Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.569.2023.3.KK

Skutki podziału przez wydzielenie

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie:

- pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 – jest nieprawidłowe,

- pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe,

- pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podziału przez wydzielenie.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany Podział

Wnioskodawca, [...] (dalej również jako „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki Dzielonej są [...] i [...] (dalej: „Wspólnicy Spółki Dzielonej”). Wspólnicy Spółki Dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie Wnioskodawca realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (tzw. PRS), jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż (z zastrzeżeniem, że działki przeznaczone na część projektu, na której planowane jest wzniesienie budynków z mieszkaniami na sprzedaż zostaną sprzedane przez Spółkę Dzieloną innemu podmiotowi realizującemu tę część przedsięwzięcia inwestycyjnego) (dalej: „Inwestycja”). Kompleks będzie położony na działkach posadowionych w […] u zbiegu ulic […].

Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielona na różne fazy. W jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic […], wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Projekt”). Na moment składania niniejszego wniosku, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku.

Od samego początku procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca traktuje Projekt oraz pozostałe fazy Inwestycji jako odrębne etapy. Spowodowane jest to odmienną specyfiką tych etapów polegającej w szczególności na:

- odrębnych projektach architektonicznych dla Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

- odrębnych budżetach;

- odrębnych pozwoleniach na budowę;

- innych planowanych terminach realizacji Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

- odrębności procesu komercjalizacji Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

- różnej wartości Projektu i pozostałych etapów Inwestycji, a tym samym innej wysokości przypisanego finansowania;

- różnych planach biznesowych związanych z Projektem i pozostałymi etapami Inwestycji (poszczególne etapy będą mogły stanowić samodzielny przedmiot obrotu).

Obecnie, Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Projektu od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz. W konsekwencji, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie Projektu (wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi) (dalej: „Podział”) do istniejącej Spółki Przejmującej. Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.

W konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji Projektu. W przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie część działalności związana z kolejnymi etapami Inwestycji na posiadanych przez Spółkę Dzieloną nieruchomościach, obejmująca budowę innych budynków biurowych, budynku usługowego i mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy Spółki Dzielonej są wspólnikami w Spółce Przejmującej i będą nimi na moment Podziału oraz przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”) przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Jednocześnie, w wyniku Podziału, część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce Dzielonej.

Należy podkreślić, że planowany Podział i przeniesienie Projektu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego i ew. kapitału zapasowego Spółki Przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitałów własnych Spółki Dzielonej. W ramach Podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

W toku realizacji Projektu, Spółka Dzielona uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o pozwoleniu na budowę oraz decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości (wydzielającą m.in. działkę, na której jest realizowany Projekt od pozostałych działek ewidencyjnych, których Spółka Dzielona jest użytkownikiem wieczystym, wskazanych niżej).

W wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w Spółce Przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku Podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej. Ponadto, cena (wartość) emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych Wspólnikom Spółki Dzielonej w planie Podziału, będzie odpowiadać wartości rynkowej wskazanej w planie Podziału.

Spółka Dzielona planuje na dzień 1 listopada 2023 r. dokonanie formalnego wydzielenia Projektu w ramach Spółki Dzielonej, w szczególności zostaną dokonane następujące działania:

i. podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Projektu w uchwale jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

ii. przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz;

iii. przyjęcie własnej polityki rachunkowości.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych umożliwi identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności, system księgowy używany przez Spółkę Dzieloną da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Spółki Dzielonej i Projektu.

Spółka Dzielona jest i będzie na moment Podziału czynnym podatnikiem VAT, natomiast Spółka Przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na moment Podziału.

Przedmiot przeniesienia w ramach Podziału

W ramach planowanego Podziału, przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu (dalej: „Działalność Przenoszona”). Przeniesieniu do Spółki Przejmującej będą podlegały składniki związane z Projektem, takie jak:

1. prawo użytkowania wieczystego działki […] (dalej: „Działka”) powstałej z podziału działki […], księga wieczysta […]. Na Działce (tzw. kwartał B) została zrealizowana płyta fundamentowa (fundament), ściany szczelinowe (obudowa części podziemnej), w trakcie realizacji jest konstrukcja kondygnacji podziemnych (garażu). Na Działce nie znajdują się żadne sieci doprowadzające media. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń. Jeśli realizacja Projektu wymagała będzie czasowego udostępnienia Spółce Przejmującej dostępu do innych działek Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona zapewni Spółce Przejmującej prawo do korzystania z tych nieruchomości, w tym do korzystania na cele budowlane, bądź obie spółki ustanowią na swoją rzecz wzajemnie służebności.

2. Prawa i obowiązki między innymi z:

a. umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej z [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z inwestycją polegającą na budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną;

b. umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (DOŚU) zawartej z Kancelarią […] spółka partnerska;

c. umowy z wykonawcami dotyczące realizacji Projektu;

d. umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie, w jakim dotyczy to Projektu;

e. umowa o zarządzanie Projektem (Development Management Agreement);

 f. prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek, w tym zobowiązanie do zwrotu pożyczek, finansujących Projekt;

g. umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do Projektu wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach;

h. umowy przyłączeniowe przyłącza energetycznego;

3. Decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę lub inne decyzje konieczne do realizacji Projektu, na przykład decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4. Prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełna dokumentacja – w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału.

5. Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami.

6. Prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej na Działce.

7. Bieżące zobowiązania związane z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów.

8. Umowa o obsługę księgową.

Obowiązująca umowa o świadczenie usług księgowych zawarta przez Spółkę Dzieloną z dostawcą usług księgowych, przewiduje, że w związku z planowanym Podziałem zostanie zawarta odrębna umowa o świadczenie usług księgowych dla Projektu. Umowa ta zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako element składników przenoszonego Projektu. Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie podsiadała własną umowę na obsługę księgową, jest prawdopodobne, że umowa ta zostanie rozwiązana (zastąpi ją przejęta umowa o świadczenie usług księgowych dla Projektu).

Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów w celu realizacji Projektu. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji (całego terenu), a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjne) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Projektu. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio budynku w Projekcie, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Projektu odpowiednim kluczem. Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.

Wyodrębnienie działalności związanej z Projektem

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego Projektu w Spółce Dzielonej są przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyżej opisanej działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą realizacji Projektu.

Z dniem 1 listopada 2023 r. Projekt zostanie formalnie wyodrębniony w Spółce Dzielonej w drodze uchwały zarządu. W dokumentach związanych z wyodrębnieniem, nastąpi alokacja ww. elementów do Projektu poprzez odpowiednie przyporządkowanie:

- majątku w ramach Projektu, w tym prawa użytkowania wieczystego Działki;

- umów dotyczących realizacji Projektu, odrębnych od umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanej przez Spółkę Dzieloną w ramach pozostałej działalności deweloperskiej, w tym umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z [...] sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja – w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału;

- decyzji, z których wynikają pozwolenia na budowę oraz inne decyzje konieczne do realizacji Projektu zgodnie z pozwoleniem na budowę;

- umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami;

- umowy na dzierżawę powierzchni reklamowej na Działce;

- umów pożyczek dotyczących finansowania Projektu;

- zobowiązań związanych z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów;

- umowy o obsługę księgową;

- nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu.

Wyodrębnienie funkcjonalne Projektu przejawia się tym, że składające się na tę działalność składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np.

- Działka;

- prace budowlane w toku dotyczące Projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach Projektu;

- prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie Projektu;

- zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją Projektu (dyrektorzy zarządzający)

są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Z kolei zespół składników i zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej służył będzie realizacji pozostałych etapów Inwestycji.

W zakresie podstawowej działalności wyodrębnionego Projektu, Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte w związku z Podziałem. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) – w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej). Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpi wyodrębnienie Projektu. Zmiana pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Projektu. W związku z powyższym, dla potrzeb Podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Projektu.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Spółki Dzielonej przed Podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności, system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Spółki Dzielonej i Projektu.

Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Projektu. Podział Spółki Dzielonej nastąpi właśnie w oparciu o taki bilans sporządzony na potrzeby Podziału. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale

Na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanymi przez Spółkę Dzieloną (dalej: „Pozostała Działalność”), na który składają się m.in:

1. Prawo użytkowania wieczystego działek nr […] u zbiegu ulic […] w […], powstałych z podziału działki […], księga wieczysta […]. Łączna powierzchnia działek wynosi ponad 5 ha.

2. Inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in.:

a. budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce […];

b. budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym cenę oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking;

c. zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);

d. elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;

e. przyłącza tymczasowe.

3. Prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi etapami Inwestycji, w tym:

a. umowy o obsługę prawną;

b. umowy o wykonanie map dla celów projektowych;

c. umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;

d. umowy o opracowanie studium inwestycji;

e. umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;

 f. umowy o wykonanie remediacji gruntu;

g. umowy o zarządzanie (Development Management Agreements) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę (tj. budynek biurowy, budynek usługowy, budynki z mieszkaniami na wynajem (tzw. PRS);

h. umowy o wykonanie przebudowy sieci;

 i. umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;

 j. umowy pożyczek niedotyczące Projektu.

4. Prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji.

5. Środki pieniężne na rachunkach bankowych.

W opinii Wnioskodawcy, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółki Przejmujące będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W przyszłości, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca mogą zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do jednej lub więcej działek ewidencyjnych, wskazanych w punkcie 1 powyżej.

Wyodrębnienie Pozostałej Działalności w Spółce Dzielonej

Wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawia się przede wszystkim poprzez przyporządkowanie do niej określonego majątku – tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji, możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów Inwestycji.

Wyodrębnienie funkcjonalne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawia się powiązaniem działek, praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w celu osiągnięcia przychodów z ich komercjalizacji lub ich sprzedaży. W oparciu o przedmiot pozostający w Spółce Dzielonej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak dotychczas. W miarę postępu przygotowawczych i wstępnych prac związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, Spółka Dzielona będzie zawierać kolejne umowy z dostawcami usług czy też zaciągać finansowania służące realizacji przedsięwzięcia.

Z kolei wyodrębnienie finansowe Pozostałej Działalności przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną (w szczególności od 1 listopada 2023 r.) pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością. Możliwe będzie również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności. Dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans.

Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Pozostałej Działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet. Rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów Inwestycji niż Projekt, które pozostaną w Spółce Dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w Spółce Dzielonej w takim zakresie jak dotychczas.

Z kolei składniki materialne i niematerialne niewchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału będą wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Pozostałą Działalnością w Spółce Przejmującej.

Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (Spółka Dzielona nie zatrudnia pracowników).

Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.

Uzasadnienie planowanego Podziału

Podział powodowany jest (oprócz potrzeby sformalizowania istniejącej odrębności Projektu od pozostałych etapów Inwestycji) utrwaloną na rynku praktyką, tj. prowadzeniem tylko jednej dużej inwestycji nieruchomościowej przez jedną spółkę celową. Taki mechanizm realizowania inwestycji ma również na celu zabezpieczenie finansowania (jeden projekt – odrębne źródło finansowania). Takie samo założenie przewiduje model biznesowy Wnioskodawcy (i jego inwestorów – grup kapitałowych do których należą Wspólnicy Spółki Dzielonej). Stąd, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej ma w istocie doprowadzić do realizacji opisywanej strategii biznesowej.

Ponadto, jednym z zakładanych celów Podziału Spółki Dzielonej jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych etapów Inwestycji poprzez przypisanie Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących danego etapu. W wyniku tej czynności, każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu etap Inwestycji, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną. Przeprowadzenie Podziału powinno umożliwić także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym i jego komercjalizację w późniejszym okresie.

Brak wyraźnego rozdzielenia poszczególnych etapów Inwestycji w odrębnych podmiotach prowadziłby do niepożądanego mieszania się w Spółce Dzielonej ryzyk prawnych (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania) w zakresie nieruchomości o odmiennej specyfice (budynki biurowe/usługowe/mieszkaniowe na wynajem).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy elementy te stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne dla dokonanie Podziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, uważa że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, głównym lub jednym z głównych celów Podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, Wnioskodawca chce zaznaczyć, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena czy przeniesienie Projektu w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 22 stycznia 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

1. Działalność Przenoszona na dzień dokonania Podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2. Bezpośrednio po Podziale Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Przenoszonej), bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Możliwość tej kontynuacji będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi Przenoszonej Działalności w skład której będą wchodzić w szczególności umowy w toku dotyczące realizacji Projektu, środki finansowe i umowy pożyczki finansujące działalność czy umowa o zarządzanie projektem. Co do zasady bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności. Wprzypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) – w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.

3. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej.

4. Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej.

5. Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień poprzedzający dzień podziału udziałów w Spółce Dzielonej. W konsekwencji, nie będzie miała sytuacja, w której mogłaby istnieć rozbieżność pomiędzy wartością majątku Spółki Dzielonej a procentowym udziałem Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej (warunek ten jest bezprzedmiotowy).

Pytania

1. Czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5. Czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2. Pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

3. W związku z rozważanym Podziałem, nie powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4. W związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. W związku z rozważanym Podziałem, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, ustawodawca ustanowił dla uznania zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa następujące warunki:

a) zbiór ten musi mieć charakter zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, mogącego samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej (wyodrębniony pod względem funkcjonalnym);

b) powinien być on wyodrębniony pod względem organizacyjnym;

c) powinien być on wyodrębniony pod względem finansowym.

W ocenie Zainteresowanych, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku Działalności Przenoszonej.

Pierwszą przesłanką warunkującą uznanie składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest udział składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią, składniki majątkowe mające zostać uznane za „zespół składników”, nie mogą stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwałe, do elementów niematerialnych prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Przenoszoną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Przenoszona obejmuje m.in. Działkę, prawa i obowiązki umów związanych z realizacją Projektu, decyzje administracyjne, prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych, prawa i obowiązki z umów najmu budynku w Projekcie, należności i zobowiązania wynikające z w/w umów.

Opisana bieżąca działalność i jej koszty, zobowiązania oraz składniki majątkowe są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania i odpowiedniego przystosowania budynku biurowo usługowego zlokalizowanego w […] w okolicach ulic […], wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, a następnie czerpanie z tego tytułu pożytków. Co więcej, uznać należy, że są to składniki wystarczające, aby Działalność Przenoszona była prowadzona przez Spółkę Przejmującą samodzielnie.

Wskazać również należy, że intencją Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej jest, aby w ramach Działalności Przenoszonej prowadzono działalność gospodarczą o takim profilu jak dotychczas. Wchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne mają być wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Działalnością Przenoszoną.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że Działalność Przenoszona stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W tym kontekście podkreśla się, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej faktyczne wyodrębnienie, nawet jeśli nie będzie ono miało charakteru sformalizowanego. Przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim odpowiednio przyporządkowany majątek (aktywa, zobowiązania), pozwalający na prowadzenie danej działalności, odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą obsłudze danej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, Działalność Przenoszona cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego Projektu w Spółce Dzielonej są przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą realizacji Projektu.

Z dniem 1 listopada 2023 r. Projekt zostanie formalnie wyodrębniony w Spółce Dzielonej w drodze uchwały zarządu. W dokumentach związanych z wyodrębnieniem nastąpi alokacja w/w elementów do Projektu poprzez odpowiednie przyporządkowanie:

- majątku w ramach Projektu, w tym prawa użytkowania wieczystego Działki;

- umów dotyczących realizacji Projektu, odrębnych od umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanej przez Spółkę Dzieloną w ramach pozostałej działalności deweloperskiej, w tym umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z [...] sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja - w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału;

- decyzji, z których wynikają pozwolenia na budowę oraz inne decyzje konieczne do realizacji Projektu zgodnie z pozwoleniem na budowę;

- umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami;

- umowy na wynajem powierzchni reklamowej na Działce;

- umów pożyczek dotyczących finansowania Projektu;

- zobowiązań związanych z Projektem, wynikające m.in. z w/w umów;

- umowy o obsługę księgową, nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu.

Mając powyższe na uwadze, Działalność Przenoszona spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np.: posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe Działalności Przenoszonej przejawia się tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala na przyporządkowanie Działalności Przenoszonej ponoszonych kosztów i związanych z Działalnością Przenoszoną zobowiązań. Dodatkowo, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpi wyodrębnienie Projektu. Zmiana pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Projektu. W związku z powyższym, na moment Podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Projektu.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Spółki Dzielonej przed Podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności, system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Spółki Dzielonej i Projektu.

Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Projektu. Podział Spółki Dzielonej nastąpi właśnie w oparciu o taki bilans sporządzony na potrzeby Podziału. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.

W oparciu o przedmiot przekazania na rzecz Spółki Przejmującej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku biurowo usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w celu późniejszego usługowego, komercyjnego wykorzystania bez konieczności angażowania innych składników majątku. W oparciu o przekazany majątek, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała realizację Projektu rozpoczętego w Spółce Dzielonej.

Również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, potwierdzane jest, że projekt budowlany w toku może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.1.2023.2.KK, z 14 lipca 2022 r., 0111‑KDIB2-1.4010.263.2022.3.AP, z 12 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.368.2017.1.JF, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. nr 1462‑IPPB5.4510.979.2016.1.AJ, czy z dnia 29 września 2015 r., nr IPPP2/4512-682/15-2/MMa.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Przenoszona cechuje się wymaganym na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składający się na Działalność Przenoszoną, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostała po Podziale w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przywołana i szczegółowo przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wyżej warunki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną spełnione również w przypadku Pozostałej Działalności.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Pozostałą stanowi zespół pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na elementy Działalności Pozostałej składają się m. in.: prawo użytkowania wieczystego kilku innych działek położonych u zbiegu ulic […] w […], których łączna powierzchnia wynosi ponad 5 ha, inny majątek rzeczowy związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in. budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym cenę oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking, zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy), elementy zadaszenia, pozostałe z rozbiórki budynku, przyłącza tymczasowe, prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi fazami przedsięwzięcia, prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów przedsięwzięcia, środki pieniężne na rachunkach bankowych.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Pozostałą Działalność stanowi zorganizowany zespół. Opisane składniki majątkowe i niemajątkowe są powiązane poprzez cel jakiemu służą. Celem tym jest przeprowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w celu osiągnięcia przychodów z ich komercjalizacji lub ich sprzedaży.

W oparciu o przedmiot pozostający w Spółce Dzielonej będzie możliwe dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności realizowanie pozostałych etapów Inwestycji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pozostała Działalność stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W ocenie Spółki Dzielonej, Pozostała Działalność cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT. Należy uznać, że wyodrębnienie tej jednostki w ramach Spółki Dzielonej ma charakter faktyczny. Pozostała Działalność nie stanowi formalnie zarejestrowanego oddziału Spółki Dzielonej, jednakże posiada znaczną organizacyjną odrębność, przy czym z dniem 1 listopada 2023 stanie się oddzielona od Działalności Przenoszonej także formalnie na mocy uchwały zarządu Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawia się przede wszystkim poprzez przyporządkowanie do niej określonego majątku - tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi fazami inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji, możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów Inwestycji.

Z kolei wyodrębnienie finansowe Pozostałej Działalności przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną (w szczególności od 1 listopada 2023 r.) pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością. Możliwe będzie również dla celów zarządczych sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności. Dla potrzeb Podziału będzie sporządzony taki bilans.

Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Pozostałej Działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet. Powyższe rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów Inwestycji niż Projekt, które pozostaną w Spółce Dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w Spółce Dzielonej w takim zakresie jak dotychczas.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku elementy Pozostałej Działalności oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, w ocenie Zainteresowanych, Pozostała Działalność cechuje się wymaganym na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Pozostała Działalność będzie stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań - składający się na Pozostałą Działalność, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej nie będzie skutkować dla Wspólników Spółki Dzielonej powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT został dodany nowy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Celem art. 7b ustawy o CIT jest określenie rodzajów przychodów uznawanych za przychody z zysków kapitałowych - w tym, jak wskazano powyżej, przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu jest wymieniony w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w razie podziału przez wydzielenie, przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

- majątek przejęty w wyniku podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

- majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Mając na uwadze powyższe oraz zakładając, że stanowisko wyrażone w pytaniach 1 i 2 uznane zostanie za prawidłowe, w wyniku planowanego Podziału, po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy bowiem, zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w: interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

Dodatkowo, z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się w przypadku podziału spółek, przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

- udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

W przedmiotowej sytuacji, spełnione zostaną oba warunki: udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., 0114- KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, planowany Podział i związane z nim przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działalności Przenoszonej nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wspólników Spółki Dzielonej.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział Spółki Dzielonej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako Spółki Dzielonej) powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.

Z perspektywy Spółki Dzielonej, skutki podatkowe podziału przez wydzielenie zostały uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem spółki dzielonej jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika jednocześnie, że dla spółki dzielonej przychód nie powstanie w przypadku podziału przez wydzielenie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytań nr 1 oraz 2, zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy planowany Podział nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r., nr: 0111-KDIB2-1.4010.527.2021.3.AP.

Podział nie powinien również skutkować powstaniem przychodu z innych tytułów. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Jak zostało wskazane wyżej, w ocenie Wnioskodawcy majątek przejmowany na skutek Podziału przez Spółkę Przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, majątek pozostający po stronie Spółki Dzielonej, również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Stąd, planowany Podział nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej powstaniem przychodu. Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym zakresie również aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy zaprezentowana powyżej, zgodnie z którą u podstaw planowanego Podziału leżą aspekty biznesowe. Podział ma na celu przede wszystkich rozdzielenie do odrębnych podmiotów (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) odrębnych przedsięwzięć z uwagi na odmienność ryzyk i odpowiedzialności. Niezależnie, w ocenie Wnioskodawcy, planowany Podział nie będzie skutkował dla Spółki Dzielonej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział nie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.

Podstawowe kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a), art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki;

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej;

- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz pkt 8d ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:

- ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

- ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie dzielonym.

Przepis ten nie znajdzie zastosowania do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym. W okresie poprzedzającym Podział, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała udziałów Spółki Dzielonej. Poza Wspólnikami Spółki Dzielonej w ramach Podziału do Spółki Przejmującej nie będą przystępowały inne podmioty. W rezultacie, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, w wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w ramach Podziału. Dodatkowo, Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, Podział powinien pozostawać neutralny na gruncie podatku dochodowego z perspektywy Spółki Przejmującej. Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w: interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.263.2022.3.AP.

Jednocześnie, w Spółce Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d, bowiem wartości emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przejmowanego majątku.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 tej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, u podstaw planowanej transakcji leżą aspekty biznesowe działania. Podział powodowany jest (oprócz potrzeby sformalizowania istniejącej odrębności Projektu od pozostałych etapów Inwestycji) utrwaloną na rynku praktyką, tj. prowadzeniem tylko jednej dużej inwestycji nieruchomościowej przez jedną spółkę celową. Taki mechanizm realizowania inwestycji ma również na celu zabezpieczenie finansowania (jeden projekt - odrębne źródło finansowania). Takie samo założenie przewiduje model biznesowy Wnioskodawcy (i jego inwestorów - grup kapitałowych, do których należą Wspólnicy Spółki Dzielonej). Stąd, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej ma w istocie doprowadzić do realizacji opisywanej strategii biznesowej.

Ponadto, jednym z zakładanych celów Podziału Spółki Dzielonej jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych etapów Inwestycji poprzez przypisanie Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących danego etapu. W wyniku tej czynności, każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu etap Inwestycji, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną. Przeprowadzenie Podziału powinno umożliwić także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym i jego komercjalizację w późniejszym okresie.

Brak wyraźnego rozdzielenia poszczególnych inwestycji w odrębnych podmiotach prowadziłby do niepożądanego mieszania się w Spółce Dzielonej ryzyk prawnych (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania) w zakresie nieruchomości o odmiennej specyfice (budynki biurowe/usługowe/ mieszkaniowe na wynajem).

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym planowany Podział i związane z nim przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działalności Przenoszonej nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh,

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh,

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki, podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim i trzecim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie spółki dzielonej uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie lub wyodrębnienie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT, natomiast dla wspólników spółki łączonej lub dzielonej art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba tej ustawy, art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

1. Czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

4. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT?

5. Czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Należy wskazać, jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie można uznać, że to co zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie stanowi jeden z etapów/fazę – zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w ramach złożonego procesu dewelopereskiego, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia, aktualnie Spółka Dzielona realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż. Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielone na różne fazy. W jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic […], wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, tj. Projekt. Od samego początku procesu inwestycyjnego, Spółka Dzielona traktuje Projekt oraz pozostałe fazy Inwestycji jako odrębne etapy. Na moment składania niniejszego wniosku, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń.  Składające się na Projekt tj. Działalność Przenoszoną, składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np. Działka, prace budowlane w toku dotyczące Projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach Projektu, prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie Projektu, zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją Projektu (dyrektorzy zarządzający), są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.

Z powyższego wynika, że Projekt nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji tego Projektu.

Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu tj. Działalność Przenoszona, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się na dzień dokonania podziału, nie będzie mogła być przeznaczona do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.

Wskazany w opisie sprawy Projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych którymi są, jak wskazano w opisie sprawy, wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.

Faza/etap inwestycji w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie Projekt, tj.  Działalność Przenoszona stanowi – jak wskazali Państwo we wniosku – fazę Inwestycji jako odrębny etap, z czego wynika, że jest jej elementem składowym, a nie odrębną częścią.

Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe Działalności Przenoszonej, które będą przedmiotem wydzielenia, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – tworzyć na moment wydzielenia odrębnej, funkcjonalnej całości, a co za tym idzie, wydzielana część nie będzie mieć możliwości faktycznej realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tj. Działalność Przenoszona, na dzień podziału, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tym samym, opisana we wniosku Działalność Przenoszona, będąca przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, skoro Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa Stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 – należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec stwierdzenia, że wydzielana Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkiem tego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9, ocena czy zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej tj. Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 3, zbadać należy, możliwości powstania dla Wspólników Spółki Dzielonej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału

Jak już wskazano, w ocenie Organu w ramach planowanej procedury podziału przez wydzielenie Działalność Przenoszona do Spółki Przejmującej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, bowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z tego przepisu skutkująca brakiem powstania przychodu – jedna z wydzielanych części przedsiębiorstwa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z rozważanym podziałem, powstanie zatem przychód dla Wspólników Spółki Dzielonej podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b.

W sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem, będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie podziału, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że planowana reorganizacja będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba.

Zatem Wspólnicy Spółki Dzielonej uzyskają przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych tym Wspólnikom w następstwie podziału Spółki Dzielonej.

Stąd też należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w tej części za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wspólnicy Spółki Dzielonej nie nabyli ani nie objęli udziałów w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały one im przydzielone w wyniku innego łaczenia lub podziału popdmiotów. Ponadto przyjęta przez wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Oznacza to, że do przychodów Wspólników Spółki Dzielonej nie zalicza się przychodu stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie pytania nr 3 w tej części należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zbadać należy, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, iż wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku Podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej. Ponadto, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w Spółce Przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Ponadto, przez Spółkę Przejmującą zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

W niniejszej sprawie nie powstanie także przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, z którego wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo bowiem, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, po stronie Spółki Przejmującej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem jak wynika z uzupełnienia wniosku, Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień poprzedzający dzień podziału udziałów w Spółce Dzielonej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym, w związku z rozważanym Podziałem, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[...] (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.