Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.599.2023.3.MR1

Dochód Wnioskodawcy (jako kościelnej osoby prawnej) ze sprzedaży w 2021 r. nieruchomości gruntowej, która została nabyta w drodze darowizny nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT gdyż nieruchomość została zbyta w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży w 2021 r. nieruchomości gruntowej. Która została nabyta w drodze darowizny do majątku - która to sprzedaż stanowiła niegospodarczą działalność statutową Wnioskodawcy - mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną działającą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie podlega wpisowi do KRS.

Celem aktywności Wnioskodawcy jest wykonywanie działalności apostolskiej. Wnioskodawca nie posiada statutu, jednakże reguły działania Wnioskodawcy określają Konstytucje Zakonu oraz Przepisy wykonawcze ustanowione do zastosowania tychże Konstytucji, dostosowane do przepisów Kodeksu Prawa Kanonicznego i zatwierdzone przez kompetentne władze kościelne.

W zakresie rozporządzania majątkiem Wnioskodawcy obowiązują reguły Kodeksu Prawa Kanonicznego zgodnie z kan. 1257 § 1 ww. Kodeksu wszystkie dobra doczesne, należące do Kościoła Powszechnego, do Stolicy Apostolskiej lub do innych publicznych osób prawnych w Kościele, są dobrami kościelnymi i rządzą się kanonami, które następują, oraz własnymi statutami. Odzwierciedlenie powyższego znajduje w Rozdziale 7 Konstytucji pt: Zarządzanie dobrami postanowienie, nr (...): „(...)”.

Dla potrzeb realizacji celu działania Wnioskodawca:

1.prowadzi działalność kultu religijnego. Ze swej istoty Wnioskodawca nie jest powołany do działalności gospodarczej, osiągał i osiąga dochody z działalności kościelnej tj. tzw. niegospodarczej działalności statutowej. Dochody uzyskiwane z działalności niegospodarczej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT.

2.prowadził i prowadzi działalność gospodarczą i w tym przypadku zastosowanie mają przepisy konkordatu i wypływające z niego konsekwencje w polskim prawie, w tym zasady określone w ustawie o CIT. Wnioskodawca sporadycznie wynajmuje inne nieruchomości, które nie są jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest nieruchomość gruntowa niezabudowana w (…), którą Wnioskodawca posiadał w swoim majątku. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny w dniu (…) 2014 od Klasztoru (…) dalej: „Klasztor”. W akcie notarialnym umowy darowizny określony został cel czynności jako "(…)". Wobec powyższego osiągnięty dochód w formie darowizny ww. nieruchomości w (…) nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że otrzymana w darowiźnie Nieruchomość nie mogła być w żaden sposób wykorzystana przez Wnioskodawcę dla celów związanych z kultem religijnym, z uwagi na, że był to grunt niezabudowany, w tym samym akcie notarialnym zawarto przedwstępną umowę sprzedaży, umowę złożenia i przyjęcia oferty, ustanowienie hipoteki oraz wniosek wieczystoksięgowy. Założeniem tej inwestycji była sprzedaż działek przez Wnioskodawcę na rzecz C. i zagospodarowanie tych działek przez C. w sposób polegający na wybudowaniu budynków wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym budynku Wnioskodawcy, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu Wnioskodawcy oraz lokalu hali garażowej Wnioskodawcy i sprzedaż własności lokalu Wnioskodawcy oraz udziału lokalu Wnioskodawcy w hali garażowej Wnioskodawcy.

Do sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w powyższej przedwstępnej umowie sprzedaży, nie doszło.

W dniu (…) 2021 r. doszło to transakcji udokumentowanej aktem notarialnym, w którym:

1)Wnioskodawca sprzedał powyższą niezabudowaną nieruchomość gruntową w (…) za kwotę (…) zł Spółce D. Kwota stanowiąca cenę sprzedaży nieruchomości została przekazana przelewem bankowym;

2)jednocześnie zostały zawarte umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką D. ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Założeniem tej inwestycji była sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki D., zagospodarowanie Nieruchomości przez D. w sposób polegający na wybudowaniu Budynków (wraz z niezbędną infrastrukturą), a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali biurowych Wnioskodawcy i sprzedaż Wnioskodawcy własności lokali biurowych oraz udziału w hali garażowej.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sukcesywnie wpłaca na rzecz Spółki D. w związku z procesem i harmonogramem budowy ww. inwestycji, w której powstaną budynki z lokalami usługowymi wraz z przyległymi im garażami. Po zakończeniu ww. inwestycji Wnioskodawca stanie się właścicielem ww. lokali.

Wnioskodawca jeszcze nie zdecydował na jakie konkretnie ww. cele zostaną przeznaczone nabyte ww. lokale. Zarząd Wnioskodawcy nie wyklucza wynajmu tych lokali w przyszłości.

Nieruchomość otrzymana w drodze darowizny nie została nabyta z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, handlowej, nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wymieniona we wniosku nieruchomość nie służyła Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości w tej konkretnej sytuacji nie działał w charakterze podatnika VAT, co też znajduje odzwierciedlenie w akcie notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości.

Od dnia otrzymania nieruchomości w drodze darowizny do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów związanych z przedmiotową nieruchomością wynikających z dzierżawy gruntu lub przychodów z innych osiąganych pożytków. Nie poniesiono również wydatków związanych z nieruchomością, poza koniecznością uiszczenia podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ramach transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży działki wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Pytanie

Czy dochód Wnioskodawcy (jako kościelnej osoby prawnej) ze sprzedaży w 2021 r. nieruchomości gruntowej, która została nabyta w drodze darowizny do majątku - która to sprzedaż stanowiła niegospodarczą działalności statutową Wnioskodawcy - mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku ze zaistniałym stanem faktycznym, tj. sprzedażą w 2021 r. nieruchomości gruntowej, a która to sprzedaż stanowiła niegospodarczą działalności statutową Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej.

Dokonując subsumpcji cytowanego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że cytowana norma prawa jest spójna z treściami ustaw odnoszących się do poszczególnych kościołów, związków wyznaniowych i kościelnych osób prawnych. Jakkolwiek bowiem - co do zasady - kościoły, związki wyznaniowe i kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu poszczególnymi podatkami na ogólnych zasadach, to przepisy polskiego prawa konstytuują pewne szczególne skierowane do nich wyłączenia.

Zasada opodatkowania oraz zasady zwolnień zapisane są zarówno w ustawy o CIT, jak i w prawie wyznaniowym. W art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 1989 r., nr 29, poz. 155) znajdujemy, iż:

1.Majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach.

2.Osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej".

Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r., nr 29, poz. 154) w art. 55 ust. 1 i 2 stanowi:

1.Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

2.Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w art. 52 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, że Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem.

Powyższe cytowane przepisy odwołują się do ogólnych przepisów podatkowych jako punktu odniesienia dla określenia zasad opodatkowania, jednocześnie już one same wyrażają regułę statuowaną art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT. tj. że wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Ustawa o CIT posługuje się terminem „niegospodarczej działalności statutowej”, podczas gdy ustawy prawa wyznaniowego stanowią po prostu o „działalności niegospodarczej", jednakże należy uważać, że to samo znaczenie mają definicje.

Również z powyższym są spójne prawa wewnętrzne kościelne, a mianowicie: Konstytucje Zakonu oraz Przepisy wykonawcze ustanowione do zastosowania tychże Konstytucji, dostosowane do przepisów Kodeksu Prawa Kanonicznego i zatwierdzone przez kompetentne władze kościelne. W kan. 1257 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego, że wszystkie dobra doczesne, należące do Kościoła powszechnego, do Stolicy Apostolskiej lub do innych publicznych osób prawnych w Kościele, są dobrami kościelnymi i rządzą się kanonami, które następują, oraz własnymi statutami. Odzwierciedlenie powyższego znajduje w Rozdziale 7 Konstytucji pt: Zarządzanie dobrami postanowienie, nr (...): „(...)”.

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (osobami prawnymi są następujące personalne jednostki organizacyjne Kościoła prowincje zakonów) jest kościelną osobą prawną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT.

Analizując kolejną przesłankę normy przepisu art. 17 ust. 1 pkt4a lit. a ustawy o CIT. tj. „niegospodarcza działalność statutowa”, zauważyć należy, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. W celu określenia jego zakresu należy zatem zdefiniować znaczenie poszczególnych słów.

I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). W związku z czym, działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie (a szerzej aktach prawa odnoszących się do ustroju i funkcjonowania danej jednostki).

Natomiast przez pojęcie „działalność gospodarcza” - w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe to stanu faktycznego niniejszego wniosku, wskazać należy co następuje.

Działalność (tj. cele, przedmiot, formy działalności) Wnioskodawcy uregulowana jest zarówno w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w wyżej powołanym prawie wewnętrznym. Ponadto, analogiczne regulacje - odnoszące się do działalności każdego kościoła lub związku wyznaniowego, a zatem i do Wnioskodawcy - zawiera ustawa z dnia o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

Działalność Wnioskodawcy jako kościelnej osoby prawnej opisana jest zatem w szczególności kolejno w następujących przepisach przywoływanych aktów prawa:

• art. 19 ust. 2 pkt 7 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - wypełniając funkcje religijne kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności: (...) nabywać, posiadać i zbywać majątek ruchomy i nieruchomy oraz zarządzać nim;
• art 52 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem.
• Prawa wewnętrznego - kan. 1257 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego, że wszystkie dobra doczesne, należące do Kościoła powszechnego, do Stolicy Apostolskiej lub do innych publicznych osób prawnych w Kościele, są dobrami kościelnymi i rządzą się kanonami, które następują, oraz własnymi statutami
• Prawa wewnętrznego - Rozdział 7 Konstytucji pt: Zarządzanie dobrami postanowienie, nr (...): „(...)”.

Analizując cytowane przepisy i wynikający z nich zakres możliwych czynności „działalności statutowej”, zauważyć należy, że w normach tych ustawodawca wskazuje na cały szereg czynności - zarówno wyliczając je konkretnie, np. cyt. „prawo nabywania, posiadania i zbywania”, jak i posługując się bardziej ogólnymi sformułowaniami, np. cyt. „zarządzanie dobrami”, przy czym faktycznie jest to opis w dużej mierze równoważny, gdyż pojęcie „zarządzanie dobrami” jest pojęciem znanym i szeroko stosowanym przez polskiego ustawodawcę, które obejmujące swoim zakresem w szczególności zbywanie takiego mienia (tak przykładowo w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 396 z póżn. zm), czy ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z póżn zm.).

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy, działalnością statutową Wnioskodawcy jest m.in. gospodarowanie mieniem - majątkiem nieruchomym i ruchomym, w tym zbywanie takiego mienia, a zatem działalnością statutową była również sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2021 r. nieruchomości gruntowej.

Dla oceny czy konkretna sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2021 r. nieruchomości gruntowej, stanowiła działalność gospodarczą Wnioskodawcy, dokonana być musi z uwzględnieniem zarówno samej istoty działalności Wnioskodawcy, jak i przedmiotu tej konkretnej sprzedaży.

Po pierwsze zatem podkreślić należy, że celem działalności jest wykonywanie działalności apostolskiej w Polsce, przez co rozumie się organizowanie życia społecznego i religijnego.

Działalność osób prawnych takich prowincja zakonna jest podejmowana w celu prowadzenia zgodnej z ich misją działalności wyznaniowej, oświatowo-wychowawczej, charytatywno-opiekuńczej i społeczno-kulturalnej, w szczególności w zakresie zachowania dziedzictwa tradycji i kultury.

Istotą i celem działalności Wnioskodawcy nie jest zatem prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiotem konkretnej sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w 2021 r. była nieruchomość gruntowa.

Odnosząc się do tego „przedmiotu" tej konkretnej umowy zauważyć należy, że sprzedawana była nieruchomość, która uzyskana została przez Wnioskodawcę w 2014 r. w drodze darowizny. Zatem nieruchomość będąca przedmiotem późniejszej sprzedaży w 2021 r. została uzyskana przez Wnioskodawcę w 2014 r. bez wykonania czynności o charakterze jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem braku charakteru działalności gospodarczej również w późniejszej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (w 2021 r.) jest okoliczność, iż Wnioskodawca nie był w stanie wykorzystać niezabudowanych gruntów i poczynić żadnej działalności uznawaną za działalność w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, stąd podjął działania zmierzające do sprzedaży tej nieruchomości. Czynności te nie mają zatem charakteru zorganizowanej i ciągłej działalności, która stanowi kryterium definicji każdej działalności gospodarczej.

Sam obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca oprócz sprzedaży w 2021 r. nieruchomości gruntowej, nie sprzedał żadnej innej nieruchomości.

Również sama nieruchomość gruntowa, będąca przedmiotem wniosku, nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie poniósł również wydatków związanych z nieruchomością, poza koniecznością uiszczenia podatku od nieruchomości.

Reasumując, powyższej przywołane przepisy oraz opisane okoliczności stanu faktycznego, przesądzają że sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę w 2021 r., której przedmiotem była nieruchomość gruntowa, stanowiła „niegospodarczą działalność statutową”.

Pragną Państwo w tym miejscu wskazać, że opisywana w niniejszym wniosku sytuacja faktyczna i prawna nie jest sytuacją wyjątkową dla poszczególnych kościołów i innych związków wyznaniowych (sui generis kościelnych osób prawnych) i przedmiotowe sytuacje zbywania majątku osoby kościelnej były już poddawane ocenom prawnopodatkowym w zakresie ich skutków w kontekście regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT. Przykładowo w sprawie z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. , sygn. akt I SA/Kr 98/08, Sąd wypowiedział się czym jest niegospodarcza działalność statutowa kościelnej osoby prawnej i stwierdził: „możliwość zbywania i nabywania nieruchomości przez Skarżąca została przewidziana w statucie (w punkcie 7:98 Statutów Prowincjalnych), a zatem stanowi działalność statutową” oraz "Niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania". W uzasadnieniu swojego wyroku. Sąd Administracyjny przywołał także tożsame stanowisko doktryny wyrażone w opracowaniu „Opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia” (M. Unisk Dor. Pod. 2002, nr 7-8, poz. 59).W konsekwencji jednoznacznie potwierdzone zostało, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w podobnej sprawie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT.

Istotne w tym zakresie jest rozróżnienie rodzajów dochodów osiąganych. Pierwszy to ten będący przedmiotem niniejszego wniosku - dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny - w tym przypadku z powodów wskazanych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy jest to tzw. dochód z niegospodarczej działalności Wnioskodawcy zwolniony na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT.

Natomiast odrębną kwestią będzie w przyszłości otrzymywanie ewentualnych dochodów w związku wykorzystywaniem lokali wybudowanych na otrzymanych w drodze kolejnej transakcji od D. - nabycia wybudowanych lokali przez D. Organy Wnioskodawcy nie podjęły jeszcze decyzji w jaki sposób będzie użytkować te nieruchomości i czy będą wiązać się one z działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, czy tez będą przeznaczone na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT (kultu religijnego lub charytatywno-opiekuńcze). Jednakże ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Wszystkie powyżej wskazane okoliczności uzasadniają i potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku ze zaistniałym stanem faktycznym, tj. sprzedażą w 2021 r. nieruchomości gruntowej, która to sprzedaż stanowiła niegospodarczą działalności statutową Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego przewidzianego wart. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Status wspólnot religijnych, tj. kościołów i innych związków wyznaniowych, reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 265, dalej: „uogwsw”), która również przyznaje tym podmiotom, na zasadach równouprawnienia, swobodę pełnienia funkcji religijnych.

Przejawem tej swobody jest zapis art. 19 ust. 2 pkt 7 uogwsw, zgodnie z którym:

Wypełniając funkcje religijne kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności nabywać, posiadać i zbywać majątek ruchomy i nieruchomy oraz zarządzać nim.

W świetle art. 13 ust. 1 i 2 uogwsw:

1.Majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach.

2.Osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe.

Osobowość prawną kościoły lub inne związki wyznaniowe uzyskują na podstawie art. 34 ust. 2 uogwsw, w myśl którego:

Z chwilą wpisu do rejestru kościół lub inny związek wyznaniowy uzyskuje, jako całość, osobowość prawną oraz korzysta ze wszystkich uprawnień i podlega obowiązkom określonym w ustawach.

Opodatkowanie osób prawnych uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”), której art. 1 ust. 1 stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przedmiot opodatkowania zdefiniowany został w art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Według art. 12 ust. 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Jednocześnie ustawodawca przewidział też szereg zwolnień od podatku ujętych w art. 17 updop. I tak stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a updop:

Wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a)z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b)z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop zwolnienie określone w tym przepisie stanowi odniesienie do ogólnej zasady wynikającej z cytowanego wcześniej art. 13 ust. 2 uogwsw zwolnienia od opodatkowania osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej.

Analizując przesłankę normy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, tj. „niegospodarczą działalność statutową” zauważyć należy, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. W celu określenia jego zakresu należy zatem zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś” (Słownik języka polskiego PWN). W związku z czym działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie (a szerzej aktach prawa odnoszących się do ustroju i funkcjonowania danej jednostki).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.):

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.

Należy podkreślić, że działania mające na celu „generowanie dochodów” należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową).

Powyższe oznacza, że działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie stanowi działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościelnej osoby prawnej i specyfiki jej działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościelnej osoby prawnej są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania kościelnej osoby prawnej niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w (…) 2014 r. nabyła Nieruchomość na podstawie umowy darowizny. Otrzymana w darowiźnie Nieruchomość nie mogła być w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów związanych z kultem religijnym, z uwagi na, że był to grunt niezabudowany. W 2021 r. Wnioskodawca, transakcją udokumentowaną aktem notarialnym, sprzedała powyższą niezabudowaną nieruchomość gruntową Spółce D. Jednocześnie zostały zawarte umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką D. ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Założeniem tej inwestycji była sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki D., zagospodarowanie Nieruchomości przez D. w sposób polegający na wybudowaniu Budynków (wraz z niezbędną infrastrukturą), a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali biurowych Wnioskodawcy i sprzedaż Wnioskodawcy własności lokali biurowych oraz udziału w hali garażowej. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca sukcesywnie wpłaca na rzecz Spółki D. w związku z procesem i harmonogramem budowy ww. inwestycji, w której powstaną budynki z lokalami usługowymi wraz z przyległymi im garażami. Po zakończeniu ww. inwestycji Wnioskodawca stanie się właścicielem ww. lokali. Wnioskodawca jeszcze nie zdecydował na jakie konkretnie ww. cele zostaną przeznaczone nabyte ww. lokale. Zarząd Wnioskodawcy nie wyklucza wynajmu tych lokali w przyszłości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą będącej w jej posiadaniu nieruchomości gruntowej, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a. Powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Należy podkreślić, że wyżej opisana sprzedaż Nieruchomości gruntowej będącej w posiadaniu Wnioskodawcy, która nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów związanych z kultem religijnym a finalnie zarząd Wnioskodawcy nie zdecydował na jakie konkretnie cele przeznaczy wybudowane na ww. Nieruchomości lokale - nie wykluczając wynajmu tych lokali w przyszłości, nie może być uznana za niegospodarczą działalność statutową o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop. Wymieniona we wniosku Nieruchomość wraz z wybudowanymi na niej budynkami z lokalami usługowymi oraz z przyległymi im garażami ma służyć Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej (a nie niegospodarczej działalności statutowej).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że wolny od podatku jest dochód kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Sprzedaż ww. nieruchomości zostanie dokonana w celu wybudowania na niej budynków i lokali usługowych, które w przyszłości będą wynajmowane. Nie można więc uznać, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach niegospodarczej działalności statutowej.

Zatem dochód Wnioskodawcy (jako kościelnej osoby prawnej) ze sprzedaży w (…) 2021 r. nieruchomości gruntowej, która została nabyta w drodze darowizny nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż nieruchomość została zbyta w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, tj. wynajmu wybudowanych lokali usługowych. Nie można bowiem zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że ww. sprzedaż stanowi niegospodarczą działalność statutową.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).