowiedniego poziomu przychodu w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej. W konsekwencji, należy uznać, że Spółki zawarły Umowę vPPA z Kontrahentem w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że uczestnicząc w analizowanych transakcjach Spółki wykonywać będą czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT w postaci świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.

Mianowicie, ze względu na fakt, że w ramach Umowy vPPA zawartej między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a nie do fizycznych dostaw jakichkolwiek towarów, w szczególności – energii elektrycznej, nie można uznać, że Spółki dokonują na rzecz Kontrahenta dostaw towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności Spółek spełniają natomiast ustawową definicję świadczenia usług.

Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja ta obejmuje również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres i obejmuje zarówno działania podatnika, jak i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa organów podatkowych oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), dane zachowanie może zostać uznane za świadczenie usług na gruncie podatku VAT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• istnieje określone (zdefiniowane) świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
• istnieje bezpośredni, indywidualnie określony beneficjent świadczenia;
• świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie) – ekwiwalentność świadczeń;
• istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
• wymiana wzajemnych świadczeń następuje na podstawie łączącego strony stosunku prawnego.

W pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego, które realizowane jest w zamian za wynagrodzenie (tak np. Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-16/93, Tolsma).

W ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku, zostaną spełnione wszystkie powyżej wskazane przesłanki pozwalające na uznanie czynności poszczególnych Spółek za świadczenie usług, co potwierdza jednoznacznie treść zawartej Umowy, odzwierciedlająca przebieg transakcji.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

• Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny: czynności realizowane pomiędzy Spółkami a Kontrahentem wykonywane są w oparciu o Umowę vPPA konstytuującą stosunek prawny pomiędzy Stronami, w ramach którego Spółki i Kontrahent zobligowani są do podejmowania określonych działań – w szczególności zabezpieczenia cen energii elektrycznej oraz zapłaty Kwoty Rozliczeniowej;
• Z Umowy wynika obowiązek realizacji określonych (zdefiniowanych) świadczeń pomiędzy Stronami - zamiarem Stron Umowy jest, aby odpowiednio Spółka (Spółki) lub Kontrahent uiszczali płatność na rzecz drugiej Strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez (...) do systemu przesyłowego energii elektrycznej. Świadczenie to ma postać instrumentu pochodnego wykonywanego przez Rozliczenie finansowe vPPA, dla którego instrumentem bazowym jest energia elektryczna (rozliczenie finansowe ustalonego poziomu produkcji energii dostarczanej w ramach odrębnego stosunku prawnego między innymi podmiotami).

W wyniku dokonanego rozliczenia Strony gwarantują sobie:

• stałą cenę zakupu energii elektrycznej - w przypadku Kontrahenta;
• stałą cenę sprzedaży energii elektrycznej - w przypadku Spółek.

W konsekwencji między Stronami dochodzi do świadczenia w postaci zabezpieczenia poziomu cen energii elektrycznej z zastosowaniem instrumentu pochodnego realizowanego poprzez Rozliczenie finansowe vPPA.

• Istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – jedna ze Stron Umowy (w zależności od wyniku Rozliczenia za dany Interwał Rozliczeniowy).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kwota Rozliczeniowa jest obliczana dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej

Ponadto, jeżeli w danym Interwale Rozliczeniowym wystąpią Okresy Ujemnej Ceny Zmiennej, a Spółki ograniczą produkcję energii elektrycznej, Kwota Rozliczeniowa uwzględnia również Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej – dla Interwałów Kalkulacyjnych objętych Okresem Ujemnej Ceny Zmiennej. W takiej sytuacji Kwota Rozliczeniowa jest obliczana zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej + Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej

Możliwe są w związku z tym trzy sytuacje; Kwota Rozliczeniowa:

• większa od zera (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) – należna (płatna) Spółce od Kontrahenta;
• mniejsza od zera (Ujemna Kwota Rozliczeniowa) – należna (płatna) Kontrahentowi od danej Spółki;
• równa zero – brak płatności między Stronami.

W ocenie Zainteresowanych taki sposób skonstruowania Umowy, potwierdza, że w sytuacji, gdy wystąpi:

• Dodatnia Kwota Rozliczeniowa to Spółka otrzymująca taką Kwotę za dany Interwał Rozliczeniowy będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w tym Interwale Rozliczeniowym w zamian za zapłatę ww. Kwoty Rozliczeniowej,
• Ujemna Kwota Rozliczeniowa to Kontrahent będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Sprzedawców usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za płaconą przez Spółki Kwotę Rozliczeniową – w odniesieniu do Interwału Rozliczeniowego, za który skalkulowana została Kwota Rozliczeniowa,
• Kwota Rozliczeniowa będzie równa zero – nie wystąpi odpłatne świadczenie usług między Stronami.
• Świadczeniu jednej ze Stron odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego (Kwoty Rozliczeniowej), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we Wniosku, czynności realizowane między Spółkami a Kontrahentem, w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA na podstawie Umowy, będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT (poza przypadkami, gdy Kwota Rozliczeniowa będzie równa zero). Usługodawcą w ramach analizowanej transakcji będzie natomiast podmiot otrzymujący Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy, podczas gdy usługobiorcą – podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Wskazana klasyfikacja znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy w danym Interwale Rozliczeniowym wystąpią lub nie Okresy Ujemnej Ceny Zmiennej. W obu bowiem przypadkach (Interwał Rozliczeniowy bez wystąpienia takiego Okresu, lub obejmujący taki Okres) istota Umowy (świadczenia między Stronami) sprowadza się do dokonania określonego rozliczenia finansowego służącego zabezpieczeniu cen energii dla Kontrahenta/przychodów Spółek.

Przedstawione stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych, w których niejednokrotnie analizowano zasady opodatkowania VAT umów vPPA (opartych na tożsamym mechanizmie rozliczeń jak mechanizm przyjęty w Umowie). Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnych DKIS:

• z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której DKIS wskazał, że: „(…) Istota powyższej Umowy polega więc na tym, że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy ceną określoną w Umowie, a aktualną, zmienną ceną energii elektrycznej (ceną spot) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej, którą kupują i sprzedają we własnym zakresie (na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi). Ekonomicznym rezultatem Umowy vPPA jest ustalenie dla obu stron stałej ceny energii elektrycznej. Dzięki powyższym ustaleniom Spółka oraz Kontrahent zagwarantują sobie bowiem de facto stałą cenę:
• zakupu energii elektrycznej w przypadku Spółki oraz
• sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Kontrahenta,
• pomimo że, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Kontrahenta Spółce energii elektrycznej.

Tym samym należy uznać, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej.

Zatem w sytuacji, gdy cena referencyjna energii jest niższa od ceny zmiennej ustalonej między stronami, w wyniku czego Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki – należy stwierdzić, że Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, dokonywanego przez Spółkę. Świadczeniu Spółki w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony Umowy (Kontrahenta) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatnia różnica, wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki, w omawianym przypadku stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, świadczonych przez Spółkę. Tym samym Wnioskodawca w sytuacji otrzymywania ww. dodatniej różnicy – wynagrodzenia za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii – będzie podatnikiem świadczącym usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT”.

• z 11 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.96.2023.2.JK;
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT;
• z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP;
• z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK.

W rezultacie w analizowanym stanie/faktycznym, Spółki będą występowały w charakterze usługodawcy w przypadku, gdy to Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółek Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy Kwota Rozliczeniowa będzie większa od zera). W przeciwnym wypadku – Kwota Rozliczeniowa mniejsza lub równa zero – Spółki nie będą traktowane jako usługodawca w ramach analizowanej transakcji i nie będą zobligowane do wykazania dokonanych rozliczeń jako świadczenia usług po swojej stronie.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

1.Kwalifikacja czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej w ramach Umowy jako usług zwolnionych od VAT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, forma współpracy i rozliczeń pomiędzy Stronami wynikająca z Umowy vPPA, opiera się na konstrukcji instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest towar i który, zgodnie z Umową, jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Przewidziane w Umowie zabezpieczenie cen energii jest zatem realizowane z wykorzystaniem instrumentu finansowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej wykonywane na podstawie Umowy stanowią usługi, których przedmiotem jest instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zwolnione od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów, zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że istotą zawartej między Stronami Umowy vPPA jest finansowe (pieniężne) rozliczenie uzgodnionych pomiędzy Stronami cen i wolumenu energii elektrycznej, a Spółki:

• nie dostarczają fizycznie energii elektrycznej Kontrahentowi,
• nie przenoszą na Kontrahenta tytułu prawnego do energii elektrycznej,
• nie dokonują na rzecz Kontrahenta dostaw energii elektrycznej.

Umowa jest rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - stąd jest określana mianem umowy wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej, a nie umowy fizycznej sprzedaży energii.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w związku z wykonaniem Umowy vPPA w zakresie instrumentu pochodnego mającego na celu zabezpieczenie cen energii elektrycznej dochodzi wyłącznie do rozliczenia pieniężnego między Spółkami a Kontrahentem, którego podstawą są ustalone w Umowie ceny energii elektrycznej. Podkreślić należy również, że przedmiotowe rozliczenia nie mogą być realizowane poprzez dostawę towarów. Instrumentem bazowym dla wzajemnych rozliczeń Stron jest energia elektryczna, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowi towar, jednak w ramach Umowy vPPA dochodzi wyłącznie do rozliczeń finansowych – wynika to bezpośrednio z treści Umowy, w której wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami, jak i rzeczywistego przebiegu transakcji.

Równocześnie należy wskazać, że w wyniku realizacji Umowy dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Stron - w zależności bowiem od tego, czy cena energii jest wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie - Kontrahent bądź poszczególne Spółki w oparciu o rozliczenie miesięczne zobligowani są wypłacić drugiej stronie Kwotę Rozliczeniową obliczoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, objęte niniejszym Wnioskiem usługi związane z rozliczeniem instrumentu finansowego (instrumentu pochodnego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) świadczone przez Spółki na rzecz Kontrahenta stanowią usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko Zainteresowanych odnośnie do kwalifikacji na gruncie VAT usług świadczonych w ramach umów vPPA było wielokrotnie potwierdzane przez DKIS interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnych DKIS:

• z 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS, w której DKIS potwierdził, że: „świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, na co wskazują następujące okoliczności:
• zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu bazowego – w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”,
• ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są natomiast środki pieniężne (ang. financial swap),
• „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy. W ww. przepisie jako instrumenty finansowe wymieniono bowiem niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
• ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami”.
• z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS;
• z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK;
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG;
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT;
• z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS;
• z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS;
• z 22 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.239.2023.2.EW.

2.Miejsce świadczenia usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, wykonywanych przez Spółki na rzecz Kontrahenta

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika – w kontekście przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług – rozumie się:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie natomiast do art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone między Spółkami a Kontrahentem powinny być uznane za usługi świadczone między podatnikami, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia powinno być ustalane wg zasad przewidzianych dla usług świadczonych na rzecz podatników.

Analiza wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT w stosunku do ww. zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia usług prowadzi do wniosku, że ww. zasady szczególne (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT) nie znajdują zastosowania do usług mających za przedmiot instrumenty finansowe świadczonych między podatnikami VAT (tu – Spółkami a Kontrahentem). W rezultacie, do usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta należy stosować reguły przewidziane w art. 28b ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kontrahent:

• nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani (...) dla celów VAT na terytorium Polski;
• posiada siedzibę oraz (...) na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium UE).

W rezultacie, za miejsce świadczenia usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy, należy uznać – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - terytorium państwa trzeciego, w którym Kontrahent posiada swoją siedzibę/(...) (Szwajcaria).

W konsekwencji, Spółki powinny deklarować czynności wykonywane w ramach Rozliczenia finansowego vPPA jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejscem świadczenia, stosownie do art. 28b ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3

W ocenie Zainteresowanych, za podstawę opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółki na rzecz Kontrahenta (objęte Rozliczeniem finansowym vPPA) powinna być uznana Kwota Rozliczeniowa obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy, należna danej Spółce od Kontrahenta.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, pojęcie wynagrodzenia powinno być interpretowane jako wartość faktycznie otrzymana w każdym konkretnym przypadku. Zdaniem Trybunału, podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje (np. wyrok w sprawie C-427/98, Komisja Europejska przeciwko Niemcom).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach Rozliczenia finansowego vPPA będzie dochodziło do kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej, która w zależności od wyniku rozliczenia za dany Interwał Rozliczeniowy (okres rozliczeniowy) będzie płatna bądź na rzecz danej Spółki, bądź przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, bądź nie będzie płatna przez żadną ze Stron (jeżeli Kwota Rozliczeniowa wyniesie zero). Ponadto należy zauważyć, że Spółki nie będą otrzymywać od Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym innych należności z tytułu świadczenia usług dotyczących zabezpieczenia cen energii elektrycznej w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA. Nie będą również otrzymywać poszczególnych potencjalnych kwot kalkulowanych w odniesieniu do poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych (60 minut), a wynik rozliczenia za cały miesiąc kalendarzowy – tj. Interwał Rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą opodatkowania usług objętych niniejszym pytaniem powinna być Kwota Rozliczeniowa, ustalana dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, ponieważ to ona odzwierciedla kwotę, jaką usługodawca ma faktycznie otrzymać od drugiej Strony. To ona stanowi bowiem zapłatę (wynagrodzenie) należne usługodawcy z tytułu świadczonych przez niego w danym Interwale Rozliczeniowym usług dotyczących zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętych Rozliczeniem finansowym vPPA.

W rezultacie, podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta dotyczących zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętych Rozliczeniem finansowym vPPA powinna być Dodatnia Kwota Rozliczeniowa ustalona dla danego Interwału Rozliczeniowego, obliczona zgodnie ze wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej.

Jeżeli rozliczenie między Spółkami a Kontrahentem uwzględnia Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, powinna być ona uznana za część rozliczenia instrumentu finansowego przewidzianego w Umowie – część kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej, która nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie odrębnej usługi. W rezultacie, jeżeli w danym Interwale Rozliczeniowym wystąpi Okres Ujemnej Ceny Zmiennej, w którym Spółki ograniczą produkcję energii elektrycznej w Elektrowniach, podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta, będzie stanowiła Kwota Rozliczeniowa uwzględniająca Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej.

Należy podkreślić, że kwota obliczona w stosunku do poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych nie może zostać uznana za podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółki ze względu na to, że dopiero Kwota Rozliczeniowa otrzymana przez Spółkę będzie odzwierciedlać faktycznie otrzymaną korzyść ekonomiczną. Jak zaznaczono powyżej, kwoty ustalane w stosunku do poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych nie będą wypłacane na rzecz Spółek, a jedynie stanowią element kalkulacyjny wyniku za pełny okres rozliczeniowy (Interwał Rozliczeniowy), którym jest wypłacana między Stronami Kwota Rozliczeniowa. W związku z tym, kwoty obliczone dla Interwałów Kalkulacyjnych nie stanowią wynagrodzenia Spółek w związku ze świadczonymi przez nie usługami – dopiero ich zsumowanie dla danego okresu rozliczeniowego pozwoli na określenie kwoty wynagrodzenia i wyniku dla instrumentu finansowego przewidzianego w Umowie - jeśli Kwota Rozliczeniowa będzie większa od zera, to Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Kwoty Rozliczeniowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób nieodpowiadający zasadzie, zgodnie z którą podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ostatecznie otrzymuje od drugiej strony transakcji.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z:

• 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„(…) okolicznością, która ma znaczenie w kontekście opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest fakt wypłaty Spółce Ostatecznej Kwoty różnicy. Bez znaczenia natomiast, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach Ewidencji godzinowych”.

• z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS;
• z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS;
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG;
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT;
• z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK;
• z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS.

Podsumowując, Kwota Rozliczeniowa – Dodatnia Kwota Rozliczeniowa, w tym Kwota Rozliczeniowa potencjalnie uwzględniająca Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej – należna danej Spółce od Kontrahenta z tytułu realizacji Umowy w poszczególnych Interwałach Rozliczeniowych stanowi podstawę opodatkowania z tytułu czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objęte Rozliczeniem finansowym vPPA.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4

Jak wskazano powyżej, usługi Spółek świadczone na rzecz Kontrahenta powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju (miejsce świadczenia – terytorium państwa trzeciego). Transakcje te nie stanowią zatem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ani żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe nie zwalnia jednak Spółek z obowiązku ich raportowania w ich rozliczeniach VAT (JPK_V7M) w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Spółka/Spółki (w zależności od wyniku rozliczenia za dany Interwał rozliczeniowy) będą występować w roli usługodawcy.

Jak wynika bowiem z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b – w tym objęte niniejszym Wnioskiem usługi mające za przedmiot instrumenty finansowe świadczone na rzecz podmiotu spoza UE – należy stosować odpowiednio wyłącznie przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT. W praktyce oznacza to, że do analizowanych usług nie należy stosować regulacji art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, przewidującej szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczenia usług finansowych zwolnionych od VAT, m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi). W związku z tym, w celu określenia w jakim okresie Spółki powinny wykazywać usługi świadczone poza terytorium kraju należy odnieść się do reguł ogólnych powstawania obowiązku podatkowego – art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy przypomnieć, że jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez Spółki na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i Rozliczenia finansowego vPPA jest rozliczana i fakturowana w odniesieniu do umownych okresów rozliczeniowych, którymi są Interwały Rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe). Po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego wystawiana jest faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy. Zapłata Kwoty Rozliczeniowej następuje w terminie wskazanym Umowie, liczonym od momentu wystawienia faktury.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w Umowie przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń w odniesieniu do usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, za które kalkulowana i wypłacana jest Kwota Rozliczeniowa. Jednocześnie w Umowie nie przewidziano, by płatności za świadczone usługi objęte Rozliczeniem finansowym vPPA miały mieć charakter zaliczek/przedpłat – zapłata następuje na podstawie faktury wystawionej za dany Interwał Rozliczeniowy i po jego zakończeniu. Spełnione są zatem przesłanki pozwalające na zastosowanie do analizowanych usług zasad wykonania usługi przewidzianych w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Możliwość rozliczania analizowanych usług z zastosowaniem okresów rozliczeniowych odpowiadających interwałom rozliczeniowym potwierdzał również DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, jeżeli za dany miesiąc (Interwał Rozliczeniowy) skalkulowana została Dodatnia Kwota Rozliczeniowa (potencjalnie uwzględniająca również Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej) należna danej Spółce od Kontrahenta, to Spółka – zgodnie z art. 109 ust. 3a – powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w rozliczeniu VAT za miesiąc (Interwał Rozliczeniowy), za który skalkulowana została Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna danej Spółce od Kontrahenta (mimo ewentualnego otrzymania płatności z tego tytułu w późniejszym okresie).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 5

W ocenie Zainteresowanych Spółki będą uprawnione do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy o VAT. Czynności te powinny być bowiem traktowane jako czynności, w związku z którymi przysługuje Spółkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku). Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia VAT naliczonego, co do zasady, nie powinno przysługiwać w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do realizacji czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT wprowadza jednak pewne odstępstwa od tej zasady.

Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego VAT z tymi czynnościami. Z powyższego wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi również w przypadku, gdy nabywa on towary i usługi na potrzeby świadczenia usług finansowych, m.in. wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, które, gdyby były świadczone na terytorium Polski, korzystałyby ze zwolnienia od VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwag przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2:

• czynności wykonywane przez Spółki na podstawie Umowy, dotyczące zabezpieczenia cen energii elektrycznej w oparciu o instrument finansowy określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT – usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe;
• miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – jest terytorium państwa trzeciego.

Jednocześnie, jak Zainteresowani zaznaczyli w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółki będą posiadać dokumenty potwierdzające związek ewentualnego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z czynnościami realizowanymi w ramach Umowy, o których mowa powyżej

Mając na uwadze powyższe, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie przesłanki/warunki wskazane w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji, w związku z wykonywaniem czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, Spółkom przysługiwać będzie prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu usług zabezpieczenia cen energii w ramach Umowy vPPA, stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie przysługiwało Spółkom pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 13 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.533.2022.2.AR, dotycząca świadczenia usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe na rzecz podatników posiadających siedzibę/(...) na terytorium państwa trzeciego. W przedmiotowej interpretacji DKIS potwierdził, że: „Spółce będzie przysługiwać (…) prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy w stosunku do przedmiotowych Usług świadczonych dla podatników posiadających siedzibę poza UE, jak i na rzecz ich oddziałów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju (poza UE), gdyż nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

W rezultacie świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, objęte Rozliczeniem finansowym vPPA, powinno być kwalifikowane przez Zainteresowanych jako czynności, w związku z którymi przysługuje Spółkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym – w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, Spółka będzie występowała w tym zakresie w charakterze nabywcy usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT świadczonej na jej rzecz przez Kontrahenta.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane na zasadach przewidzianych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania z tego tytułu importu usług zwolnionych od VAT.

1.Kwalifikacja czynności wykonywanych w ramach Umowy przez Kontrahenta na rzecz Spółek

Czynności Kontrahenta realizowane w ramach Umowy i dokonywanego Rozliczenia finansowego vPPA mają zasadniczo tożsamy charakter, jak czynności Spółek. W tym zakresie w pełni zachowują zatem aktualność uwagi Spółek poczynione w ramach uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie czynności związanych z Rozliczeniem finansowym vPPA wykonywanych przez Kontrahenta na podstawie Umowy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółek. Mianowicie:

• czynności te realizowane są w oparciu o istniejący pomiędzy Stronami stosunek prawny, uregulowany w Umowie;
• istnieje określone świadczenie – zabezpieczenie stałej ceny sprzedaży energii, które następuje poprzez wykorzystanie instrumentu pochodnego realizowanego w drodze rozliczenia finansowe, dla którego instrumentem bazowym jest energia elektryczna;
• bezpośrednim beneficjentem świadczenia (usługobiorcą) jest odpowiednia Spółka – w przypadku, gdy w wyniku dokonanego rozliczenia finansowego za dany Interwał rozliczeniowy to dana Spółka jest zobligowana do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta;
• świadczeniu Kontrahenta odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego należnego od poszczególnych Spółek – Kwota Rozliczeniowa.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we Wniosku, czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółek w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA na podstawie Umowy, w przypadku, gdy to Spółki będą zobowiązane do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółki są/będą nabywcami tych usług.

Wskazane stanowisko potwierdzają w pełni powoływane uprzednio interpretacje indywidualne DKIS wydawane w analogicznych sprawach, np. ww. interpretacja indywidualna z 20 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS: „(…) w sytuacji, gdy cena referencyjna energii jest niższa od ceny zmiennej ustalonej między stronami, w wyniku czego Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki – należy stwierdzić, że Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, dokonywanego przez Spółkę. Świadczeniu Spółki w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony Umowy (Kontrahenta) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na rzecz Wnioskodawcy. Dodatnia różnica, wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki, w omawianym przypadku stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, świadczonych przez Spółkę (…) w sytuacji gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci płatności dodatniej różnicy w ramach Umowy, opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym, a contrario - w sytuacji, gdy to Spółka dokonuje płatności (ujemnej różnicy) na rzecz Kontrahenta, należy uznać, że to Spółka jest wówczas beneficjentem świadczenia – a tym samym, nie wystąpi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta”.

Zatem w ramach analizowanych transakcji Kontrahent powinien zostać uznany za podmiot świadczący opisaną usługę na rzecz Spółek w sytuacji, gdy to on będzie uprawniony do otrzymania Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy – zarówno w sytuacji, gdy Kwota Rozliczeniowa za dany Interwał Rozliczeniowy będzie kalkulowana wg standardowego mechanizmu [Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej], jak i w przypadku, gdy będzie kalkulowana z uwzględnieniem Okresów Ujemnej Ceny Zmiennej, w których doszło do ograniczenia produkcji [Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej + Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej]. W obu bowiem przypadkach zachowany jest charakter usługi (zabezpieczenie ceny sprzedaży energii elektrycznej) i zasady jej rozliczania (należny jest wynik za dany Interwał Rozliczeniowy w postaci Kwoty Rozliczeniowej).

Jednocześnie – analogicznie jak w przypadku Spółek – czynności zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej wykonywane w ramach Umowy przez Kontrahenta na zasadach tożsamych jak usługi Spółek, powinny zostać uznane za usługi mające za przedmiot instrument finansowy, zwolnione od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Usługi wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółek dotyczące Rozliczenia finansowego vPPA nie posiadają bowiem cech odmiennych w stosunku do usług świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta (są to identyczne usługi), tym samym nie powinny być objęte odmienną kwalifikacją dla celów VAT. Szczegółowe uwagi w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2.

2.Miejsce świadczenia usług, wykonywanych w ramach Umowy przez Kontrahenta na rzecz Spółek

Jak wskazano powyżej, usługi Kontrahenta realizowane w ramach Umowy i objęte Rozliczeniem finansowym vPPA mają tożsamy charakter jak usługi świadczone przez Spółki – zwolnione od VAT usługi finansowe. Podobnie jak usługi realizowane przez Zainteresowanych są one świadczone na rzecz podatnika (Spółek), w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, analizowane usługi Kontrahenta powinny zostać uznane za opodatkowane na terytorium Polski.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółki są polskimi spółkami kapitałowymi – tj. posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółek dotyczące Rozliczenia finansowego vPPA w ramach Umowy nie są świadczone na rzecz (...) Spółek znajdującego się w innym miejscu (kraju) niż siedziba działalności gospodarczej Spółek. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) analizowanych usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA przez Kontrahenta jest terytorium Polski.

3. Określenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółek – import usług

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
• usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku świadczenia usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA w ramach Umowy przez Kontrahenta na rzecz Spółek, spełnione zostaną wszystkie ww. przesłanki. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu niniejszego Wniosku:

• Kontrahent (tj. usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz (...) na terytorium Polski;
• do usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki stosuje się art. 28b ustawy o VAT;
• Spółki (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobami prawnymi, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rezultacie podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta będzie Spółka wypłacająca Kontrahentowi Kwotę Rozliczeniową, a nie Kontrahent.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczenia usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA przez Kontrahenta na rzecz Spółek (gdy Spółki będą zobowiązane do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej), Spółki będą występowały jako nabywcy tych usług oraz jako podatnicy VAT zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu importu usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 7

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6, w zakresie w jakim Spółki będą zobligowane do zapłaty na rzecz Kontrahenta Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, Spółki będą zobligowane do wykazania z tego tytułu importu usług zwolnionych od VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Rozważając kwestię powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług po stronie Spółki należy wskazać, że w ustawie o VAT (poza nielicznymi wyjątkami) nie przewidziano szczególnych zasadach powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do importu usług. W związku z tym, należy uznać, że obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje, co do zasady, na zasadach tożsamych, jak zasady znajdujące zastosowanie do świadczenia usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługodawca.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie do usług świadczonych przez Kontrahenta, które – zgodnie z uwagami powyżej – stanowią usługi mające za przedmiot instrumenty finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółki powinny rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dotyczących Rozliczenia finansowego vPPA na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, tj. zasadniczo z chwilą otrzymania zapłaty (Kwoty Rozliczeniowej) przez Kontrahenta.

Niemniej – biorąc od uwagę, że Spółki będą nabywcą i zarazem podatnikiem z tytułu nabycia analizowanych usług – w ocenie Zainteresowanych moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług powinien być w praktyce ustalany z uwzględnieniem daty dokonanej przez Zainteresowanych zapłaty na rzecz Kontrahenta, a nie daty jej otrzymania przez ten podmiot. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółki nie będą miały możliwości obiektywnego ustalenia, kiedy Kontrahent otrzyma Kwotę Rozliczeniową, tj. w jakim dniu Kwota Rozliczeniowa wypłacona przez Spółki zostanie zaksięgowana na rachunku bankowym Kontrahenta. W związku z tym, za moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT) należy uznać moment obciążenia rachunku bankowego Spółek z tytułu wypłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, gdyż Spółki będą mogły ustalić obiektywnie ten moment i będzie on bezpośrednio związany z uiszczeniem płatności z tytułu świadczenia usług – jego skutkiem będzie otrzymanie przez Kontrahenta zapłaty.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 7 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.100.2017.2.ICz, dotycząca importu usług dotyczących udzielania pożyczek, do których również stosuje się art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji DKIS wskazał, że „(…) w opisanym stanie faktycznym sprawy, gdzie: z jednej strony to Spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług udzielania pożyczki; a z drugiej nie ma możliwości obiektywnego ustalenia, kiedy odsetki zostają otrzymane, tj. zaksięgowane na rachunku bankowym podmiotu zagranicznego, który udzielił Spółce pożyczki, za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment obciążenia rachunku bankowego Spółki z tytułu wypłaty odsetek na rzecz podmiotu udzielającego daną pożyczkę”.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 8

1.Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jako czynność odrębna od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA

Na gruncie VAT, zasadą jest, że każde świadczenie powinno być uznawane za niezależne od innych świadczeń, i opodatkowane według przewidzianych dla niego zasad. Klasyfikacja świadczenia jako złożonego (kompleksowego) powinna mieć miejsce wyjątkowo, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe, jak również praktyka organów podatkowych (tak np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), czy w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank), wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Zatem, przy kwalifikacji danych świadczeń jako czynności złożonej (świadczenia kompleksowego), należy przede wszystkim mieć na uwadze ww. fundamentalną zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Możliwość połączenia świadczeń w jedno świadczenie złożone może nastąpić jedynie jako odstępstwo od tej zasady – na zasadzie wyjątku.

Pojęcie „świadczenie złożone” nie zostało zdefiniowane w przepisach o VAT. W praktyce, klasyfikacja świadczenia jako kompleksowego opiera się na przesłankach wynikających z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, praktyki organów podatkowych, a przede wszystkim bogatego orzecznictwa TSUE. Spełnienie tych przesłanek powoduje, że dana czynność, składająca się z dwóch lub więcej elementów, traktowana jest jako jednolite (jedno) świadczenie złożone dla celów VAT – dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych – znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych świadczeń.

W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Podkreśla się przy tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnych DKIS:

• z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP, w której DKIS podkreślił:

„(…) co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.”;

• z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.611.2020.1.AW, w której DKIS potwierdził, że:

„(…) aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”.

• z 15 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.111.2021.2.RM;
• z 10 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.143.2019.3.IG.

Pozostaje ono również zgodne z wnioskami wypływającymi z fundamentalnych dla analizowanego zagadnienia wyroków TSUE, w tym wyroku w sprawie:

• C-111/05 (Aktiebolaget NN), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”;
• C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank), z którego wynika, że analiza charakteru transakcji powinna uwzględniać punkt widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia oraz intencja nabywającego. Sam fakt, że jeden podmiot dostarcza towary oraz świadczy usługi nie oznacza, że oba świadczenia należy traktować łącznie, w szczególności, gdy umowa a priori wskazuje oddzielność obu świadczeń;
• C-425/06 (Part Service Srl), w którym TSUE orzekł, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (…) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (…). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…)”;
• C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.), z którego wynika, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, aczkolwiek nie mają decydującego znaczenia dla oceny tej kwestii. Niemniej oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jeżeli odzwierciedlają interesy stron umowy (decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, dane świadczenie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone (kompleksowe) – na zasadzie wyjątku od zasady odrębności świadczeń – jedynie wówczas, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• elementy świadczenia (określone czynności) są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• czynności te nie są od siebie niezależne,
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jeżeli określone czynności nie będą spełniały łącznie ww. cech, to dane czynności nie stanowią świadczenia kompleksowego, a te czynności należy kwalifikować jako szereg jednostkowych (odrębnych) świadczeń, które podlegają opodatkowaniu VAT odrębnie – na zasadach przewidzianych dla poszczególnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, Spółki stoją na stanowisku, że sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, która będzie miała miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym Wnioskiem, powinna być klasyfikowana jako świadczenie niezależne (a nie jako element świadczenia kompleksowego) od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętych Rozliczeniem finansowym vPPA i wobec tego – z perspektywy VAT – powinna ona podlegać opodatkowaniu odrębnie, na zasadach przewidzianych dla tej czynności.

Wynika to z następujących okoliczności:

1. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest ściśle powiązana z czynnościami zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętymi Rozliczeniem finansowym vPPA – ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru, co potwierdzają w szczególności następujące okoliczności:

a. wynagrodzenie należne Spółkom od Kontrahenta z tytułu sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia (obliczane w oparciu o Cenę GP) jest ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Spółkom w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA (wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Gwarancji Pochodzenia nie stanowi elementu Kwoty Rozliczeniowej), a ponadto Strony przewidziały odrębny mechanizm ustalania tych wynagrodzeń,

b. potencjalnie możliwe jest zrealizowanie transakcji sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia niezależnie od Umowy – na podstawie innego stosunku prawnego niż Umowa (tj. umowy dotyczącej wyłącznie sprzedaży gwarancji pochodzenia oraz zastępczych gwarancji pochodzenia zawartej przez Kontrahenta z innymi podmiotami niż Spółki), bez uszczerbku dla transakcji dotyczącej Rozliczenia finansowego vPPA (niemniej w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Strony nie przewidują takiej sytuacji);

2. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA. Oba ww. świadczenia w pewnym zakresie odnoszą się do energii elektrycznej, jednak dostawa energii elektrycznej nie jest przedmiotem Umowy. Ponadto Gwarancje Pochodzenia oraz Zastępcze Gwarancje Pochodzenia są przedmiotem obrotu niezależnym od energii elektrycznej oraz instrumentu finansowego mającego na celu zabezpieczenie cen energii elektrycznej (realizowanego w ramach Rozliczenia finansowego vPPA);

3. Nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Kontrahenta stanowi podstawowy cel transakcji. Celem Rozliczenia finansowego vPPA jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej (przy czym usługodawcą z tego tytułu mogą być zarówno Spółki, jak i Kontrahent, co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 oraz pytania nr 6). Natomiast celem transakcji dotyczących Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia – z perspektywy Kontrahenta (nabywcy) – jest ich nabycie w celu dalszego obrotu Gwarancjami Pochodzenia oraz Zastępczymi Gwarancjami Pochodzenia lub w celu poświadczenia źródła pochodzenia energii elektrycznej. W konsekwencji, zarówno uzyskanie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia ma dla Kontrahenta równoważne znaczenie – stanowi dla Kontrahenta cel sam w sobie;

4. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA, a czynność zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA nie stanowi czynności pomocniczej względem sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. Potwierdzają to następujące okoliczności – Gwarancje Pochodzenia oraz Zastępcze Gwarancje Pochodzenia:

• stanowią niezależny przedmiot obrotu,
• nie służą lepszemu skorzystaniu/nie umożliwiają korzystania z czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA,
• pełnią odrębne funkcje niż czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA,
• Kontrahent może korzystać z czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA niezależnie od czynności, których przedmiotem jest sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia (przykładowo Kontrahent może nabyć Gwarancje Pochodzenia od innego podmiotu niż Spółki i nie spowoduje to uniemożliwienia/pogorszenia możliwości korzystania z czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA świadczonych przez Spółki).

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż gwarancji pochodzenia, w zależności od okoliczności, powinna być traktowana jako czynność odrębna od rozliczenia finansowego związanego z czynnościami zabezpieczenia cen energii elektrycznej było już potwierdzane w interpretacjach indywidualnych DKIS. Tytułem przykładu Zainteresowani chcieliby odwołać się w tym miejscu do powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP, w której – w analogicznym staniem faktycznym – DKIS stwierdził:

„(…) Jak wynika z opisu sprawy, ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od rozliczeń Kontraktu Rozliczeniowego, zawsze koresponduje jednak z ilością energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej). Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest oddzielnie wynagradzana – w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia. Sprzedaż (nabycie) Gwarancji Pochodzenia nie jest elementem rozliczeń Kontraktu Różnicowego, Gwarancje Pochodzenia są rozliczanie oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej).

W analizowanej sprawie sprzedaż Gwarancji pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym. Wynika to m.in. z faktu, że:

• sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są od siebie zależne i ściśle powiązane, wobec tego ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru;
• wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Rozliczeniowego;
• w analizowanych okolicznościach sprawy nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Spółki stanowi podstawowy cel transakcji. Zarówno uzyskanie zabezpieczenia cen energii elektrycznej (na podstawie Kontraktu Różnicowego), jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia mają bowiem dla Spółki równoważne znaczenie;
• sprzedaż (zakup) GP nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności związanych z Kontraktem Różnicowym, jak i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie stanowią czynności pomocniczej względem sprzedaży (zakupu) GP”.

2. Kwalifikacja czynności dotyczących sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na gruncie VAT

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, system VAT odnosi się do dwóch rodzajów czynności podlegających temu podatkowi – dostaw towarów (przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub świadczenia usług.

Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Gwarancja Pochodzenia oraz Zastępcza Gwarancja Pochodzenia – jak wynika z art. 120 ustawy o OZE – to bowiem dokument wydawany w postaci elektronicznej poświadczający odbiorcy końcowemu, że określona w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w instalacjach odnawialnego źródła energii. W konsekwencji, Gwarancja Pochodzenia oraz Zastępcza Gwarancja Pochodzenia nie posiadają fizycznej (materialnej) formy, co wyklucza możliwość ich kwalifikacji jako rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem również towary w rozumieniu w ustawy o VAT.

Ponadto z regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE. L. 2009.140.16; dalej „dyrektywa OZE”) wynika, że gwarancje pochodzenia są przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego (punkt 52 preambuły dyrektywy OZE). Mogą być one bowiem przenoszone przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą. Mają one zatem jedynie wartość informacyjną (czy też dowodową) dla nabywcy. W konsekwencji, nie stanowią one również formy energii.

W rezultacie, skoro Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie można uznać za towar, to brak jest podstaw do uznania, że ich sprzedaż stanowi dostawę towarów (w rozumieniu ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia spełnia przesłanki pozwalające na uznanie tych czynności za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że dane zachowanie stanowi świadczenie usług na gruncie VAT, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje określone (zdefiniowane) świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
• istnieje bezpośredni, indywidualnie określony beneficjent świadczenia;
• świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie) – ekwiwalentność świadczeń;
• istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
• wymiana wzajemnych świadczeń następuje na podstawie łączącego strony stosunku prawnego.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie wskazane powyżej przesłanki są niewątpliwie spełnione. Mianowicie:

• istnieje określone świadczenie – sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, w związku z czym Spółki przenoszą na Kontrahenta prawa do Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia;
• występuje konkretny beneficjent tego świadczenia – Kontrahent, który nabywa prawa do Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem realizowanym przez Spółki i otrzymywanym przez nie wynagrodzeniem, a ponadto zachodzi wzajemność świadczeń – sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia będzie następować w zamian za wynagrodzenie, tj. Cenę GP określoną w Umowie;
• Wymiana świadczeń następuje w ramach stosunku prawnego wykreowanego w oparciu o Umowę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia stanowi świadczenie usług, o którym mowa w ustawie o VAT.

Takie stanowisko potwierdzają również wydawane przez DKIS interpretacjach indywidualne. Przykładowo zostało ono wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS:

• z 8 marca 2019 r. sygn. 0114-KDlP1-2.4012.20.2019.1.KT, w której stwierdzono, że:

„Wnioskodawca, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy, dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kontrahent jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii. Zatem należność uiszczana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

• z 1 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO;
• z 26 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinna być kwalifikowana z perspektywy VAT jako odrębne od Rozliczenia finansowego vPPA świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT wg zasad mających zastosowanie do tego typu usług (a nie do usług mających za przedmiot instrumenty finansowe).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że Kontrahent spełnia definicję podatnika sformułowaną w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone między Spółkami a Kontrahentem, obejmujące sprzedaż Gwarancji pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powinny być klasyfikowane jako usługi świadczone na rzecz podatnika, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia powinno być ustalane wg zasad przewidzianych dla usług świadczonych na rzecz podatników.

Analiza wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT w stosunku do ww. zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia usług prowadzi do wniosku, że ww. zasady szczególne (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT) nie znajdują zastosowania do usług mających za przedmiot sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia świadczonych między podatnikami VAT (tu – Spółkami a Kontrahentem). W rezultacie, do ww. usług świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta należy stosować reguły przewidziane w art. 28b ustawy o VAT.

Zważywszy zatem na fakt, że Kontrahent nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani (...) dla celów VAT na terytorium Polski i zarazem posiada siedzibę oraz (...) na terytorium państwa trzeciego (Szwajcaria), za miejsce świadczenia usług dotyczących sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy, należy uznać – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – terytorium państwa trzeciego, w którym Kontrahent posiada swoją siedzibę/(...) (Szwajcaria).

W konsekwencji, Spółki powinny deklarować czynności dotyczące sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejscem świadczenia, stosownie do art. 28b ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 10

W ocenie Zainteresowanych Spółki będą uprawnione do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kontrahenta, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Czynności te powinny być bowiem traktowane jako czynności, w związku z którymi przysługuje Spółkom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli:

• importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, oraz
• kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, oraz
• podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na rzecz Kontrahenta stanowi świadczenie usług poza terytorium kraju, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – jest kraj siedziby usługobiorcy tj. Szwajcaria (usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce).

Ponadto, w ocenie Spółek, świadczenie usług mających za przedmiot Gwarancje Pochodzenia/Zastępcze Gwarancje Pochodzenia nie stanowi czynności, które, gdyby były opodatkowane na terytorium kraju nie uprawniałyby Zainteresowanych do odliczenia VAT naliczonego – w praktyce stanowiłyby czynności zwolnione od VAT. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest bowiem objęta zwolnieniem od VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, co potwierdzają także wydawane przez DKIS interpretacje indywidualne. Takie stanowisko przykładowo zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP, w której DKIS potwierdził, że:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla czynności sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. W konsekwencji, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.

W związku z tym, jeżeli przedmiotowe usługi byłyby wykonywane na terytorium Polski, uprawniałyby Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak Zainteresowani zaznaczyli w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółki będą posiadać dokumenty potwierdzające związek ewentualnego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z czynnościami realizowanymi w ramach Umowy (dotyczącymi sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia).

Podsumowując, w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, czynność sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia stanowi świadczenie usług, które, gdyby było opodatkowane na terytorium kraju, stanowiłoby czynność, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Spółki będą mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kontrahenta, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, na warunkach przewidzianych w tym przepisie. Prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie przysługiwało Spółkom pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 11

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 9, usługi Spółek świadczone na rzecz Kontrahenta powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju (miejsce świadczenia – terytorium państwa trzeciego). Transakcje te nie stanowią zatem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ani żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe nie zwalnia jednak Spółek z obowiązku ich raportowania w ich rozliczeniach VAT (JPK_V7M) Zainteresowanych, gdyż Spółki w ramach tych transakcji będą występować w roli usługodawcy.

Jak wynika bowiem z cytowanego już uprzednio art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi opodatkowane poza terytorium kraju, są obowiązani do wykazywania tych usług w składanych plikach JPK_V7, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Przy czym, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b – w tym objętych niniejszym pytaniem usług mających za przedmiot Gwarancje Pochodzenia oraz Zastępcze Gwarancje Pochodzenia – należy stosować odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT. W związku z tym, w celu określenia w jakim okresie Spółki powinny wykazywać usługi świadczone poza terytorium kraju w swoich rozliczeniach VAT należy odnieść się do reguł ogólnych powstawania obowiązku podatkowego przewidzianych w art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy przypomnieć, że jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Spółki na rzecz Kontrahenta są rozliczane i dokumentowane w odniesieniu do umownych okresów rozliczeniowych, którymi są miesiące. Po zakończeniu danego miesiąca wystawiana jest faktura obejmująca kwotę należną od Kontrahenta za dany miesiąc z tytułu przeniesienia na Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. Kontrahent jest zobowiązany do uiszczenia zapłaty w określonym terminie, liczonym od momentu wystawienia faktury.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, dotyczących sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń. Jednocześnie nie przewidziano, by płatności za świadczone usługi miały mieć charakter zaliczek/przedpłat – zapłata następuje na podstawie faktury wystawionej za dany miesiąc, po jego zakończeniu. Spełnione są zatem przesłanki pozwalające na zastosowanie do analizowanych usług zasad ustalania momentu wykonania usługi, przewidzianych w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Spółka – zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT – powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w rozliczeniu VAT za miesiąc, za który danej Spółce należne jest wynagrodzenie.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytań nr 12-14

1. Kwalifikacja VAT świadczeń Kontrahenta realizowanych w ramach Umowy w zamian za Rekompensatę GP, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności oraz Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacjach określonych w Umowie, Spółki mogą być zobowiązane do zapłaty na rzecz Kontrahenta następujących Dodatkowych Płatności:

• Rekompensata GP – jest wypłacana Kontrahentowi przez daną Spółkę w związku z nieprzekazaniem na rzecz Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia lub Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w odpowiedniej liczbie.
• Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności – jest wypłacana Kontrahentowi w przypadku, gdy będzie miał miejsce Deficyt Dostępności tj. Spółki w danym roku kalendarzowym nie zapewnią rzeczywistej dostępności Elektrowni i produkowanej przez nie energii elektrycznej na określonym poziomie. Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności obliczona jest jako iloczyn określonej w Umowie kwoty wyrażonej w euro za MWp oraz Deficytu Dostępności za dany Okres Dostępności.
• Rekompensata z Tytułu Opóźnienia – ustalana jest dla każdego dnia, w którym wystąpi Deficyt Mocy, tj. (...) nie osiągną określonego poziomu zdolności produkcyjnych energii elektrycznej. Rekompensata z Tytułu Opóźnienia jest kalkulowana w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy MWp Deficytu Mocy i jest wypłacana Kontrahentowi z tytułu lub w związku z nieosiągnięciem lub opóźnieniem w osiągnięciu zdolności operacyjnych przez daną Elektrownię lub opóźnień dotyczących odpowiedniego Kamienia Milowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, definicja świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dane zachowanie (działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji) stanowi świadczenie usług na gruncie VAT, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje określone (zdefiniowane) świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
• istnieje bezpośredni, indywidualnie określony beneficjent świadczenia;
• świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie);
• istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
• wymiana wzajemnych świadczeń następuje na podstawie łączącego strony stosunku prawnego.

W ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku, zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki pozwalające na uznanie za świadczenie usług zachowania Kontrahenta, za które otrzymuje on od Spółki Rekompensatę GP, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności lub Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia, co zostało wykazane poniżej.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• Kontrahent realizuje określone świadczenia na rzecz Spółek – Kontrahent akceptuje/toleruje realizację przez Spółki postanowień Umowy niezgodnie z parametrami określonymi w Umowie. Oznacza to, że Kontrahent godzi się na odstępstwo od sposobu realizacji postanowień Umowy i nie będzie podejmował w związku z tym działań, które mogłyby skutkować negatywnymi skutkami dla Spółek (np. żądanie zrealizowania Umowy zgodnie z jej postanowieniami czy rozwiązanie Umowy). W konsekwencji świadczenie Kontrahenta polega na zobowiązaniu do tolerowania czynności lub sytuacji, co zgodnie z ustawą o VAT jest kwalifikowane jako świadczenie usług.
• istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Spółki są beneficjentami świadczenia Kontrahenta, które polega na zaakceptowaniu/tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji, w której Spółki realizują obowiązki przewidziane w Umowie w sposób odbiegający od parametrów określonych w Umowie. Spółki odnoszą szereg korzyści w związku ze świadczeniem Kontrahenta:
• Kontrahent nie żąda od Spółek realizacji świadczeń zgodnie z parametrami wskazanymi w Umowie;
• Kontrahent nie podejmuje działań, które mogłyby mieć negatywne skutki prawne, operacyjne oraz finansowe dla Spółek;
• w wyniku zaakceptowania/tolerowania zaistniałej sytuacji przez Kontrahenta, Umowa nadal obowiązuje – Kontrahent nie podejmuje działań zmierzających do jej rozwiązania i związku z tym Spółki mogą nadal osiągać przychody z działalności gospodarczej realizowanej w ramach Umowy.
• Świadczeniu Kontrahenta odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Spółki (Rekompensaty GP, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności lub Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy – Spółki wypłacają wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta z uwagi na zaistnienie ściśle określonych w Umowie okoliczności i odpowiadające im zachowanie Kontrahenta (tolerowanie zaistniałej sytuacji). Jeśli określone w Umowie okoliczności nie wystąpią, Kontrahent nie spełni świadczenia na rzecz Spółek, a Spółki nie wypłacą wynagrodzenia Kontrahentowi.
• Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny: zachowanie Kontrahenta w stosunku do Spółek zostało przewidziane w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Stronami, w ramach którego Kontrahent w zamian za tolerowanie zaistniałej sytuacji (braku realizacji postanowień Umowy przez Spółki zgodnie z nałożonymi na nie obowiązkami), otrzymuje od Zainteresowanych Rekompensatę GP, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności lub Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia.

Stanowisko Zainteresowanych, odnośnie do możliwości uznania za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT przypadków tolerowania określonych sytuacji, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS. Tytułem przykładu Spółki chciałyby odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

• z 27 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.535.2022.2.MC, w której DKIS stwierdził:

„(…) w analizowanym przypadku zapłacone przez Państwa na rzecz Kontrahenta dodatkowe środki pieniężne (określone we wniosku jako Kary umowne) stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Kontrahenta na Państwa rzecz. Uznać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje związek między zapłatą przez Państwa Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) a otrzymaniem przez Państwa świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

W rozpatrywanej sprawie nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (Kara umowna) zostanie wypłacone w zamian za świadczenie polegające na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi”.

• z 8 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.828.2020.3.MK, w której DKIS zajął stanowisko w sprawie dotyczącej kar umownych pobieranych z tytułu dwóch rodzajów błędów logistycznych, w pierwszej grupie tych błędów znalazły się m.in. dostarczenie błędnych/wadliwych/nieprawidłowo umieszczonych etykiet logistycznych, nieprawidłowego umieszczenia/braku/uszkodzenia towarów na paletach czy nieprawidłowościach co do sposobu ułożenia/opakowania palet, natomiast druga grupa błędów dotyczyła m.in. nieprawidłowej wagi palet, krótszej daty przydatności do spożycia towaru niż zadeklarowana, wskazania nieprawidłowej daty przydatności do spożycia towarów na opakowaniu zbiorczym, uszkodzenia towarów, braku określonych dokumentów lub danych dotyczących towarów, nieterminowej dostawy towarów, złej jakości dostarczonych towarów:

„(…) Rozstrzygając, czy kary umowne stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy od Dostawców z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotowe kary umowne dotyczą dwóch grup błędów logistycznych. Pierwsza grupa to błędy logistyczne, co do których Wnioskodawca podejmować będzie czynności w celu ich wyeliminowania/naprawy. Natomiast druga grupa błędów logistycznych to błędy logistyczne, w związku z którymi Wnioskodawca powstrzymuje się od dokonania czynności oraz toleruje wystąpienie danego błędu logistycznego w zamian za otrzymane kwoty kar umownych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane powyżej przepisy, należy wskazać że kary umowne dotyczące błędów logistycznych obejmujące Pierwszy katalog błędów oraz Błędy z Drugiego katalogu błędów będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców usługi związane z ww. błędami logistycznymi. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przedmiotowych kar mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na wykonaniu określonych czynności związanych z wystąpieniem ww. błędu logistycznego oraz powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem wykonane przez Wnioskodawcę czynności związane z ww. błędami logistycznymi będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

• z 30 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.103.2019.1.AR, zgodnie z którą:

„W przedstawionej sytuacji, wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia nazwanego przez Strony „odszkodowaniem” jest w istocie wypłatą określonego w pieniądzu wynagrodzenia za zaniechanie działania, tj. nie prowadzenia lub wcześniejszej likwidacji działalności sklepu I.

Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść są Spółki Centralne, które dzięki temu, że Wnioskodawca prowadził w określonym miejscu (lokalizacji) działalność w zakresie sklepu I i stacji paliw, dał początek powstania w przyszłości Centrum handlowego, w ramach którego będzie działać sklep I i stacja paliw.

Porozumienie łączące Strony ma również charakter zobowiązaniowy - Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do ww. czynności za odpłatnością. Otrzymywana przez Wnioskodawcę wyrażona w pieniądzu odpłatność za wykonane świadczenie pozostaje więc w bezpośrednim związku z wykonywanymi czynnościami.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. prowadzenie sklepu I i stacji paliw w konkretnym miejscu), za które Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną od Spółek Centralnych, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie należy podkreślić, że z perspektywy opodatkowania VAT, kluczowy jest faktyczny charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Natomiast okoliczności takie jak:

• przyjęta przez strony nazwa płatności (czy płatność została określona w umowie jako kara, wynagrodzenie, opłata, rekompensata, odszkodowanie, czy w jeszcze inny sposób),
• założony przez strony w umowie sposób dokumentowania świadczenia (czy strony określiły w umowie, że realizacja świadczenia będzie dokumentowana notą lub fakturą),
• cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych,

pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT danego świadczenia. Przyjęte w umowie nazewnictwo, proces dokumentowania danej płatności, klasyfikacja czynności z punktu widzenia prawa krajowego w obszarze innym niż VAT, nie modyfikują per se klasyfikacji danego świadczenia na gruncie VAT, która determinowana jest naturą danego świadczenia, a nie jego nazwą, czy błędnym założeniem, że świadczenie będzie dokumentowane notą księgową, choć powinno być faktycznie dokumentowane fakturą.

Wskazane stanowisko potwierdzają również ww. interpretacje indywidualne DKIS, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE. Przykładowo, w takim tonie wypowiedział się:

• NSA w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15, w którym podkreślił, że: „o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”,
• TSUE w wyroku w sprawie C-295/17 (MEO) – cyt.: „(…) sąd odsyłający zastanawia się również, czy okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, zostanie zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, może mieć wpływ na uznanie tej kwoty za wynagrodzenie za świadczenie usług. (…) Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”,

W związku z powyższym, określenie tytułu płatności oraz sposobu dokumentowania świadczenia przewidziane w Umowie, nie ma wpływu na kwalifikację tych świadczeń na gruncie VAT.

Podsumowując, przysługujące Kontrahentowi od Spółek:

• Rekompensata GP, związana z brakiem przeniesienia na Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia/Zastępczych Gwarancji Pochodzenia,
• Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności,
• Rekompensata z Tytułu Opóźnienia,

powinny być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek w rozumieniu przepisów o VAT.

2.Miejsce świadczenia usług polegających na tolerowaniu zaistniałej sytuacji, świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółek

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytań nr 2 i 9, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (tu – Spółek) jest – co do zasady – miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, względnie miejsce gdzie posiada on swoje (...), na rzecz którego świadczone są dane usługi (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, do usług polegających na zobowiązaniu się Kontrahenta do tolerowania sytuacji, świadczonych na rzecz Spółek nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług przewidziane w art. 28c-28n ustawy o VAT, a zatem w odniesieniu do ww. usług należy stosować reguły przewidziane w art. 28b ustawy o VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi Kontrahenta nie będą świadczone na rzecz (...) Spółek poza terytorium kraju, usługi te, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, będą opodatkowane na terytorium Polski.

3.Określenie podmiotu będącego podatnikiem w związku ze świadczeniem usług polegających na zobowiązaniu się Kontrahenta do tolerowania sytuacji, świadczonych na rzecz Spółek – import usług

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz (...) na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
• usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku świadczenia usług polegających na zobowiązaniu się Kontrahenta do tolerowania sytuacji, świadczonych na rzecz Spółek, spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

• Kontrahent (tj. usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz (...) na terytorium Polski – co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
• do usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki stosuje się art. 28b ustawy o VAT – co wykazano powyżej;
• Spółki (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobami prawnymi, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółki będą zatem podatnikami VAT z tytułu świadczenia ww. usług na ich rzecz przez Kontrahenta, co oznacza, że transakcje te będą stanowiły z ich perspektywy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku świadczenia usług polegających na zobowiązaniu się Kontrahenta do tolerowania sytuacji, świadczonych na rzecz Spółek (gdy Spółki będą zobowiązane do zapłaty na rzecz Kontrahenta Rekompensaty GP, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności, Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia), Spółki będą zobowiązane do rozpoznania z tego tytułu importu usług.

W związku z tym, że usługi świadczone przez Kontrahenta nie są objęte zwolnieniem od VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Spółki będą zobowiązane do wykazania Rekompensaty GP, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności, Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia jako podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, a także naliczenia i wykazania VAT należnego od tych kwot z zastosowaniem właściwej stawki VAT w rozliczeniu za okres wykonania tych usług. VAT należny z tytułu analizowanych czynności będzie jednocześnie stanowił dla Spółek VAT naliczony do odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 15

1.Kwalifikacja VAT świadczenia Kontrahenta realizowanego w ramach Umowy w zamian za Opłatę z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółki mogą być zobowiązane do zapłaty na rzecz Kontrahenta Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy. W przypadku, jeżeli po dacie oddania do użytku Elektrowni, Moc Nominalna Elektrowni jest mniejsza niż Gwarantowana Łączna Moc Nominalna, a Spółki lub Kontrahent zdecydują się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, dana Spółka jest zobowiązana do zapłaty Opłaty w Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy na rzecz Kontrahenta.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 oraz pytań nr 12-14 Zainteresowani szczegółowo omówili w jakich sytuacjach dane zachowanie (działanie lub zaniechanie/tolerowanie sytuacji) Kontrahenta może być uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Uwagi te w ramach niniejszej części Wniosku Spółki w pełni podtrzymują.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku, zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zachowania Kontrahenta, w związku, z którym otrzymuje on od Spółki Opłatę z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z następujących okoliczności:

• Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny – w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Spółkami a Kontrahentem przewidziano uprawnienie Stron do Wcześniejszego Rozwiązania Umowy. W przypadku skorzystania z tego uprawnienia, Spółki w określonych w Umowie vPPA okolicznościach są zobowiązane do uiszczenia Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy na rzecz Kontrahenta (wcześniejsze rozwiązanie Umowy łączącej Strony nastąpi w praktyce za zgodą obu Stron, ponieważ omawiana Umowa vPPA zawiera zastrzeżenie o takiej możliwości w zamian za zapłatę określonej kwoty);
• Kontrahent realizuje określone świadczenia na rzecz Spółek – Kontrahent zobowiązuje się do powstrzymania się od dochodzenia od Spółek wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączy Strony i miała być realizowana w określonym terminie. W następstwie powyższego – zważywszy na charakter Umowy vPPA i status danej Strony jako usługodawcy w zależności od wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – Kontrahent nie będzie świadczył usług związanych z Rozliczeniem finansowym vPPA na rzecz Spółek jako usługodawca w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy. W konsekwencji świadczenie Kontrahenta polega na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności/do tolerowania czynności lub sytuacji, co zgodnie z ustawą o VAT jest kwalifikowane jako świadczenie usług;
• Istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Spółki są beneficjentami świadczenia Kontrahenta, które prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane – Umowa jest bowiem umową terminową, zawartą na czas określony. Należy również podkreślić, że Spółki odnoszą korzyść w związku ze świadczeniem Kontrahenta, gdyż Kontrahent – w związku z rozwiązaniem Umowy – zwalnia Spółki z obowiązku kontynuowania Umowy do czasu jej planowanego wykonania, nie będzie żądał od Spółek wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, ani też potencjalnie płatności Rekompensaty GP, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności lub Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia – należnych Kontrahentowi w przypadku wystąpienia okoliczności/zdarzeń określonych w Umowie;
• Świadczeniu Kontrahenta odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Spółki (Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek przyczowo-skutkowy – Spółki wypłacają wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta w związku ze ściśle określonymi w Umowie okolicznościami i zachowaniem Kontrahenta, tj. zgodą na przedterminowe rozwiązanie Umowy. Innymi słowy, Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy stanowi formę wynagrodzenia za umownie uzgodnione działania – jeśli nie doszłoby do rozwiązania Umowy przed jej terminem Kontrahent nie otrzymałby analizowanej platności.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotycząca zbliżonych przypadków (otrzymania przez dany podmiot opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy), w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna DKIS z 11 października 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.508.2022.4.RG, w której DKIS wyraził stanowisko: „Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) opłata otrzymana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę Lokalu) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane na rzecz najemcy. Tym samym istnieje związek pomiędzy wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.;
• interpretacja indywidualna DKIS z 4 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, w której DKIS stwierdził, że: „(…) w sytuacji gdy określona powierzchnia nie zostanie wynajęta zewnętrznym najemcom, nie jest wykluczone, że Sprzedający będzie uprawniony do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy Najmu i poniesienia na rzecz Kupującego jednokrotnej opłaty w wysokości odpowiadającej należnym do końca trwania Umowy Najmu czynszom najmu oraz opłatom serwisowym za ww. powierzchnię (Zgoda na Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Najmu). (…) świadczenie Wynajmującego na rzecz Najemcy, z tytułu którego Najemca zobowiązany będzie do zapłaty za Zgodę na Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Najmu będzie stanowiło świadczenie usług w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu dokonane przez Wynajmującego na rzecz Najemcy i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT”;
• interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.274.2021.2.ASY, w której DKIS wyraził stanowisko, że „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie świadczenie pieniężne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy, należne od Spółki dla Wnioskodawcy na podstawie podpisanego trójporozumienia, stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku dzierżawy. (…) zapłata w formie rekompensaty jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności polegającej na opuszczeniu nieruchomości. Stanowi ono zabezpieczenie dla Wnioskodawcy poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu dzierżawy w sytuacji, gdy Spółka nie wykona zobowiązań określonych umową. Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanej należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
• wyrok NSA z 22 marca 2017 r. sygn. I FSK 1283/15, w którym sąd wskazał, że: „Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jako, że w przepisie tym nie wymieniono odszkodowania, kwoty uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takie „odszkodowanie” skarżący chciałby uznać kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Podkreślić tu jednak należy, że do jej rozwiązania doszło w drodze porozumienia stron, które samo w sobie też jest umową. Skarżący zgodził się w zamian za tę kwotę wcześniej rozwiązać umowę zawartą z najemcą na czas określony - który jeszcze nie upłynął. (…) zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie określonej kwoty powinna być oceniana jako zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony, a takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”;
• wyrok NSA z 7 marca 2018 r. sygn. I FSK 794/16, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyroki: z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, z 7 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 226/15; z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 819/15; dostępne j.w.) Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela”.

Należy również podkreślić, że – jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytań nr 12-14 – z perspektywy opodatkowania VAT, kluczowy jest charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Natomiast kwestie formalne (tytuł/nazwa płatności, sposób udokumentowania świadczenia przewidziany w umowie czy cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych) pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT danego świadczenia.

Podsumowując, przysługująca Kontrahentowi od Spółek Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek w rozumieniu przepisów o VAT.

2.Miejsce świadczenia usług związanych z wyrażeniem zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółek

Zdaniem Zainteresowanych, do usług związanych z wyrażeniem zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy tj. na zobowiązaniu się Kontrahenta do powstrzymania się od dokonania czynności/do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczonych na rzecz Spółek, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług przewidziane w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, omówione w ramach uzasadnienia stanowiska do wcześniejszych pytań (nr 2, 9, 12-14). Do usług tych bowiem – świadczonych w relacji B2B – nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług przewidziane w art. 28c-28n ustawy o VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi Kontrahenta nie będą świadczone na rzecz (...) Spółek poza terytorium kraju, usługi te – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – będą opodatkowane na terytorium Polski.

3.Określenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Spółek usług związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy – import usług

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 12-14, w świetle przepisów art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, import usług (świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca), o których mowa w art. 28b ustawy o VAT ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku usług analizowanych w ramach niniejszego pytania związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, świadczonych na rzecz Spółek przez Kontrahenta, spełnione zostaną wszystkie ww. przesłanki:

• Kontrahent (tj. usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz (...) na terytorium Polski – co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
• do usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki stosuje się art. 28b ustawy o VAT,
• Spółki (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobami prawnymi, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółki będą występowały jako nabywcy przedmiotowych usług oraz jako podatnicy VAT zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu importu usług. W związku z tym, że usługi świadczone przez Kontrahenta nie są objęte zwolnieniem od VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Spółki będą zobowiązane do wykazania Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy jako podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, a także naliczenia i wykazania VAT należnego od tych kwot – zgodnie z właściwą stawką VAT w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT). VAT należny z tytułu analizowanych czynności będzie jednocześnie stanowił dla Spółek VAT naliczony do odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 16

1.Kwalifikacja VAT świadczenia Kontrahenta/Spółek realizowanych w związku z Umową w zamian za Opłatę z Tytułu Rozwiązania Umowy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy jedna ze Stron (dana Spółka lub Kontrahent) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez:

• brak zapłaty w określonym terminie kwot wymagalnych na podstawie Umowy;
• złożenie nieprawdziwych oświadczeń wymaganych w oparciu o Umowę;
• rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie;
• niedostarczenie wymaganego zabezpieczenia przez Stronę;
• nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot;
• bankructwo,
• nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności - Faktyczna Dostępność w dowolnych 2 kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 80%;
• nieosiągnięcie przez Spółki zdolności operacyjnych dla 80% Przewidywanej Mocy Nominalnej na wskazany w Umowie terminie; oraz
• porzucenie projektu budowy Elektrowni przez Spółki,

Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy, ze wskazaniem terminu takiego rozwiązania i żądania od drugiej Strony Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 oraz pytań nr 12-14 przedstawiono przesłanki uznania zachowania Kontrahenta za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy również zauważyć, że – jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 oraz pytania nr 6 – w odniesieniu do czynności realizowanych między Spółkami a Kontrahentem, w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA na podstawie Umowy, usługodawcą będzie podmiot otrzymujący Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy, podczas gdy usługobiorcą – podmiot zobowiązany do jej zapłaty. W związku z tym, w danym Interwale Rozliczeniowym – w zależności od wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – usługodawcą mogą być Spółki lub Kontrahent.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku, zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie za świadczenie usług zachowania Spółek/Kontrahenta, za które wypłacana jest Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, co zostało wykazane poniżej:

• Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny – w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Stronami przewidziano uprawnienie Stron do rozwiązania Umowy. W przypadku skorzystania z tego uprawnienia przez Spółki lub Kontrahenta, odpowiednio Kontrahent lub Spółki w określonych w Umowie okolicznościach są zobowiązani do uiszczenia Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz drugiej Strony;
• Spółki/Kontrahent realizują określone świadczenia na rzecz Kontrahenta/Spółek – Spółki/Kontrahent zobowiązują się do powstrzymania się od dochodzenia od Kontrahenta/Spółek wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączyła Strony i miała być realizowana w określonym terminie. W związku z tym Spółki/Kontrahent nie będą świadczyć usług związanych z Rozliczeniem finansowym vPPA na rzecz Kontrahenta/Spółek jako usługodawcy. W konsekwencji świadczenie Spółek/Kontrahenta polega na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności/do tolerowania czynności lub sytuacji, co zgodnie z ustawą o VAT jest kwalifikowane jako świadczenie usług;
• Istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Kontrahent/Spółki są beneficjentami świadczenia Spółek/Kontrahenta, które prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego, tj. zgodnego zakończenia istniejącej pomiędzy Stronami relacji biznesowej przed upływem założonego terminu – Umowa jest bowiem umową terminową, zawartą na czas określony. Należy również podkreślić, że Kontrahent/Spółki odnoszą korzyść w związku ze świadczeniem Spółek/Kontrahenta, gdyż w związku z rozwiązaniem Umowy Kontrahent/Spółki nie będzie żądać od drugiej Strony Umowy wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, ani też potencjalnie Kontrahent nie będzie żądał płatności Rekompensaty GP, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności lub Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia – należnych Kontrahentowi w przypadku wystąpienia okoliczności/zdarzeń określonych w Umowie;
• Świadczeniu Spółek/Kontrahenta odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Kontrahenta/Spółki (Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek – Kontrahent/Spółki wypłacają wynagrodzenie na rzecz Spółek/Kontrahenta w związku ze ściśle określonymi w Umowie okolicznościami i zachowaniem Spółek/Kontrahenta, a jeśli określone w Umowie okoliczności nie wystąpią, Spółki/Kontrahent nie wykonują świadczenia na rzecz Kontrahenta/Spółek, a druga Strona Umowy nie wypłaca wynagrodzenia. Innymi słowy, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy stanowi formę wynagrodzenia za umownie uzgodnione działania.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przytoczona w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 15.

Należy również podkreślić, że – jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytań nr 12-14 – z perspektywy opodatkowania VAT, kluczowy jest charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Natomiast kwestie formalne (tytuł/nazwa płatności, sposób udokumentowania świadczenia przewidziany w umowie czy cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych) pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT danego świadczenia.

Podsumowując, przysługująca Spółkom/Kontrahentowi od Kontrahenta/Spółek Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta/Spółek w rozumieniu przepisów o VAT, w zależności od tego, która ze Stron będzie uprawniona do otrzymania Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy.

2.Usługi związane z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy, świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółek

2.1. Miejsce świadczenia usług

W ocenie Zainteresowanych do ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, z tytułu którego Kontrahent wypłacać będzie na rzecz Spółek Opłatę z Tytułu Rozwiązania Umowy, znajdują w pełni zastosowanie uwagi poczynione w kontekście miejsca świadczenia usług w uzasadnieniu do pytania nr 15. Zainteresowani podtrzymują te uwagi w ramach uzasadnienia stanowiska Spółek do pytania nr 16.

W rezultacie, bez powtarzania przedstawionych powyżej rozważań w tym punkcie, Zainteresowani wskazują, że zważywszy, że do analizowanych usług nie znajdzie zastosowania żadna z zasad szczególnych ustalania miejsca świadczenia usług przewidziana w ustawie o VAT, usługi te – stosownie do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami art. 28b ustawy o VAT.

2.2. Określenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Spółek usług związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy – import usług

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 15, w świetle przepisów art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, import usług (świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca), o których mowa w art. 28b ustawy o VAT ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku usług analizowanych w ramach niniejszego pytania związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, świadczonych na rzecz Spółek przez Kontrahenta, spełnione zostaną wszystkie ww. przesłanki:

• Kontrahent (tj. usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz (...) na terytorium Polski – co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
• do usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki stosuje się art. 28b ustawy o VAT,
• Spółki (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. osobami prawnymi, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółki będą występowały jako nabywcy przedmiotowych usług oraz jako podatnicy VAT zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu importu usług.

W związku z tym, że usługi świadczone przez Kontrahenta nie są objęte zwolnieniem od VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Spółki będą zobowiązane do wykazania Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy jako podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usług (w odpowiedniej części wypłacanej przez daną Spółkę Kontrahentowi), a także naliczenia i wykazania VAT należnego od tych kwot – z zastosowaniem właściwej stawki VAT w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT). VAT należny z tytułu analizowanych czynności będzie jednocześnie stanowił dla Spółek VAT naliczony do odliczenia.

3.Usługi związane z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy, świadczone przez Spółki na rzecz Kontrahenta

3.1. Miejsce świadczenia usług

Jak wskazano powyżej, do usług związanych z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług przewidziane w art. 28c-28n ustawy o VAT, a zatem w odniesieniu do ww. usług należy stosować reguły przewidziane w art. 28b ustawy o VAT. Zasady te będą miały zastosowanie niezależnie od tego, czy usługi te będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółek, czy przez Spółki na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kontrahent:

• nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani (...) dla celów VAT na terytorium Polski;
• posiada siedzibę oraz (...) na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium UE).

W rezultacie, za miejsce świadczenia usług związanych z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy świadczonych przez Spółki na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy, należy uznać – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – terytorium państwa trzeciego, w którym Kontrahent posiada swoją siedzibę/(...) (Szwajcaria).

W konsekwencji, Spółki powinny deklarować czynności polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie Umowy, z tytułu których otrzymają od Kontrahenta Opłatę z Tytułu Rozwiązania Umowy, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego miejscem świadczenia, stosownie do art. 28b ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego.

3.2. Obowiązek wykazania przez Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju w związku ze świadczeniem na rzecz Kontrahenta usług związanych z wyrażeniem zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy

Jak wskazano powyżej, usługi związane z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy, świadczone przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju (miejsce świadczenia – terytorium państwa trzeciego). Transakcje te nie stanowią zatem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ani żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe nie zwalnia jednak Spółek z obowiązku ich raportowania w ich rozliczeniach VAT (JPK_V7M) w sytuacji, gdy Spółki występują w roli usługodawcy.

Stosownie bowiem do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (stosując odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT). Podsumowując, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy – w sytuacji, gdy przysługuje Spółkom z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usług związanych z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, i w rezultacie powinna być wykazywana przez Spółkę (w zakresie w jakim jest wypłacana na rzecz danej Spółki) w jej rozliczeniach VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że na podstawie art. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1163), z dniem 1 lipca 2021 r. powołany przez Państwa art. 19a ust. 8 ustawy otrzymał nastepującą treść:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zmiana treści powyższego przepisu nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.