Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.470.2023.4.AGM

Transakcje z Centralą będącą w Grupie VAT, a Oddziałem Centrali w Polsce, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia transakcji z jednostką macierzystą będącą w Grupie VAT, a Oddziałem Spółki w Polsce, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją do podatku VAT Centrali w Polsce oraz prawidłowość kalkulacji współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 2 listopada 2023 r.), pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (dalej: A.) jest spółką z siedzibą w Irlandii. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. działającej głównie w sektorze (…). A. została wyznaczona w strukturze grupy X. jako tzw. centrum usług wspólnych i jej działalność polega na świadczeniu usług administracyjnych (np. usług wsparcia administracyjnego w procesie zakupów) oraz usług księgowych na rzecz innych podmiotów z grupy X.

A., wraz z innymi spółkami mającymi siedzibę w Irlandii, w tym m.in. B. („B.”) oraz C. („C.”) utworzyła w Irlandii tzw. grupę VAT w rozumieniu art. 11 Dyrektywy VAT (dalej: „Irlandzka Grupa VAT”). Przepis ten wskazuje, że „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.”

Oznacza to, że centrala A. zlokalizowana w Irlandii („Centrala A.”) jak również centrale innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, w tym centrala B. („Centrala B.”) oraz centrala C. („Centrala C.”) są jednym podatnikiem VAT w Irlandii. Oznacza to, że:

Transakcje zawierane pomiędzy tymi podmiotami nie są traktowane w Irlandii jako dostawy towarów lub świadczenie usług podlegające pod irlandzki podatek VAT.
Dostawy towarów dokonywane lub usługi świadczone przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz podmiotów spoza tej grupy traktowane są jako dostawy towarów / świadczenie usług przez Irlandzką Grupę VAT.
Nabycia towarów lub usług przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT od podmiotów spoza tej grupy traktowane są jako nabycia towarów / usług przez Irlandzką Grupę VAT.

Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, każda z irlandzkich spółek będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT (w tym A.) posiada swój własny irlandzki numer VAT, który wraz z danymi tego podmiotu jest wykazywany na fakturach wystawianych (zgodnie z regulacjami irlandzkimi) / otrzymywanych przez tego członka, przy czym, jak wskazano powyżej, dostawy dokonywane przez każdą ze spółek tworzących Irlandzką Grupę VAT jak również nabycia towarów lub usług dokonywane przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT są traktowane jak dokonane przez Irlandzką Grupę VAT jako jednego podatnika. Deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez wyznaczonego przy zakładaniu tej Grupy członka, którym jest A.

Należy wskazać, że niektóre spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT utworzyły oddziały w innych niż Irlandia państwach (np. w Wielkiej Brytanii). Oddziały te - jako położone poza terytorium Irlandii - nie są członkami opisanej powyżej Irlandzkiej Grupy VAT.

A. utworzyła w Polsce oddział tj. A. Oddział w Polsce (dalej: „Polski Oddział”), który prowadzi oraz będzie prowadził na zlecenie Centrali A. (i w zamian za wynagrodzenie alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę A.) działalność usługową. Polski Oddział zatrudnia pracowników, najmuje powierzchnię biurową w Warszawie oraz posiada infrastrukturę (komputery, telefony, sprzęt biurowy) niezbędną do wykonywania wyżej wskazanej działalności na zlecenie Centrali A.

Polski Oddział (jako jednostka A. położona w Polsce) nie jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT opisanej powyżej.

Na potrzeby pytań zadanych w niniejszym wniosku, w ramach kolejnych punktów (tj. punktu 2 oraz punktu 3) opisane zostały dwie kategorie działalności Polskiego Oddziału (czynności wykonywanych przez Polski Oddział).

„Kategoria 1” - czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali A., których finalnymi beneficjentami są Centrala A., inne spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT oraz zagraniczne oddziały spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT.

W ramach Kategorii „1”, zasoby ludzkie oraz techniczne Polskiego Oddziału są oraz w przyszłości będą wykorzystywane do wykonywania świadczeń (np. czynności księgowe, wsparcie administracyjne), na zlecenie Centrali A., na zasadach opisanych poniżej, których faktycznymi beneficjentami są / będą następujące podmioty z grupy X. / ich jednostki organizacyjne:

Centrala A. zlokalizowana w Irlandii (tj. przy wykorzystaniu zasobów ludzkich oraz technicznych Polskiego Oddziału są oraz będą wykonywane czynności na rzecz „własnej” centrali, która jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT. Centrala A. jest więc oraz będzie konsumentem tych świadczeń);
Innych niż A. spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT;
Oddziałów spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT ustanowionych w innych niż Polska i Irlandia państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii.

Wykonywanie świadczeń w ramach Kategorii 1 przez Polski Oddział na rzecz opisanych powyżej podmiotów / jednostek odbywa się na następujących zasadach:

od strony prawnej: Umowy z innymi spółkami będącymi członkami Irlandzkiej Grupy VAT zostały zawarte i będą zawierane bezpośrednio przez Centralę A. (Centrala A. zawierała i będzie zawierała te umowy w imieniu własnym) i wynagrodzenie za usługi jest oraz będzie otrzymywane przez Centralę A. w Irlandii.

Poszczególne czynności są jednak przekazywane do wykonania przez Centralę A do Polskiego Oddziału i za świadczenia wykonywane przez Polski Oddział, Polskiemu Oddziałowi jest oraz będzie wypłacane przez Centralę A. (łącznie w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych usługobiorców A.) wynagrodzenie, kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Polski Oddział.

Innymi słowy, od strony prawnej, umowy zawierane są oraz będą we własnym imieniu przez Centralę A. w Irlandii, która otrzymuje i będzie otrzymywała za nie wynagrodzenie od podmiotów, które są beneficjentami poszczególnych świadczeń, a następnie będzie wypłacała (alokowała) do Polskiego Oddziału należne mu wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych przez Polski Oddział za jego świadczenia (jako wynagrodzenie Polskiego Oddziału za przekazane mu do wykonania czynności).

W tym zakresie, nie istnieje i nie będzie istniała żadna bezpośrednia umowa pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi niż Centrala A. podmiotami / jednostkami i Polski Oddział nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał wynagrodzenia bezpośrednio od innych niż Centrala A. jednostek / podmiotów.

od strony faktycznej / z ekonomicznego punktu widzenia: świadczenia wykonywane są / będą przez Polski Oddział albo bezpośrednio na rzecz spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT (i ich oddziałów) w takim znaczeniu, że efekty czynności wykonywanych przez Polski Oddział będą przesyłane bezpośrednio do tych podmiotów (dla przykładu, Polski Oddział będzie księgował określone operacje bezpośrednio w księgach danego podmiotu, albo jego pracownicy będą kontaktowali się bezpośrednio z pracownikami ww. podmiotów) albo też Centrala A. może potencjalnie dodatkowo brać udział w procesie wykonywania tych czynności (np. weryfikować lub akceptować poszczególne etapy usługi przed ich przesłaniem do klienta końcowego).

„Kategoria 2”- czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali A., których finalnymi beneficjentami są zewnętrzne podmioty (tj. podmioty niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) oraz oddziały tych podmiotów, niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności będącego odbiorcą świadczenia w Polsce.

Kategoria 2 obejmuje wykonywanie z wykorzystaniem zasobów ludzkich oraz technicznych Polskiego Oddziału, na zlecenie Centrali A, czynności, których beneficjentami są i będą inne podmioty z grupy X. (niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) mające siedzibę poza terytorium Polski lub stałe miejsce prowadzenia działalności będące odbiorcą świadczenia poza terytorium Polski (innymi słowy, żadne czynności nie będą wykonywane przez Polski Oddział na rzecz beneficjentów mających siedzibę w Polsce lub stałe miejsce prowadzenia działalności będące odbiorcą świadczenia w Polsce).

Podobnie, jak w przypadku Kategorii 1:

od strony prawnej, umowy o świadczenie usług z tymi podmiotami są oraz będą zawierane bezpośrednio przez Centralę A. (a więc Centrala A. zawierała i będzie zawierała te umowy w imieniu własnym) i wynagrodzenie za usługi wypłacane jest oraz będzie przez opisanych powyżej usługobiorców bezpośrednio Centrali A.

Ponieważ Centrala A. w ramach wewnętrznej struktury przekazuje i będzie przekazywała do wykonania poszczególne czynności na rzecz opisanych powyżej usługobiorców Polskiemu Oddziałowi, w konsekwencji Centrala A. wypłaca / będzie wypłacała / alokowała do Polskiego Oddziału wynagrodzenie za te czynności kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Polski Oddział.

W tym zakresie, nie istnieje i nie będzie istniała żadna bezpośrednia umowa pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi niż Centrala A. podmiotami i Polski Oddział nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał wynagrodzenia bezpośrednio od innych niż Centrala A. podmiotów.

od strony faktycznej / z ekonomicznego punktu widzenia: świadczenia wykonywane będą przez Polski Oddział albo bezpośrednio na rzecz opisanych powyżej usługobiorców w takim znaczeniu, że efekty czynności wykonywanych przez Polski Oddział będą przesyłane bezpośrednio do tych podmiotów albo też Centrala a. może potencjalnie dodatkowo brać udział w procesie wykonywania tych czynności (np. weryfikować lub akceptować poszczególne etapy usługi przed ich przesłaniem do klienta końcowego).

Ponieważ na płaszczyźnie prawa cywilnego Polski Oddział oraz Centrala A. stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, wynagrodzenie za te czynności jest oraz będzie uiszczane przez usługobiorców na rzecz Centrali A. i Centrala A. następnie przekazuje i będzie przekazywała wynagrodzenie do Polskiego Oddziału.

Rejestracja dla celów VAT

W związku z wejściem w życie nowych polskich przepisów dotyczących tzw. grup VAT (tj. z dniem 1 stycznia 2023 r.), oraz w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień podatkowych w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r.” (które zostały zinterpretowane przez Polski Oddział w taki sposób, że polskie oddziały spółek mających siedzibę poza terytorium Polski oraz będących poza terytorium Polski członkami grup VAT, oraz te spółki, powinny być traktowane jako odrębni podatnicy VAT - w zakresie w jakim oddziały te wykonują usługi na rzecz grup VAT, których członkami są te spółki), przed dniem 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział złożył wniosek o rejestrację dla celów podatku VAT w Polsce w związku z wykonywaniem czynności opisanych w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 powyżej. We wniosku o rejestrację na VAT Polski Oddział posłużył się swoim numerem NIP, który został mu w przeszłości (przed 1 stycznia 2023 r.) nadany w związku z wykonywaniem przez Polski Oddział obowiązków płatnika na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków płatnika składek ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie odmowy nadania rejestracji VAT Polskiemu Oddziałowi (wskazując, że pomimo okoliczności wykonywania świadczeń przez Polski Oddział, numer VAT można nadać jedynie Centrali A.). Polski Oddział złożył odwołanie, w wyniku którego w dniu 5 maja 2023 r. została wydana decyzja drugiej instancji wskazująca, że nie ma możliwości zarejestrowania dla celów podatku VAT Polskiego Oddziału i że rejestracja ta może być przypisana jedynie bezpośrednio do Centrali A.

W konsekwencji A., stosując się do stanowiska organów podatkowych złożył wniosek o rejestrację jako podatnika VAT i VAT-UE w Polsce spółki A. (a nie Oddziału A.) i został zarejestrowany jako taki z dniem 1 lipca 2023 r.

Należy podkreślić, że kwestia ta, tj. kwestia która jednostka w strukturze A. (tj. Centrala A., czy też Oddział A.) powinna otrzymać rejestrację dla celów VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

6)Nabywanie towarów i usług w Polsce

W związku z opisaną powyżej działalnością wykonywaną przez Polski Oddział (zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2 ) po dniu 1 stycznia 2023 r. nabywane były i nadal będą towary i usługi niezbędne w procesie świadczenia usług takie jak nabycie sprzętu komputerowego i biurowego, usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacyjne, usługi telekomunikacyjne.

Należy wskazać, że nabywanych usług nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia wykonywanego w ramach bądź Kategorii 1, bądź Kategorii 2 (w takim znaczeniu, że - dla przykładu - nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym miesiącu bądź w ramach Kategorii 1 bądź w ramach Kategorii 2) przy czym każda nabywana usługa lub towar mają ogólny związek z całością wykonywanych czynności w ramach Kategorii 1 lub Kategorii 2.

Polski Oddział gromadzi oraz będzie gromadził dokumenty potwierdzające związek nabywanych towarów i usług z opisanymi powyżej działaniami. Będą to przede wszystkim faktury VAT, dowody świadczenia usług, korespondencja handlowa, korespondencja e-mail, dokumentacja cen transferowych.

Z uwagi na okoliczności opisane powyżej (tj. okoliczności, zgodnie z którymi przed dniem 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział, po zapoznaniu się z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne na VAT, natomiast dopiero w maju 2023 r. otrzymał ostateczną decyzję drugiej instancji odmawiającą nadania rejestracji na VAT Polskiemu Oddziałowi), Polski Oddział, działając w przekonaniu, że powinien być traktowany jako odrębny podatnik VAT, podawał dostawcom towarów i usług swój polski numer NIP (tj. jak wskazano powyżej, numer który został nadany Polskiemu Oddziałowi na potrzeby wywiązywania się przez niego z obowiązków płatnika na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, do którego to numeru nie została jednak finalnie przypisana rejestracja na VAT). W konsekwencji, w niektórych przypadkach polscy dostawcy towarów i usług wystawiali faktury dokumentujące swoje czynności wskazując wyżej wskazany numer NIP, jak również nazwę oraz adres Polskiego Oddziału, lub nie podawali numeru NIP w ogóle.

7)Inne okoliczności, które mogą być istotne z punktu widzenia pytań zadanych w niniejszej interpretacji

Opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 świadczenia wykonywane przez Polski Oddział na zlecenie Centrali A. - jeżeli zostaną zakwalifikowane w niniejszej interpretacji jako usługi wykonywane pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT tj. Polskim Oddziałem oraz Irlandzką Grupą VAT (co jest przedmiotem pytań zadanych w ramach niniejszej interpretacji):

stanowiłyby usługi do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT (a więc usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadach ogólnych), w szczególności nie są to usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce;
byłyby usługami, które w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT dawałyby prawo do odliczenia podatku VAT (takie jak czynności księgowe, rachunkowe, wsparcie administracyjne), gdyby miejscem ich świadczenia było teoretycznie terytorium Polski - w szczególności, nie byłyby to usługi zwolnione z podatku VAT.

Należy wskazać, że spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT (w tym Centrala A.) świadczą na rzecz podmiotów niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT (jak wskazano powyżej, z punktu widzenia irlandzkich przepisów dot. Grup VAT, są to dla celów podatku VAT świadczenia wykonywane przez Grupę VAT) zarówno usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów dają prawo do odliczenia podatku VAT, jak również usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów byłyby usługami zwolnionymi z VAT (niedającymi prawa do odliczenia).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 listopada 2023 r. w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo następująco:

1.Od kiedy A. („A.”) jest członkiem Grupy VAT w Irlandii (należy podać datę)?

A. jest członkiem Grupy VAT w Irlandii od dnia 1 marca 2010 r.

2.Czy Grupa VAT w Irlandii do której należy A. („A.”) ma nadany odrębny od członków grupy numer identyfikacji do rozliczeń podatku od wartości dodanej i czy Grupa VAT posługuje się nadanym numerem do rozliczeń z kontrahentami jako jeden podatnik?

Irlandzka Grupa VAT, do której należy A. nie ma nadanego odrębnego od członków grupy numeru identyfikacji do rozliczeń podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, numer VAT nadawany jest w Irlandii poszczególnym członkom grup VAT, którzy posługują się tymi numerami świadcząc usługi (lub dokonując dostaw towarów), lub nabywając usługi (lub nabywając towary).

Przy czym:

we wniosku o wydanie interpretacji wskazano: „Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, każda z irlandzkich spółek będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT (w tym A.) posiada swój własny irlandzki numer VAT, który wraz z danymi tego podmiotu jest wykazywany na fakturach wystawianych (zgodnie z regulacjami irlandzkimi) / otrzymywanych przez tego członka (…)”
Wnioskodawca chciałby w tym zakresie doprecyzować (poprawić przedstawiony stan faktyczny), poprzez wskazanie, że w przypadku Irlandzkiej Grupy VAT do której należy A., kilka ze spółek wchodzących w skład grupy (nie dotyczy to A.) nie posiada indywidualnego numeru VAT, np. z tego względu, że wykonuje działalność zwolnioną z VAT. Nie zmienia to okoliczności, że A. oraz większość spółek tworzących Irlandzką Grupę VAT posiadają własne numery VAT w Irlandii. Natomiast Irlandzka Grupa VAT nie posiada odrębnego od tych spółek numeru VAT.

Deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez wyznaczonego przy zakładaniu tej Grupy członka, którym jest A. (pod irlandzkim numerem VAT „A.”).

3.Kiedy (należy podać datę) A. („A.”) utworzyła w Polsce Oddział tj. D. Oddział w Polsce („Polski Oddział”)?

A. utworzyła w Polsce Polski Oddział (zdefiniowany we wniosku o interpretację) w dniu 2 października 2020 r.

4.Czy A. Oddział w Polsce („Polski Oddział”), stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz Centrali („A.”) oraz w nabyciu usług i towarów w Polsce?

Uwaga wprowadzająca

Ustosunkowując się do tego pytania należy na wstępie wskazać na następujące kwestie:

tytułem wstępu należy zasygnalizować, że kwestia uznania, czy Polski Oddział stanowi „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz Centrali A. oraz w nabyciu usług i towarów w Polsce jest kwestią z zakresu interpretacji przepisów prawa (art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a nie z zakresu opisu deklaracji faktów w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
poniżej (w pkt 2) Wnioskodawca szczegółowo przedstawia istnienie infrastruktury Polskiego Oddziału oraz zasady wykorzystywania tej infrastruktury do wykonywania świadczeń na rzecz Centrali A. / do nabywania towarów i usług w Polsce.
jednak, w nietypowej strukturze będącej przedmiotem wniosku (szczególnie biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-812/19 Danske Bank, z którego wynika, że zagraniczne oddziały spółek będących członkami grup VAT powinny być traktowane jako odrębni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykonują one czynności na rzecz swoich centrali), Wnioskodawca nie jest w stanie zadeklarować - jako element opisu stanu faktycznego - czy Polski Oddział stanowi „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” Centrali A. (czy też powinien być traktowany jako „miejsce siedziby działalności gospodarczej (odrębnego) podatnika” w rozumieniu art. 10 ww. Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 Polskiego Oddziału).

Prawidłowa odpowiedź na to pytanie wymaga bowiem oceny elementów stanu fatycznego przez pryzmat: (a) wyżej wymienionych przepisów Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 (b) orzecznictwa dotyczącego „stałego miejsca prowadzenia działalności” wydanego na gruncie tych przepisów a także (c) uwzględnienia okoliczności, w ramach której oddziały spółek będących członkami grup VAT w innych państwach członkowskich są - w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - traktowane jako odrębni od central podatnicy, a więc kwestia ta jest kwestią ze sfery wykładni prawa, a nie ze sfery faktów.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

polski Oddział posiada na terytorium Polski zasoby techniczne (duża powierzchnia biurowa, sprzęt biurowy, telefony, komputery, drukarki itp.), które są wykorzystywane w procesie wykonywania opisanych we wniosku (Kategoria 1 oraz Kategoria 2) czynności zleconych przez Centralę A.;
polski Oddział posiada także na terytorium Polski zasoby ludzkie (zatrudnieni pracownicy), które są wykorzystywane w procesie wykonywania opisanych we wniosku (Kategoria 1 oraz Kategoria 2) czynności zleconych przez Centralę A.;
obydwie kategorie infrastruktury (tj. infrastruktura ludzka oraz techniczna) uczestniczą w wykonywaniu opisanych we wniosku czynności wykonywanych na rzecz Centrali A. oraz w nabyciu usług i towarów w Polsce (infrastruktura ta jest odbiorcą i konsumentem nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych w procesie wykonywania czynności przez Polski Oddział na rzecz Centrali A.);
polski Oddział nie jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT. Natomiast Centrala A. jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT;
polski Oddział wykonuje opisane we wniosku czynności na zlecenie Centrali A.;
istota czynności wykonywanych przez Polski Oddział na rzecz Centrali A. nie polega na wynajęciu (lub innej, podobnej formie udostępnienia) polskiej infrastruktury przez Polski Oddział na rzecz Centrali A, czy też na oddelegowaniu pracowników zatrudnionych przez Polski Oddział na rzecz Centrali A. Istota tych czynności polega na wykonywaniu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji świadczeń, z wykorzystaniem infrastruktury Polskiego Oddziału;
Wnioskodawca nie jest niestety w stanie przesądzić w ramach zadeklarowania elementów stanu faktycznego, czy - uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-812/19 Danske Bank - Polski Oddział, stanowi:

(a) „stałe miejsce prowadzenia działalności” Centrali A. czy też:

(b) powinno być traktowane jako "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" w rozumieniu art. 10 ww. Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011;

- gdyż kwestii tej dotyczą w istocie pośrednio Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 zadane we wniosku.

5.Czy faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Oddział zawierają/będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Oddziału tj. czy miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska?

Tak, faktury dokumentujące nabywane towary i usług przez Polski Oddział zawierają / będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Polskiego Oddziału tj. miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Polski Oddział towarów i usług będzie Polska.

6.W kontekście pytania nr 5 - czy podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz Centrali byłaby Polska tj. czy świadczenie usług wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego?

Tak - podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Polski Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Centrali byłaby Polska tj. czynności wykonywane przez Polski Oddział na rzecz Centrali - gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska – stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

7.W kontekście pyt. nr 6 w związku z proporcją w myśl art. 90 ustawy o VAT - czy Oddział w Polsce dokonuje/będzie dokonywał nabycia towarów i usług z podatkiem VAT naliczonym w Polsce, które są/będą przeznaczone do realizacji Usług na rzecz Centrali i które Oddział wykorzystuje/będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych (tzw. czynności mieszanych) - należy opisać, gdyż we wniosku Państwo wskazaliście ogólnie bez wskazania informacji do jakich czynności tj. opodatkowanych/zwolnionych/ opodatkowanych i zwolnionych służą zakupy dokonane przez Oddział PL określone w pytaniu nr 6: ,,(…) Należy wskazać, że nabywanych usług nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia wykonywanego w ramach bądź Kategorii 1, bądź Kategorii 2 (w takim znaczeniu, że - dla przykładu - nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym miesiącu bądź w ramach Kategorii 1 bądź w ramach Kategorii 2) przy czym każda nabywana usługa lub towar mają ogólny związek z całością wykonywanych czynności w ramach Kategorii 1 lub Kategorii 2 (…)”.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności wykonywane przez Polski Oddział w ramach opisanych we wniosku czynności w ramach Kategorii 1 i/lub Kategorii 2 powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Centrali A., wówczas wszystkie te czynności będą stanowiły usługi, które dawałyby prawo do odliczenia podatku VAT, gdyby miejscem ich świadczenia była Polska. Innymi słowy, opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności wykonywane przez Polski Oddział w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 nie byłyby zwolnione z podatku VAT, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski.

Odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu: Polski Oddział dokonuje/będzie dokonywał nabycia towarów i usług z podatkiem VAT naliczonym w Polsce, które są/będą przeznaczone do realizacji opisanych we wniosku o interpretację czynności na rzecz Centrali A. i które Oddział wykorzystuje/będzie wykorzystywał do „czynności opodatkowanych” (przy założeniu twierdzącej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytania 1 i/lub 2 w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Polski Oddział za „usługi”).

Jednocześnie, istota pytania nr 6 ma na celu wyjaśnienie następującej kwestii: w stanie faktycznym złożonego wniosku, wskazano:

z jednej strony, że formalnie rejestracja na VAT została przypisana do Centrali A., a nie bezpośrednio do Polskiego Oddziału;
z drugiej strony, we wniosku o interpretację wskazano że Centrala A. oraz inne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT mogą wykonywać czynności zwolnione z VAT z terytorium Irlandii na rzecz podmiotów zewnętrznych, niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT. Wskazano w tym zakresie: „Należy wskazać, że spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT (w tym Centrala A.) świadczą na rzecz podmiotów niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT (jak wskazano powyżej, z punktu widzenia irlandzkich przepisów dot. Grup VAT, są to dla celów podatku VAT świadczenia wykonywane przez Grupę VAT) zarówno usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów dają prawa do odliczenia podatku VAT, jak również usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów byłyby usługami zwolnionymi z VAT (niedającymi prawa do odliczenia).”

W konsekwencji, intencją Wnioskodawcy było potwierdzenie, czy na potrzeby stosowania art. 90 ust. 1 - 3, nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców (spoza Irlandzkiej Grupy VAT).

Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie, czy w specyficznych okolicznościach niniejszej sprawy, w których Polski Oddział jest oddziałem spółki będącej członkiem zagranicznej grupy VAT, oraz uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-812/19 Danske Bank (z którego wynika, że zagraniczne oddziały spółek będących członkami grup VAT powinny być traktowane jako odrębni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykonują one czynności na rzecz swoich centrali), na potrzeby stosowania przepisu art. 90 ust. 1 - 3 należy brać pod uwagę wyłącznie te czynności, które będą raportowane w składanej w Polsce deklaracji VAT.

8.Czy w sytuacji gdy Oddział w Polsce otrzymywał faktury, a nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce to czy Oddział dokonywał w tym czasie sprzedaży na terytorium Polski, czy występował o zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ustawy o VAT.

Ani Polski Oddział A., ani A. poprzez Polski Oddział, ani także A. bezpośrednio nie występowały dotychczas w Polsce o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturach, których dotyczy niniejszy wniosek, ani w trybie przewidzianym dla podmiotów zarejestrowanych na VAT Polsce, ani w trybie art. 89 Ustawy o VAT.

Dodatkowe wyjaśnienie w zakresie pytania dot. dokonywania „sprzedaży” na terytorium Polski

Wnioskodawca nie jest w stanie - w ramach zadeklarowania elementów stanu faktycznego - zadeklarować, czy Polski Oddział A. dokonywał w tym czasie sprzedaży na terytorium Polski, gdyż kwestii tej dotyczą właśnie pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2. Kwestia, czy Polski Oddział dokonywał sprzedaży w omawianym okresie jest więc w istocie źródłem wątpliwości, które były podstawową przyczyną złożenia wniosku o wydanie interpretacji i stąd Wnioskodawca nie może zadeklarować tej kwestii w ramach opisu stanu faktycznego (gdyż zadeklarowałby kwestię, o którą pyta we wniosku).

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że odpowiedź na pytanie 1 lub pytanie 2 złożonego wniosku jest prawidłowa, tj. że:

1.Czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali A. w zamian za wynagrodzenie wypłacane / alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę A. powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT.

Lub / i

2.Czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali A. w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT,

- wówczas będzie należało uznać, że Polski Oddział dokonywał w tym czasie sprzedaży na terytorium Polski.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lutego 2024 r. w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo następująco:

1.Jakie konkretnie usługi wykonywane są w Polskim Oddziale w ramach usług określonych w „Kategorii 1” i „Kategorii 2” - proszę pogrupować usługi do tych kategorii i wskazać kto jest odbiorcą tych usług oraz w jaki sposób świadczenie tych usług jest dotychczas dokumentowane - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Są to następujące kategorie usług:

usługi księgowe (np., księgowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych poprzez systemy informatyczne),
usługi rachunkowe (dokonywanie wpisów w księgach rachunkowych, sporządzanie raportów i zestawień wymaganych przez regulacje lub standardy rachunkowości),
wsparcie administracyjne (np. wsparcie administracyjne w procesie dokonywania zakupów - tj. określony podmiot w celu dokonywania zakupów organizuje konkurs ofert i czynności Polskiego Oddziału polegają na obsłudze lub wsparciu tego procesu),
tzw. usługi "back office" - są to usługi, które obejmują szeroki zakres usług pomocniczych związanych z działalnością zasadniczą nabywców usług i czynności administracyjnych oraz wspierających, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania danego podmiotu. Obejmują one np. usługi kadr i płac, wsparcie informatyczne (np. rozwiązywanie problemów w przypadku awarii oprogramowania komputerowego), wsparcie w procesach rekrutacji pracowników, przygotowywania materiałów, przygotowywanie dokumentów, prezentacji, zestawień, kalkulacji, wsparcie IT w rozwoju oprogramowania komputerowego.

Powyższe kategorie usług są świadczone zarówno w ramach Kategorii 1 oraz w ramach Kategorii 2.

W obydwu przypadkach tj. zarówno w ramach Kategorii 1 jak również Kategorii 2 jednostką zlecającą wykonanie tych świadczeń oraz dokonujących zapłaty za te świadczenia jest opisana we wniosku Centrala A.

Jeśli chodzi o odbiorców usług:

W przypadku Kategorii 1, Centrala A. zleca wykonanie tych usług na własną rzecz (tj. dla przykładu, dokonywane przez Polski Oddział księgowania dotyczą ksiąg podatkowych Centrali A.) lub też zleca (oraz opłaca) we własnym imieniu wykonanie tych usług na rzecz innych spółek należących do Irlandzkiej Grupy VAT lub na rzecz Oddziałów spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT ustanowionych w innych niż Polska i Irlandia państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii.
W przypadku Kategorii 2, Centrala A. zleca (oraz opłaca) we własnym imieniu wykonanie tych usług na rzecz innych podmiotów z grupy X. (niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT) mających siedzibę poza terytorium Polski lub stałe miejsce prowadzenia działalności będące odbiorcą świadczenia poza terytorium Polski.

Jeśli chodzi o pytanie dotyczące kwestii, jak dotychczas te świadczenia były dokumentowane, Polski Oddział pragnie przede wszystkim zastrzec, że to istota zadanych we wniosku pytań dotyczy właśnie tego, jak opisane we wniosku świadczenia powinny być kwalifikowane na gruncie Ustawy o VAT oraz w konsekwencji jak powinny być dokumentowane. Poniżej zostanie opisany dotychczasowy sposób dokumentowania tych świadczeń, jednak opis ten nie powinien determinować odpowiedzi organu na zadane pytania dotyczące ich kwalifikacji, gdyż to właśnie wątpliwości dotyczące prawidłowych zasad dokumentowania tych świadczeń skłoniły Polski Oddział do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. I tak:

Do dnia wejścia w Polsce przepisów dot. grup VAT tj. przed dniem 1 stycznia 2023 r. czynności te były dokumentowane jedynie notą księgową, gdyż traktowane były jako wewnętrzny przepływ świadczeń pomiędzy Polskim Oddziałem oraz Centralą A.;
Po dniu 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział wystawia na rzecz Centrali A. fakturę VAT.

2.Na czym konkretnie polega działalność prowadzona przez Grupę VAT w Irlandii, w tym Spółkę wchodzącą w skład tej Grupy, czy są to czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Oddział w Polsce - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Na czynności wykonywane przez spółki wchodzące w skład Irlandzkiej Grupy VAT składają się:

Usługi ubezpieczeniowe, usługi asekuracji oraz usługi finansowe (świadczone przez niektóre ze spółek wchodzące w skład Irlandzkiej Grupy VAT);
Usługi wsparcia księgowego, administracyjnego, usługi rachunkowe oraz zdefiniowane powyżej usługi „back office” (które są świadczone przez niektóre ze spółek wchodzących w skład Irlandzkiej Grupy VAT).

Czynności wykonywane przez Polski Oddział pokrywają się więc jedynie z niektórymi czynnościami wykonywanymi przez niektóre spółki wchodzące w skład Irlandzkiej Grupy VAT. Jednak czynności te (tj. czynności wykonywane przez Polski Oddział) nie pokrywają się z wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT. Przede wszystkim, Polski Oddział nie świadczy usług ubezpieczeniowych, usług asekuracji czy też usług finansowych.

3.Czy Spółka dokonała rejestracji z dniem 1 lipca 2023 r. na VAT w Polsce w związku z tym, że założyła Oddział, poprzez który, jako podatnik zagraniczny, prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza podatek VAT w Polsce. Jeśli z innego powodu proszę wskazać ten powód - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie, Polski Oddział został utworzony w dniu 2 października 2020 r.

Przed dniem 1 stycznia 2023 r. tj. przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego grup VAT Polski Oddział (ani Centrala A.) nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT z uwagi na okoliczność, że przed wejściem w życie w Polsce regulacji dotyczących grup VAT czynności wykonywane przez polskie oddziały na rzecz ich zagranicznych centrali (bez względu na to, czy te zagraniczne centrale są członkami grup VAT, czy też nie) były traktowane jako pozostające poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT (nie były traktowane jako „świadczenie usług” przez polskie oddziały na rzecz ich centrali).

Następnie, jak opisano we wniosku, przed 1 stycznia 2023 r., w związku z planowanym wejściem w życie w Polsce przepisów dotyczących grup VAT, oraz po zapoznaniu się z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r., Polski Oddział złożył zgłoszenie rejestracyjne na VAT. Polski Oddział działał w przekonaniu, że skoro od 1 stycznia 2023 r. (data wejścia w życie regulacji dotyczących grup VAT) powinien być traktowany jako odrębny podatnik VAT, to rejestracja na VAT powinna być przyznana Polskiemu Oddziałowi.

Organy podatkowe kwestionowały jednak prawo do złożenia wniosku o rejestrację na VAT dla Polskiego Oddziału i analizowały tą sprawę przez ponad pięć miesięcy. Dopiero w maju 2023 r. Polski Oddział otrzymał ostateczną decyzję drugiej instancji (tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) odmawiającą nadania rejestracji na VAT Polskiemu Oddziałowi. W wydanej ostatecznej decyzji wskazano, że jedyną jednostką w strukturze A, której może zostać przypisana rejestracja na VAT jest Centrala A.

W konsekwencji, stosując się do wydanej decyzji, Centrala A. złożyła odrębny wniosek o nadanie rejestracji na VAT, z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2023 r. Jednak Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie wskazał, że nie jest uprawniony do nadawania rejestracji z mocą wsteczną i stąd nadał rejestrację Centrali A. dopiero od dnia 1 lipca 2023 r. Centrali A. wyjaśniono wówczas, że nie będzie to stało na przeszkodzie, aby złożyć deklaracje VAT za okres od dnia 1 stycznia 2023 r. tj. od dnia wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów dotyczących grup VAT.

4.Z uzupełnienia do wniosku, na nasze pytanie odnośnie posiadania przez Państwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, odpowiedzieliście Państwo, że „jest kwestią z zakresu interpretacji przepisów prawa (art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a nie z zakresu opisu deklaracji faktów w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.” W związku z powyższym aby ustalić czy posiadaliście/posiadacie Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczyło/ uczestniczy w świadczeniu usług opisanych we wniosku proszę o wskazanie:

a.od kiedy Oddział rozpoczął realizację usług opisanych we wniosku w ramach „Kategorii 1” oraz „Kategorii 2” i jak długo (w przybliżeniu) zamierza realizować tę działalność;

Czynności opisane we wniosku w ramach „Kategorii 1” oraz „Kategorii 2” były wykonywane od dnia powołania Polskiego Oddziału (tj. od dnia 2 października 2020 r.), przy czym, ponieważ w przekonaniu Polskiego Oddziału czynności wykonywane na zlecenie Centrali A. przed dniem 1 stycznia 2023 r. nie stanowiły „świadczenia usług”, na potrzeby wydania interpretacji należałoby - w odpowiedzi na powyższe pytanie - przyjąć Państwa zdaniem, że Polski Oddział rozpoczął realizację „usług” opisanych we wniosku w ramach „Kategorii 1” oraz „Kategorii 2” w dniu 1 stycznia 2023 r.

Zakłada się, że działalność ta będzie prowadzona w sposób ciągły, bezterminowo.

b.czy pracownicy, którzy świadczą pracę w polskim Oddziale zatrudniani są przez ten Oddział;

Tak, pracownicy, którzy świadczą pracę w polskim Oddziale zatrudniani są bezpośrednio przez Polski Oddział;

c.kto dokonuje rekrutacji pracowników, szkoleń pracowników;

Rekrutacji i szkoleń pracowników dokonuje Polski Oddział.

d.czy w Oddziale jest zatrudniona osoba, która na bieżąco koordynuje pracę pracowników w tym Oddziale. Czy ta osoba wydaje polecenia/instrukcje pracownikom dotyczące wykonywania pracy, czasu pracy - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

W Polskim Oddziale zatrudnionych jest ponad 130 pracowników.

Na czele Polskiego Oddziału stoi dyrektor Polskiego Oddziału, który jest jednocześnie jego dyrektorem finansowym oraz osobą, która nadzoruje funkcjonowanie całej jednostki, w tym jej pracowników.

Organizacyjnie, Dyrektorowi Oddziału podlegają dyrektorzy (naczelnicy) poszczególnych działów utworzonych w ramach Polskiego Oddziału (np. działu raportowania, działu analitycznego). Dyrektorzy Ci także zarządzają bieżącą pracą osób zatrudnionych w poszczególnych działach. Osoby te wydają polecania oraz instrukcje pracownikom dotyczące wykonywania pracy oraz czasu pracy.

e.kto zawiera umowy związane z nabyciem na terytorium Polski usług i towarów w zakresie np. nabycia sprzętu komputerowego i biurowego, usług najmu powierzchni biurowej, usług rekrutacyjnych i usług telekomunikacyjnych, nabycia energii elektrycznej dla potrzeb Oddziału. Czy osoby pracujące w Oddziale/kierujące Oddziałem są uprawnione do bezpośredniego kontaktowania się z podmiotami wykonującymi usługi wykorzystywane przez Oddział - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Umowy te zawiera Dyrektor Polskiego Oddziału lub inne umocowane przez niego osoby.

Osoby pracujące w Polskim oddziale / kierujące Polskim Oddziałem są uprawnione do bezpośredniego kontaktowania się z podmiotami wykonującymi usługi wykorzystywane przez Polski Oddział (i w praktyce kontaktują się z tymi podmiotami). Dla przykładu, jeżeli Polski Oddział nabywa usługi prawne, osoby zatrudnione w Polskim Oddziale kontaktują się z dostawcą usług w celu uzgodnienia zakresu zlecenia, uzgadniają zakres wynagrodzenia, nadzorują prawidłowe przygotowanie umowy (podpisywanej następnie przez Dyrektora Polskiego Oddziału lub inne umocowane przez niego osoby), następnie nadzorują wykonanie usługi i płatność za tą usługę.

f.czy nabyte na terytorium Polski usługi i towary wykorzystywane były/są dla własnych potrzeb Polskiego Oddziału - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Tak, nabyte na terytorium Polski usługi i towary wykorzystywane były / są dla własnych potrzeb Polskiego Oddziału, w związku z wykonywaniem opisanych przez Polski Oddział świadczeń w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2.

Dla przykładu:

Polski Oddział nabywa usługi najmu powierzchni biurowej w biurowcu w Warszawie. W powierzchni tej urządzone są stanowiska pracownicze zatrudnionych przez Polski Oddział pracowników, z których wykonywane są czynności Polskiego Oddziału opisane we wniosku.
Polski Oddział nabywa usługi rekrutacji pracowników, w wyniku których dochodzi do zawarcia umów o pracę przez Polski Oddział.
Polski Oddział nabywa usługi doradztwa prawnego, w przypadku gdy są one niezbędne Polskiemu Oddziałowi w jego czynnościach (np. w związku z zatrudnianiem pracowników);
Polski Oddział nabywa komputery, materiały biurowe, drukarki, telefony komórkowe oraz inne urządzenia łączności, z których korzystają pracownicy zatrudnieni przez Polski Oddział;
Polski Oddział nabywa usługi telekomunikacyjne (abonamenty telefoniczne) wykorzystywane przez jego pracowników.

g.czy osoby zatrudnione w Polskim Oddziale są upoważnione/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, należy wyjaśnić do czego są upoważnieni.

Tak. Osobą upoważnioną do zawierania umów w Polskim Oddziale jest Dyrektor Polskiego Oddziału. Dyrektor ten może udzielać dalszych pełnomocnictw upoważniających poszczególnych pracowników do podpisywania umów. Dla przykładu, pracownik działu kadr może zostać upoważniony przez Dyrektora Polskiego Oddziału do podpisywania umów o pracę.

5.Jakiego rodzaju usługi nabywaliście Państwo przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce stosując NIP Oddziału wydany na cele podatku dochodowego? Czy miejsce świadczenia tych usług znajdowało się w Polsce? Czy świadczący usługę traktowali Oddział jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i stosowali art. 28b ust. 2 ustawy - proszę dokładnie opisać okoliczności zdarzenia.

Były to:

Usługi najmu powierzchni biurowej;
Usługi rekrutacji pracowników;
Usługi doradztwa prawnego;
Usługi doradztwa podatkowego;
Usługi telekomunikacyjne;
Usługi ochrony powierzchni biurowej;
Usługi sprzątania (powierzchni biurowej);
Licencje na oprogramowanie komputerowe;
Usługi infrastrukturą IT;
Usługi napraw / wykończenia powierzchni biurowej;

Miejsce świadczenia tych usług dla celów podatku VAT znajdowało się w Polsce. Za wyjątkiem usług najmu powierzchni biurowej, usług ochrony budynku oraz ewentualnie usług wykończenia powierzchni biurowej (dla których ma zastosowanie art. 28e Ustawy o VAT, gdyż są to usługi związane z nieruchomościami), do usług tych miał zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT.

Świadczący usługę naliczali podatek VAT na świadczonych usługach.

Polski Oddział nie posiada informacji, czy dostawcy usług uznali, że Polski Oddział stanowi „stałe miejsce prowadzenia działalności”, czy też uznali, że Polski Oddział (będący oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy będącego członkiem Irlandzkiej Grupy VAT) - powinien być w ich ocenie traktowany jako samodzielny podatnik VAT, którego to podatnika siedzibą jest Polska. W obydwu jednak przypadkach konkluzje byłyby takie same tj. konieczne byłoby naliczenie polskiego podatku VAT z uwagi na okoliczność, że miejsce świadczenia znajduje się w Polsce.

6.Czy podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz podmiotów - innych niż Centrala spółek z Grupy VAT i ich oddziałów spoza Grupy, podmiotów zewnętrznych spoza Grupy i oddziałów tych podmiotów, była Polska, tj. czy świadczenie usług wykonywane przez Oddział na rzecz ww. podmiotów gdyby miejscem opodatkowania była Polska stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Tak.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali A. w zamian za wynagrodzenie wypłacane / alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę A. powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT?

2.Czy czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali A. w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT?

3.Czy uwzględniając opisane elementy stanu faktycznego (w tym, z jednej strony, że rejestracja na VAT została przypisana w Polsce do A. jako spółki oraz z drugiej strony, że zgodnie z irlandzkimi regulacjami członkowie Irlandzkiej Grupy VAT na potrzeby nabywanych usług posługują się numerami VAT przypisanymi do tych członków - co nie zmienia jednak okoliczności, że w takim przypadku usługa jest nabywana przez Irlandzką Grupę VAT, jako odrębnego podatnika VAT), prawidłowe będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres A. (z dodatkowo dopisanym wskazaniem, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału A.) oraz z polskim numerem VAT przypisanym do A., jako do spółki, zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali A. oraz irlandzki numer VAT Centrali A.?

4.Czy usługi świadczone bezpośrednio przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców będących lub niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską nie będą podlegały deklarowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT, nawet wówczas, gdy wykonanie tych usług zostało (w całości lub w części) przekazane do wykonania (podzlecone) Polskiemu Oddziałowi?

5.Czy w związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 A. (jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce) przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez/z Polskiego Oddziału na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT?

6.Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, na potrzeby kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, A. powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, 2 oraz 4) w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców?

7.Czy - przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - uwzględniając okoliczność, że A. został zarejestrowany dla celów VAT już po rozpoczęciu wykonywania przez Polski Oddział czynności opisanych w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed nadania numeru VAT?

8.Czy - przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT wystawione przed datą rejestracji na VAT „A.”, ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału A. (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP Polskiego Oddziału, który został nadany Polskiemu Oddziałowi na potrzeby wypełniania jego obowiązków jako pracodawcy lub z jego pominięciem i czy w takim przypadku A. nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

3.Uwzględniając opisane elementy stanu faktycznego (w tym, z jednej strony, że rejestracja na VAT została przypisana w Polsce do A. jako spółki oraz z drugiej strony, że zgodnie z irlandzkimi regulacjami członkowie Irlandzkiej Grupy VAT na potrzeby nabywanych usług posługują się numerami VAT przypisanymi do tych członków - co nie zmienia jednak okoliczności, że w takim przypadku usługa jest nabywana przez Irlandzką Grupę VAT, jako odrębnego podatnika VAT), prawidłowe będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres A. (z dodatkowo dopisanym wskazaniem, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału A.) oraz z polskim numerem VAT przypisanym do A., jako do spółki, zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali A. oraz irlandzki numer VAT Centrali A.

4.Usługi świadczone bezpośrednio przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców będących lub niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską nie będą podlegały deklarowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT, nawet wówczas, gdy wykonanie tych usług zostało (w całości lub w części) przekazane do wykonania (podzlecone) Polskiemu Oddziałowi.

5.W związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 A. (jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce) przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez/z Polskiego Oddziału na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.

6.W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, na potrzeby kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT, A. powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, 2 oraz 4) w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.

7.Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - uwzględniając okoliczność, że A. został zarejestrowany dla celów VAT już po rozpoczęciu wykonywania przez Polski Oddział czynności opisanych w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2, A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed nadania numeru VAT.

8.Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT wystawione przed datą rejestracji na VAT A., ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału A. (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP Polskiego Oddziału, który został nadany Polskiemu Oddziałowi na potrzeby wypełniania jego obowiązków jako pracodawcy lub z jego pominięciem i w takim przypadku nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej.

Uzupełnienie Państwa stanowiska (wspólne dla wszystkich pytań).

Jako element Państwa stanowiska do przedstawionych pytań, Państwo pragniecie jednocześnie uzupełnić, że w Państwa ocenie Polski Oddział należy oceniać przez pryzmat odrębnego podatnika VAT, który posiada na terytorium Polski „miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika” w rozumieniu art. 10 ww. Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, nie zaś przez pryzmat „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” Centrali A.

Przede wszystkim, w tym zakresie:

Jak wynika z orzeczenia w sprawie C-812/19 Danske Bank: „do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”
Jak wynika z orzeczeń w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz C-232/22 Cabot Plastics, infrastruktura jednego podatnika świadczącego usługi na rzecz innego podatnika nie może być, co do zasady, traktowana jednocześnie jako „stałe miejsce prowadzenia działalności” podatnika nabywającego usługi. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy istota usług polega na udostępnieniu (np., wynajmie, oddelegowaniu) infrastruktury temu innemu podatnikowi.
Co prawda, orzeczenia te (tj. wyroki w sprawie C-333/20 Berlin Chemie oraz C-232/22 Cabot Plastics) dotyczyły relacji pomiędzy dwiema spółkami z jednej grupy kapitałowej i odpowiedzi na pytanie, czy jedna spółka świadcząca usługi na rzecz innej spółki staje się „stałym miejscem prowadzenia działalności” tej drugiej spółki. Z uwagi jednak na specyfikę niniejszego przypadku (tj. uznania, że oddział spółki oraz spółka, która jest członkiem grupy VAT powinny być traktowani jako dwaj odrębni podatnicy), konkluzje powyższych wyroków mają w ocenie wnioskodawcy analogiczne zastosowanie.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Polski Oddział powinien być - w świetle wyroku w sprawie C-812/19 Danske Bank - traktowany jako oddzielny podatnik VAT, tym samym nie może być jednocześnie „stałym miejscem prowadzenia działalności” Centrali A. (będącej członkiem grupy VAT na terytorium innego państwa członkowskiego).

I.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali A. w zamian za wynagrodzenie wypłacane / alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę A. powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT.

1.2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Zgodnie z art. 5 pkt 1 Ustawy o VAT:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 4 - 7 Ustawy o VAT:

„4. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz: 1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, 2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1)podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2)inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT”

Przepisy Ustawy o VAT nie adresują wprost sytuacji, w jaki sposób należy traktować dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane przez polskie oddziały na rzecz zagranicznych spółek (które utworzyły te oddziały w Polsce), które to spółki są członkami grupy VAT w państwie członkowskim innym niż Rzeczypospolita Polska. Przepisy adresują jedynie odwrotną sytuację, tj. sytuację, w której to oddział jest członkiem grupy VAT w Polsce lub poza granicami Polski.

I.3 Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie stanowiska w zakresie omawianego pytania wymaga w istocie odniesienia się do dwóch kwestii.

Po pierwsze, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) takim, jak opisany w niniejszym wniosku (a więc w ramach którego Centrala A. jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT, podczas gdy Polski Oddział nie jest członkiem tej grupy) wykonywanie czynności przez Polski Oddział na rzecz Centrali A. (czy też, bardziej poprawnie, na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) stanowi „świadczenie usług” w rozumieniu Ustawy o VAT.

Po drugie, jeśli odpowiedź na pierwszą kwestię jest twierdząca, to czy uwzględniając przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (oraz art. 28 Dyrektywy VAT), usługobiorcą tej usługi jest zawsze Irlandzka Grupa VAT (jako odrębny podatnik VAT) nawet wówczas, gdy finalnymi beneficjentami tych czynności są poszczególne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT, lub też oddziały tych spółek (z tego względu, że to Centrala A. zleca Polskiemu Oddziałowi wykonywanie tych czynności oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za te czynności).

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rozliczeń w podatku VAT, co do zasady (od której to zasady istnieją opisane poniżej dwa wyjątki, a stąd zasada ta nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie) wykonywanie czynności przez polskie oddziały zagranicznych przedsiębiorców na rzecz zagranicznych centrali, jak również wykonywanie czynności przez zagraniczne centrale na rzecz swoich oddziałów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Pogląd taki został ukształtowany pod wpływem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie w sprawie FCE Bank, (sygn. C-210/04) i potwierdzony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2007 r., nr PT5-033-4/2006/IN/665.

Od powyższej zasady istnieją jednak dwa wyjątki.

Pierwszy wyjątek (zaadresowany wprost w ww. przepisach Ustawy o VAT) dotyczy sytuacji, w której oddział spółki zlokalizowany w innym państwie niż „centrala” spółki jest członkiem grupy VAT w państwie, w którym jest on ustanowiony. Na szczególny charakter takiej sytuacji zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia (sygn. C-7/13). W wyroku tym wskazano, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Drugi wyjątek dotyczy sytuacji odwrotnej, a mianowicie sytuacji (takiej, jak opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku) w której podmiot mający na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego i będący członkiem grupy VAT na terytorium tego kraju ustanawia w Polsce oddział, który to oddział nie jest członkiem grupy VAT.

Wyjątek ten został omówiony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-812/19 Danske Bank. Sprawa ta dotyczyła banku będącego spółką, której zakład główny znajdował się w Danii. Spółka ta prowadziła działalność w Szwecji za pośrednictwem swojego oddziału. Spółka należała do duńskiej grupy VAT utworzonej na podstawie duńskiego uregulowania transponującego do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy VAT, przy czym jej szwedzki oddział nie należał do tej grupy VAT. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że „Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”

W wyniku wydania ww. wyroku, jak również w związku z wprowadzeniem do polskiej Ustawy o VAT przepisów dotyczących Grup VAT, jak również w związku z wydaniem Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r., przyjmuje się w Polsce, że od 1 stycznia 2023 r. w przypadku gdy zagraniczna spółka będąca członkiem grupy VAT ustanowionej poza Polską posiada w Polsce oddział, to zarówno czynności wykonywane przez ta spółkę na rzecz oddziału, jak również czynności wykonywane przez oddział na rzecz spółki powinny być traktowane jak świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, dokonywane pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT.

W tym zakresie, w dniu 11 października 2022 r. Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia podatkowe (w związku z wejściem w życie w Polsce z dniem 1 stycznia 2023 r. przepisów dot. grup VAT). Stosownie do treści tych Objaśnień (na bazie zawartych w nich przykładów), w przypadku w którym polski oddział zagranicznej spółki będącej członkiem zagranicznej grupy VAT zawiera transakcje z centralą - powinien być traktowany na potrzeby tych transakcji jako odrębny podatnik VAT. Ilustrują to następujące przykłady o numerach 15 oraz 21 Objaśnień (str. 33 oraz 37 Objaśnień):

„Przykład 15: Spółka A (z siedzibą w Czechach) jest członkiem grupy VAT w kraju siedziby. Spółka A utworzyła w Polsce Oddział X. Oddział X nie wchodzi w skład grupy VAT na terenie Polski. Oddział X uzyskał od Naczelnika US numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT-UE). Następnie Oddział X nabył tkaniny od Spółki A z siedzibą w Czechach (transakcja między podmiotem spoza grupy VAT, a grupą VAT, w skład której wchodzi spółka meblarska zlokalizowana w Czechach). W wyniku tej dostawy tkaniny zostały przetransportowane z Czech do Polski. W powyższej sytuacji transakcja między Oddziałem X i Spółką A stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) na terytorium Polski. Podatnikiem VAT UE z tego tytułu będzie Oddział X posługujący się nadanym numerem VAT-UE. Oddział X nabędzie bowiem status podatnika VAT w Polsce względem transakcji ze Spółką A w momencie, gdy jego zakład główny (Spółka A) wejdzie w skład grupy VAT w Czechach (tj. z chwilą rejestracji grupy VAT). To zatem Oddział X jako podatnik rozliczy WNT w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej VAT-UE.”
„Przykład 21: Spółka A (z siedzibą w Czechach) jest członkiem grupy VAT w kraju siedziby. Spółka A utworzyła w Polsce Oddział X. Oddział X nie wchodzi w skład grupy VAT na terenie Polski.

Oddział X uzyskał od Naczelnika US numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT-UE). Następnie Oddział X nabył usługę tłumaczenia dokumentu urzędowego od Spółki A z siedzibą w Czechach (transakcja między podmiotem spoza grupy VAT, a grupą VAT, w skład której wchodzi spółka świadcząca usługi tłumaczeń, zlokalizowana w Czechach). W wyniku realizacji świadczenia Oddział X otrzymał drogą elektroniczną przetłumaczony dokument. W powyższej sytuacji transakcja między Oddziałem X i Spółką A stanowić będzie import usług na terytorium Polski. Podatnikiem VAT UE z tego tytułu będzie Oddział X posługujący się nadanym numerem VAT-UE. Oddział X nabędzie bowiem status podatnika VAT w Polsce względem transakcji ze Spółką A w momencie, gdy jego zakład główny (Spółka A) wejdzie w skład grupy VAT w Czechach. To zatem Oddział X jako podatnik rozliczy import usług w deklaracji podatkowej”.

Opisane wyżej reguły znajdują odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. (Przed przywołaniem tych interpretacji należy wyjaśnić jedną okoliczność. Początkowo, przepisy dotyczące grup VAT miały wejść w Polsce w dniu 1 stycznia 2022 r. Następnie, termin ten został przesunięty na 1 czerwca 2022 r. Ostatecznie, regulacje dotyczące grup VAT w Polsce weszły w życie w dniu 1 stycznia 2023 r. Z tego względu, w treści niektórych z wymienionych poniżej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej odnosił się do daty 1 stycznia 2022 r. lub 1 lipca 2022 r. jako daty, od której świadczenie usług przez polskie oddziały na rzecz ich centrali należy uważać za „świadczenie usług” pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT).

W interpretacji z dnia 21 października 2022 roku, nr 0111-KDIB3-3.4012.353.2022.2.PK, wydanej na gruncie stanu faktycznego, w którym niemiecka spółka należąca w Niemczech do grupy VAT prowadziła działalność w Polsce poprzez utworzony w Polsce oddział (który nie należał do niemieckiej grupy VAT), Dyrektor potwierdził, że oddział dokonując świadczeń na rzecz centrali w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT, której centrala jest członkiem, zaś centrala dokonując świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako grupa VAT na rzecz oddziału. Dlatego też - jak wskazał Dyrektor, usługi świadczone przez oddział na rzecz centrali i usługi świadczone przez centralę na rzecz oddziału należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. W interpretacji tej wskazano: „Ze względu na fakt, że Państwa Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Niemczech to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz Oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali i usługi świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału (w tym koszty alokowane do działalności Oddziału), należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.”

Podobne stanowisko Dyrektor zajął w interpretacji z dnia 1 czerwca 2022 roku, nr 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1JK, w interpretacji z dnia 10 maja 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, oraz w interpretacji z dnia 26 maja 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM.

W szczególności, w pierwszej z ww. interpretacji wskazano, odnosząc się do wyroku w sprawie C-812/19 Danske Bank, że w wyroku tym „TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi. (…) Ze względu na fakt, że A Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz w związku z prowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że A Oddział w Polsce dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz A Oddziału w Polsce dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz tego Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z A Oddziałem w Polsce, należy ona do Grupy VAT w C, stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez A Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami. Tym samym Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, a nie w ramach jednego podmiotu.”

Tym samym należy uznać, że polskie organy podatkowe przyjęły do porządku prawnego wnioski płynące z wyroku w sprawie Danske Bank. Przy czym, co należy podkreślić (tak też wynika z cytowanych fragmentów interpretacji wskazanych powyżej), w takim przypadku przyjmuje się, że świadczenie usług odbywa się pomiędzy polskim oddziałem zagranicznej spółki oraz - w istocie - zagraniczną grupą VAT, jako odrębnym podatkiem VAT.

W konsekwencji, czynności wykonywane pomiędzy Polskim Oddziałem oraz Centralą A. powinny być traktowane jako czynności świadczone pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami (jako świadczenie usług dla celów VAT na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT).

Jeżeli chodzi o drugą wskazaną na wstępie kwestię: Dla prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku (a mianowicie, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Polski Oddział stanowią świadczenie usług na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) bez znaczenia pozostaje okoliczność, że finalnymi beneficjentami tych świadczeń jest albo Centrala A., albo inne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT albo oddziały tych spółek (na rzecz których to Centrala A. świadczy usługi, na podstawie umów / porozumień z tymi podmiotami).

We wszystkich bowiem przypadkach podmiotem zarówno zlecającym te czynności, jak również wypłacającym do Polskiego Oddziału wynagrodzenie za te czynności jest Centrala A., będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT. W konsekwencji ten podmiot (czy też bardziej poprawnie - Irlandzka Grupa VAT, której jest on członkiem) powinien być uznany za usługobiorcę wszystkich usług wykonywanych przez Polski Oddział (jako odrębny od Polskiego Oddziału podatnik).

Stanowisko takie wyraźnie wynika z pojęć „usługi” oraz „usługobiorcy” wypracowanych na gruncie podatku VAT. W tym zakresie, w wyroku o sygn. C-16/93 w sprawie Tolsma Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W omawianym przypadku związek prawny istnieje wyłącznie pomiędzy Oddziałem A. oraz Centralą A. Również wynagrodzenie wypłacane jest przez Centralę A. na rzecz Oddziału A. Nie ma żadnych bezpośrednich relacji (w zakresie zlecenia usług, czy też wypłaty wynagrodzenia) pomiędzy Oddziałem A. oraz (innymi niż Centrala A.) beneficjentami świadczeń. Innymi słowy, w niniejszej sprawie, Polski Oddział świadczy usługę na rzecz Centrali A., zaś „dalsze” świadczenie odbywa się pomiędzy Centralą A. oraz jej usługobiorcami.

Okoliczność, zgodnie z którą finalnymi beneficjentami czynności wykonywanych przez Oddział A. mogą być inne niż Centrala A. podmioty oznacza, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie konstrukcja przewidziana w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którymi „W przypadku gdy podatnik [w tym przypadku: Centrala A., będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT], działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Innymi słowy, w takim przypadku należy przyjąć, że podmiotem otrzymującym usługi jest Centrala A. (a w konsekwencji Irlandzka Grupa VAT, której Centrala A. jest członkiem).

Odmienna sytuacja mogłaby mieć jedynie potencjalnie miejsce, gdyby beneficjenci (np. inne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT) samodzielnie zawierali z Oddziałem A. umowy / zlecały Oddziałowi A. wykonanie określonych świadczeń w zamian za wynagrodzenie bezpośrednio rozliczane z tymi podmiotami.

Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w wyniku uzupełnienia z dnia 7 lutego 2024 r.

Państwo raz jeszcze podkreślacie, że w świetle przywoływanego we wniosku o interpretację orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Polski Oddział oraz Irlandzka Grupa VAT powinny być traktowane jako dwaj odrębni podatnicy VAT. W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że wszystkie świadczenia są zlecane Polskiemu Oddziałowi wyłącznie przez Centralę A. (która działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz poszczególnych beneficjentów świadczeń) i za wszystkie świadczenia jest wypłacane Polskiemu Oddziałowi jedno (łączne) wynagrodzenie przez Centralę A. (Polski Oddział nie posiada żadnych bezpośrednich umów z poszczególnymi beneficjentami usług), rola Polskiego Oddziału w ramach wykonywanych świadczeń powinna być postrzegana jako świadczenie usług przez Polski Oddział wyłącznie na rzecz Centrali A. (Irlandzkiej Grupy VAT), nie zaś jako świadczenie Centrali A. z terytorium Polski na rzecz poszczególnych beneficjentów.

W takim przypadku, z punktu widzenia Irlandzkiej Grupy VAT ma zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (oraz odpowiadający mu art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik [w tym przypadku - Irlandzka Grupa VAT], działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W konsekwencji wszystkie świadczenia wykonywane przez Polski Oddział bezpośrednio na zlecenie Centrali A. (Irlandzkiej Grupy VAT) powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Centrali A. (Irlandzkiej Grupy VAT).

II.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

II. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali A. w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce (przez A., gdyż rejestracja na VAT została przypisana do A., jako spółki) deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.

II. 2. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

W zakresie pytania nr 2 mają odpowiednie zastosowanie przepisy powołane w zakresie uzasadnienia stanowiska na pytanie nr 1.

II. 3. Uzasadnienie stanowiska

Analogiczne do przedstawionego powyżej uzasadnienia stanowiska na pytanie 1, uzasadnienie znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez Polski Oddział na zlecenie Centrali A. (i w zamian za wynagrodzenie wypłacane do Polskiego Oddziału przez Centralę A.), których beneficjentami są zewnętrzne podmioty (niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności poza terytorium Polski.

W takim przypadku należy uznać, że A. (w związku z działalnością Polskiego Oddziału) powinien wykazywać w składanej w Polsce deklaracji VAT świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, z tego względu że podmiotem „zamawiającym” / zlecającym czynności do Polskiego Oddziału, jak również wypłacającym / alokującym wynagrodzenie do Polskiego Oddziału jest Centrala A., będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT.

W tym zakresie:

Uwzględniając, z jednej strony, opisaną w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 definicję „usług” oraz „usługobiorcy” przyjętą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”) oraz z drugiej strony okoliczność, że podmiotem, który zleca Polskiemu Oddziałowi wykonywanie świadczeń (i uiszczającym wynagrodzenie na rzecz Polskiego Oddziału) jest wyłącznie Centrala A., należy przyjąć, że usługobiorcą świadczeń wykonywanych przez Polski Oddział jest Centrala A. (a w istocie Irlandzka Grupa VAT, której Centrala A. jest członkiem).
Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że finalnymi beneficjentami tych usług (w takim znaczeniu, że podmioty te konsumują efekty usług wykonywanych przez Oddział A.) są zewnętrzne podmioty, które zawarły umowę z Centralą A., niebędące członkami grupy VAT. Pomiędzy Polskim Oddziałem oraz tymi podmiotami nie istnieje żaden bezpośredni stosunek prawny (umowa, zlecenie wykonania świadczeń). Również wynagrodzenie otrzymywane jest przez Polski Oddział wyłącznie od Centrali A.

W takim przypadku zastosowanie ma cytowany wcześniej art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT („W przypadku gdy podatnik [w tym przypadku: Centrala A., będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT], działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”). W konsekwencji, za podmiot, który otrzymał usługi należy uznać Centralę A (Irlandzką Grupę VAT). Następnie Centrala A. wykonuje własne świadczenie na rzecz swoich usługobiorców (podmiotów spoza Irlandzkiej Grupy VAT), które stanowi odrębne dla celów VAT świadczenie od tego wykonywanego przez Oddział na rzecz Centrali A.

III.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

III. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Uwzględniając opisane elementy stanu faktycznego (w tym, z jednej strony, że rejestracja na VAT została przypisana w Polsce do A. jako spółki oraz z drugiej strony, że zgodnie z irlandzkimi regulacjami członkowie Irlandzkiej Grupy VAT na potrzeby nabywanych usług posługują się numerami VAT przypisanymi do tych członków - co nie zmienia jednak okoliczności, że w takim przypadku usługa jest nabywana przez Irlandzką Grupę VAT, jako odrębnego podatnika VAT), prawidłowe będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres A. (z dodatkowo dopisanym wskazaniem, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału A.) oraz z polskim numerem VAT przypisanym do A., jako do spółki, zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali A. oraz irlandzki numer VAT Centrali A.

III. 2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 - 5 Ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in.

„3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;”

III. 3 Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie pytania nr 3 należy rozpocząć od przypomnienia dwóch istotnych okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

Po pierwsze, że rejestracja na VAT została przyznana A. (jako spółce), nie zaś Oddziałowi A., gdyż w wydanej w sprawie Polskiego Oddziału decyzji z dnia 5 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie jest możliwe nadanie rejestracji na VAT bezpośrednio Oddziałowi A. (kwestia ta nie jest przedmiotem pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku).
Po drugie, że z uwagi na specyfikę irlandzkich przepisów / praktykę funkcjonowania grup VAT w Irlandii, Irlandzka Grupa VAT (pomimo, że jest ona podatnikiem VAT w zakresie działalności wszystkich jej członków) nie posiada „własnego” numeru VAT - zamiast tego: (a) każdy z członków Irlandzkiej Grupy VAT posługuje się na potrzeby dokonywanej sprzedaży / zakupów własnym (indywidualnym) numerem VAT (przy czym sprzedaż taka lub zakupy traktowana jest dla celów VAT jako dokonywana przez Irlandzką Grupę VAT); (b) deklaracja VAT składana jest w Irlandii łącznie, w odniesieniu do działalności wszystkich członków Irlandzkie Grupy VAT, we wskazaniem numeru VAT „lidera” tej grupy, którym jest A.

Uwzględniając powyższe okoliczności, a także stanowisko przedstawione w ramach pytania nr 1 oraz pytania nr 2 (zgodnie z którym Polski Oddział będzie wykonywał usługi na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) należy uznać, że faktura VAT dokumentująca świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT powinna być wystawiona w taki sposób, że:

Po stronie sprzedawcy będzie należało wykazać dane spółki A. zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, wraz z polskim numerem VAT przypisanym do A. Dodatkowo, na fakturze takiej można wskazać nazwę oraz adres Oddziału A.;
Po stronie nabywcy należy wykazać dane Centrali A. wraz z jej Irlandzkim numerem VAT. Dodatkowo, na fakturze takiej można zamieścić adnotację, że Centrala A. jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT.

IV.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

IV. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Usługi świadczone bezpośrednio przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców będących lub niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską nie będą podlegały deklarowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT, nawet wówczas, gdy wykonanie tych usług zostało (w całości lub w części) przekazane do wykonania (podzlecone) Polskiemu Oddziałowi.

IV. 2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz praktyka wykazywania w polskich deklaracjach VAT usług świadczonych z terytorium innego niż Polska państwa

Zgodnie z art. 5 pkt 1 Ustawy o VAT, „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;”

Zgodnie z § 4 ust. 1 lit b. Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT zamieszcza się m.in. „Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują: dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,”

Jednocześnie, zgodnie z wieloletnią praktyką ukształtowaną poprzez wydawane w przeszłości przez Ministra Finansów objaśnienia do wzorów deklaracji VAT (w drodze załączników do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji VAT, wydawanych przed wprowadzeniem jednolitego pliku kontrolnego), w składanych w Polsce deklaracjach VAT nie wykazuje się „wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju”.

IV. 3 Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów, w deklaracjach VAT składanych w Polsce wykazuje się przede wszystkim dostawy towarów lub świadczenie usług wykonywanych na terytorium kraju.

Przy czym, jak wskazano powyżej, zgodnie z wieloletnią praktyką ukształtowaną poprzez wydawane w przeszłości objaśnienia do wzorów deklaracji VAT w drodze załączników do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji VAT, w składanych w Polsce deklaracjach VAT nie wykazuje się „wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju”.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić konkluzje wynikające z orzeczenia w sprawie C-812/19 Danske Bank, zgodnie z którymi: (a) Polski Oddział oraz Centralę A. należy traktować jako dwóch odrębnych podatników VAT, zaś (b) świadczenia wykonywane przez Polski Oddział na zlecenie Centrali A. należy traktować jako „świadczenie usług” w rozumieniu przepisów o VAT, wykonywane pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT tj. Polskim Oddziałem oraz Irlandzką Grupą VAT.

W konsekwencji „dalsze” usługi świadczone przez Centralę A. (z wykorzystaniem usług nabytych od Polskiego Oddziału jako odrębnego podatnika) nie mogą być traktowane jako świadczone z terytorium Polski, a więc podlegające raportowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT. Są to usługi wykonywane z terytorium Irlandii.

Jest to więc sytuacja podobna do tej, w której Irlandzka Grupa VAT zakupiłaby w Polsce od zewnętrznego podmiotu usługi, które następnie odsprzedałaby do podmiotów zewnętrznych. W niniejszej sprawie będzie więc dochodziło do świadczenia dwóch oddzielnych usług: przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT oraz przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców. Te ostatnie usługi, jako podlegające raportowaniu poza terytorium Polski, nie podlegają raportowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT.

W tym zakresie, skoro w składanej w Polsce przez A. deklaracji VAT będzie deklarowane świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT (którego finalnymi beneficjentami będą Centrala A., inne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT oraz ich oddziały, jak również podmioty zewnętrzne), jako świadczenie pomiędzy Polskim Oddziałem oraz Irlandzką Grupą VAT, to dalsze świadczenie usług (z wykorzystaniem świadczeń nabytych od Oddziału A.) dokonywana przez Centralę A. na rzecz: innych spółek z Irlandzkiej Grupy VAT (mających siedzibę lub poza Polską), ich oddziałów (zlokalizowanych poza Polską) oraz zewnętrznych (tj. nienależących do Irlandzkiej Grupy VAT) odbiorców mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską nie będzie podlegało wykazywaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT.

W odmiennym przypadku należałoby dojść do wniosku, że w składanej w Polsce deklaracji VAT te same świadczenia wykazywane są dwukrotnie: raz jako świadczenie przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, oraz ponownie jako świadczenie A. (Irlandzkiej Grupy VAT) na rzecz jej odbiorców.

V.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

V. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

W związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 A. (jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce) przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce, a czynnościami wykonywanymi przez/z Polskiego Oddziału na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.

V. 2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT: „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

V. 3 Uzasadnienie stanowiska

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą i służą świadczeniu przez podatnika VAT usług poza terytorium kraju, temu podatnikowi również powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Równocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji świadczenia usług poza terytorium kraju uzależnione jest od hipotetycznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Polski ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie wnioskodawcy, w zakresie działalności poprzez Polski Oddział, żaden z wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Polski Oddział na rzecz Centrali A. (Irlandzkiej Grupy VAT) zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2, miejscem świadczenia usług będzie siedziba usługobiorcy, tj. centrala A. (Irlandzka Grupa VAT znajdująca się w Irlandii).

W konsekwencji, przedmiotowe usługi raportowane w polskiej deklaracji VAT przez A. powinny być traktowane jako świadczenie usług poza terytorium Polski (tzw. eksport usług), a odbiorca tych usług (Irlandzka Grupa VAT) powinna być odpowiedzialna za ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT na terytorium odbioru tej usługi (tj. Irlandii).

Wobec nabywania przez A., za pośrednictwem Polskiego Oddziału, na terytorium Polski towarów i usług dotyczących i służących świadczeniu usług na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, przedmiotowe towary i usługi dotyczą czynności, w przypadku których to na odbiorcy powinien spoczywać obowiązek ustalenia prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie, gdyby miejscem świadczenia usług świadczonych przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT byłoby terytorium kraju, usługi te stanowiłyby czynności podlegające podatkowi VAT (wsparcie administracyjne, wsparcie księgowe). Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, A. działająca poprzez Polski Oddział, będzie gromadzić dokumenty potwierdzające związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów oraz usług oraz świadczeniem usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.

W konsekwencji, A., działającemu w Polsce poprzez Polski Oddział powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w Polsce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie są wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej 29 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.201.2022.1.RST dotyczącej stanu faktycznego, w ramach którego usługobiorca świadczeń wykonywanych przez polski oddział należał do grupy VAT. W interpretacji tej wskazano, ze: „(…) nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym świadczeniu usług poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii) na rzecz Usługobiorcy i jednocześnie jak Państwo wskazaliście, gdyby miejscem świadczenia wyżej wskazanych usług było terytorium Polski, usługi stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Ponadto Spółka posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia tych usług. Zatem stwierdzić należy, że Spółce jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 22 lutego 2023 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.601.2022.2.RD.

Podobnie, w interpretacji z dnia 21 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.597.2022.2.RD za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy (spółki brytyjskiej będącej członkiem grupy VAT, która posiadała w Polsce oddział, który wykonywał świadczenia na rzecz tej grupy VAT), zgodnie z którym: „W związku z czynnościami Oddziału wykonywanymi na rzecz centrali A, A. działającej poprzez Oddział przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych przez A. za pośrednictwem Oddziału.”.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Centrali (A). Jak wskazano Oddział jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT od 1 listopada 2022 r. w ramach działalności wykonywanej w Polsce ponosi szereg wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali. Świadczenie usług przez Oddział na rzecz Centrali (A) rozpoczęło się w dniu 1 listopada 2022 r. Towary i usługi nabywane na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału jak Państwo wskazujecie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. Jak już ustalono świadczenia na rzecz Centrali (w szczególności czynności odpowiadające usługom informatycznym oraz usługom wsparcia operacyjnego, w celu wsparcia działalności Centrali w zakresie handlu detalicznego) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże co istotne jak wskazaliście Państwo we wniosku podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz Centrali byłaby Polska. Co więcej A. działająca poprzez Oddział posiada niezbędne dokumenty potwierdzające związek tych nabyć ze świadczonymi usługami. Tym samym Spółce zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT działającej poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział (w przypadku gdy miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych towarów i usług będzie Polska) w celu świadczenia usług na rzecz Spółki należącej do brytyjskiej Grupy VAT.”

Jednocześnie, z uwagi na opisaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 okoliczność, zgodnie z którą Polski Oddział A. oraz Irlandzką Grupę VAT należy uznać za dwóch odrębnych podatników, oceny prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce należy dokonywać wyłącznie poprzez pryzmat związku tego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, nie zaś przez pryzmat „dalszych” czynności wykonywanych przez Irlandzką Grupę VAT.

VI.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6

VI. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, na potrzeby kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, A. powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, 2 oraz 4) w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.

VI. 2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT:

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

VI. 3 Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku

Z przepisów Ustawy o VAT wynika (art. 90 ust. 1 - 3 tej Ustawy), że:

proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opinii A., uwzględniając następujące okoliczności:

po pierwsze, konkluzje wyroku w sprawie C-812/19 Danske Bank, z którego wynika, że działalność A. wykonywaną poprzez Polski Oddział (w zakresie, w jakim Polski Oddział wykonuje świadczenia na rzecz Centrali A.) oraz działalność centrali A. wykonywaną w ramach Irlandzkiej Grupy VAT należy postrzegać jako działalności dwóch odrębnych podatników VAT;
po drugie, że - jak wskazano szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 1, nr 2 oraz nr 4 - w składanej w Polsce przez A. (jako podmiot zarejestrowany na VAT) deklaracji VAT wykazywane będą jedynie czynności wykonywane przez Polski Oddział w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2, natomiast nie będą wykazywane czynności wykonywane przez A. (w ramach Irlandzkiej Grupy VAT) na rzecz jej odbiorców;
po trzecie, że pojęcie „obrotu” użyte w art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT powinno odnosić się do transakcji wykazywanych z składanych w Polsce deklaracjach VAT;

przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 A., jako podmiot zarejestrowany na VAT w Polsce oraz składający w Polsce deklaracje VAT w związku z działalnością Polskiego Oddziału, powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które są i będą deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT. Przy kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane przez Centralę A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców, które to czynności nie będą wykazywane w składanej w Polsce deklaracji VAT, gdyż w świetle cytowanego wcześniej wyroku Danske Bank są to czynności wykonywane przez odrębnego od Polskiego Oddziału podatnika.

W konsekwencji, przy założeniu, że wszystkie czynności wykonywane z/poprzez Polski Oddział w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 na rzecz Centrali A. byłyby czynnościami, które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby miejscem ich opodatkowania było terytorium Polski (takie jak usługi księgowe, wsparcie administracyjne), proporcja odliczenia A. będzie wynosiła 100%.

VII.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 7

VII. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Uwzględniając okoliczność, że A. został zarejestrowany dla celów VAT już po rozpoczęciu wykonywania przez Polski Oddział czynności opisanych w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 (co wynikało z odmowy nadania numeru VAT Polskiemu Oddziałowi w wyniku czego A. złożył zgłoszenie rejestracyjne z opóźnieniem), A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed nadania numeru VAT, tj. za okres po faktycznym rozpoczęciu wykonywania czynności opisanych w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział.

VII. 2 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz wyrok C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn

Zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”

Zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przepisy dotyczące „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.”

Także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

VII. 3 Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku

Na podstawie zacytowanego powyżej przepisu (który powinien być interpretowany zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest to, aby w dacie realizacji prawa do odliczenia / zwrotu VAT podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że: (a) podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w momencie realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; (b) możliwe jest odliczenie VAT z faktur otrzymanych przed datą formalnej rejestracji na VAT, pod warunkiem jednak, że w momencie dokonywania odliczenia podatnik będzie zarejestrowany jako podatnik VAT (oraz, że spełnione są zasadnicze warunki do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 oraz art. 88 Ustawy o VAT).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdza się, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed datą formalnej rejestracji na VAT, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji VAT, w której podatnicy pragną skorzystać z prawa do odliczenia, podatnicy tacy zarejestrują się dla celów VAT.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 maja 2023 r. o numerze 0114-KDIP1 3.4012.170.2023.1.MPA wskazano:

„Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

(…)

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.”

Natomiast w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2023 r. o numerze 0112-KDIL1-3.4012.53.2023.2.KK wskazano:

„z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku będą bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup lokalu hotelowego i wydatki na jego wykończenie i wyposażenie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jak Pani wskazała, zakupiony lokal hotelowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności opodatkowanej. Zamierza Pani świadczyć usługi zakwaterowania, polegające na oddaniu lokalu niemieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Nie zamierza wynajmować Pani lokalu na cele mieszkaniowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 23%.

Przy czym aby mogła Pani skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi Pani m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Pani jako podatnika.”

VIII.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 8

VIII. 1 Stanowisko przedstawione we wniosku

Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT wystawione przed datą rejestracji na VAT „A.”, ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału A. (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP Polskiego Oddziału, który został nadany Polskiemu Oddziałowi na potrzeby wypełniania jego obowiązków jako pracodawcy lub z jego pominięciem i w takim przypadku A. nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej.

VIII. 2 Przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 Ustawy VAT, faktura powinna zawierać:

„(...) 3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;”

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-518/14 Senatex: „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (...). Jak przypomniano w pkt 29 niniejszego wyroku, posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT.”

Natomiast jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-516/14 Barlis 06: „Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (...).

43 Wynika z tego, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa.”

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-271/12 Petroma wskazano, że przepisy prawa unijnego w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że „że nie sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej podatnikom będącym usługobiorcami, którzy posiadają faktury zawierające braki, nawet jeśli zostają one uzupełnione poprzez przedstawienie informacji mających na celu wykazanie prawdziwości, charakteru i kwoty zafakturowanych transakcji po wydaniu takiej decyzji odmownej.”

VIII. 3 Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku

Na gruncie Ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia zasadniczo dwóch kategorii warunków: warunków materialnych (zasadniczo są nimi: nabycie towarów lub usług na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych; istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika; postawnie obowiązku podatkowego u dostawcy towarów lub usług) oraz warunków formalnych (m.in. posiadanie faktury VAT, ujęcie faktury w prawidłowym okresie rozliczeniowym).

Przy czym, uwzględniając zacytowane powyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie z powodu niespełnienia określonych warunków formalnych, jeżeli organy podatkowe dysponują wszystkimi informacjami niezbędnymi do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące prawa do odliczenia.

W niniejszej sprawie A. otrzymał faktury wskazujące Polski Oddział jako nabywcę towarów lub usług oraz wskazujące NIP Polskiego Oddziału uzyskany przez Polski Oddział w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków płatnika składek ubezpieczeniowych. Faktury te można niewątpliwie przypisać do działalności A., jako zarejestrowanego w Polsce podatnika VAT.

W konsekwencji, ewentualne braki formalne tych faktury w zakresie np. braku irlandzkiego adresu A. lub też braku numeru VAT przypisanego do A. nie przekreślają prawa do odliczenia.

Należy wskazać, że w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wskazuje się, że nawet brak (jakiekolwiek) numeru NIP na fakturze nie przekreśla prawa do odliczenia, o ile spełnione są materialnoprawne warunki do odliczenia podatku.

Przykładowo, w interpretacji, z dnia 10 października 2019 r. o numerze 0112-KDIL2-1.4012.327.2019.2.MK wskazano: „Podsumowując, Wnioskodawca - będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - uprawniony jest do odliczenia części podatku od towarów i usług zawartego na fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i gospodarstwie domowym związanego wyłącznie z prowadzonym gospodarstwem rolnym (działalnością gospodarczą). Uprawnienia takiego nie wyklucza fakt, że faktura dokumentująca zakup energii nie zawiera numeru NIP Wnioskodawcy, gdyż prawo do odliczenia z faktur, na których nie ma numeru NIP przysługuje, o ile na podstawie danych zawartych w ww. fakturach możliwe jest zidentyfikowanie Wnioskodawcy jako nabywcy.”

Z kolei w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2022 r. o numerze 0114-KDIP1-3.4012.306.2022.2.KP wskazano:

„Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak opisany błąd powinien być skorygowany w ten sposób aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy podmiotami gospodarczymi prawidłowo oznaczonymi zgodnie z przepisami ustawy.

(…)

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro olej opałowy został nabyty na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz - jak wskazał Zainteresowany - zakupiony olej opałowy wykorzystał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do suszarni zbożowej w celu suszenia zboża, kukurydza oraz rzepaku, to - przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy – Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego oleju opałowego (pomimo, że faktura nie zawiera numeru NIP oraz pełnej nazwy gospodarstwa rolnego a zostało na niej zamieszczone jedynie imię i nazwisko Wnioskodawcy).”

W konsekwencji, podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT wystawione przed datą rejestracji na VAT „A.”, ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału A. (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP Polskiego Oddziału, który został nadany Polskiemu Oddziałowi na potrzeby wypełniania jego obowiązków jako pracodawcy.

Ponieważ takie faktury umożliwiają weryfikację istnienia przesłanek materialnych do odliczenia podatku VAT, nie istnieje konieczność wystawienia noty korygującej przez A. - na ich podstawie organy podatkowe dysponują bowiem wystarczającymi informacjami dla weryfikacji, czy A., jako podatnik, ma prawo do odliczenia podatku VAT na nich wykazanego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze. zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

świadczenie musi być odpłatne,
miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy

podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1)posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2)nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1.Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 7ba ustawy,

z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu, wykreśla z rejestru jako podatnika VAT członka grupy VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy,

w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie członka tej grupy VAT jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Stosowanie do art. 97 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgonie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy,

przepisy niniejszego rozdziału, stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a.państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b.państwa trzeciego.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.Sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2.wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3.wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4.otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b.czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c.dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosowanie do art. 106e pkt 3 - pkt 5 ustawy, faktura powinna zwierać m. in.:

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy,

podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy,

podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z opisu sprawy wynika, że A. ( dalej: A.) jest spółką z siedzibą w Irlandii. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. działającej głównie w sektorze ubezpieczeń. A. została wyznaczona w strukturze grupy X. jako tzw. centrum usług wspólnych i jej działalność polega na świadczeniu usług administracyjnych (np. usług wsparcia administracyjnego w procesie zakupów) oraz usług księgowych na rzecz innych podmiotów z grupy X. A., wraz z innymi spółkami mającymi siedzibę w Irlandii, w tym m.in. B. („B.”) oraz C. („C.”) utworzyła w Irlandii tzw. grupę VAT w rozumieniu art. 11 Dyrektywy VAT (Irlandzka Grupa VAT).

Centrala A. zlokalizowana w Irlandii (Centrala A.) jak również centrale innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, w tym centrala B. (Centrala B.) oraz centrala C. (Centrala C.) są jednym podatnikiem VAT w Irlandii. Oznacza to, że:

Transakcje zawierane pomiędzy tymi podmiotami nie są traktowane w Irlandii jako dostawy towarów lub świadczenie usług podlegające pod irlandzki podatek VAT.
Dostawy towarów dokonywane lub usługi świadczone przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz podmiotów spoza tej grupy traktowane są jako dostawy towarów / świadczenie usług przez Irlandzką Grupę VAT.
Nabycia towarów lub usług przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT od podmiotów spoza tej grupy traktowane są jako nabycia towarów / usług przez Irlandzką Grupę VAT.

Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, każda z irlandzkich spółek będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT (w tym A.) posiada swój własny irlandzki numer VAT, który wraz z danymi tego podmiotu jest wykazywany na fakturach wystawianych / otrzymywanych przez tego członka, przy czym, dostawy dokonywane przez każdą ze spółek tworzących Irlandzką Grupę VAT jak również nabycia towarów lub usług dokonywane przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT są traktowane jak dokonane przez Irlandzką Grupę VAT jako jednego podatnika. Deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez wyznaczonego przy zakładaniu tej Grupy członka, którym jest A.

Niektóre spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT utworzyły oddziały w innych niż Irlandia państwach (np. w Wielkiej Brytanii). Oddziały te nie są członkami opisanej powyżej Irlandzkiej Grupy VAT.

A. utworzyła w Polsce w dniu 2 października 2020 r. oddział tj. A. Oddział w Polsce (Polski Oddział), który prowadzi oraz będzie prowadził na zlecenie Centrali A. działalność usługową. Polski Oddział zatrudnia pracowników (ponad 130 pracowników), najmuje powierzchnię biurową w Warszawie oraz posiada infrastrukturę (komputery, telefony, sprzęt biurowy) niezbędną do wykonywania działalności na zlecenie Centrali A. Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu do wniosku działalność Oddziału będzie prowadzona w sposób ciągły, bezterminowy. Pracownicy, którzy świadczą pracę w polskim Oddziale zatrudniani są bezpośrednio przez Polski Oddział. Osobą upoważnioną do zawierania umów w Polskim Oddziale jest Dyrektor Polskiego Oddziału. Dyrektor ten może udzielać dalszych pełnomocnictw upoważniających poszczególnych pracowników do podpisywania umów.

Polski Oddział (jako jednostka A. położona w Polsce) nie jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT opisanej powyżej.

Oddział wykonuje w Polsce dwie kategorie działalności „Kategoria nr 1” i „Kategoria nr 2” są to m.in.: usługi księgowe, usługi rachunkowe, wsparcie administracyjne, tzw. usługi „back office”. W obydwu przypadkach tj. zarówno w ramach Kategorii 1 jak również Kategorii 2 jednostką zlecającą wykonanie tych świadczeń oraz dokonującą zapłaty za te świadczenia jest Centrala A.

W przypadku Kategorii 1, Centrala A. zleca wykonanie tych usług na własną rzecz lub też zleca we własnym imieniu wykonanie tych usług na rzecz innych spółek należących do Irlandzkiej Grupy VAT lub na rzecz Oddziałów spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT ustanowionych w innych niż Polska i Irlandia państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii.

W przypadku Kategorii 2, Centrala A. zleca we własnym imieniu wykonanie tych usług na rzecz innych podmiotów z grupy X. (niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT) mających siedzibę poza terytorium Polski lub stałe miejsce prowadzenia działalności będące odbiorcą świadczenia poza terytorium Polski.

Do dnia wejścia w Polsce przepisów dot. grup VAT tj. przed dniem 1 stycznia 2023 r. czynności te były dokumentowane jedynie notą księgową, gdyż traktowane były jako wewnętrzny przepływ świadczeń pomiędzy Polskim Oddziałem oraz Centralą A.

Po dniu 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział wystawia na rzecz Centrali A. fakturę VAT.

W związku z planowanym wejściem w życie w Polsce przepisów dotyczących grup VAT, Polski Oddział złożył zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT oraz VAT – UE, jednak ze względu na podanie błędnych danych rejestracyjnych tj. Oddział posłużył się swoim numerem NIP dla funkcji płatnika, został zarejestrowany jako taki z dniem 1 lipca 2023 r.

W związku z opisaną powyżej działalnością wykonywaną przez Polski Oddział (zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2 ) po dniu 1 stycznia 2023 r. Oddział nabywał towary i usługi niezbędne w procesie świadczenia usług takie jak: nabycie sprzętu komputerowego i biurowego, usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacyjne, usługi telekomunikacyjne.

Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Polski Oddział zawierają / będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Polskiego Oddziału tj. miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Polski Oddział towarów i usług była/będzie Polska. Ponadto jak zostało przez Państwa wskazane podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Polski Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Centrali byłaby Polska, gdyż nabycia towarów i usług dokonane w Polsce, które są/będą przeznaczone do realizacji przedmiotowych czynności na rzecz Centrali A. Oddział wykorzystuje/będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Polski Oddział nie świadczy usług ubezpieczeniowych, usług asekuracji czy też usług finansowych.

Wątpliwości Państwa sprecyzowane w pytaniach nr 1 - nr 4 dotyczą:

uznania usług świadczonych w tamach Kategorii 1 i Kategorii 2 za świadczone przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT (pytanie nr 1 i nr 2),
prawidłowego wystawiania faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 gdzie, po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres A. (z dodatkowo dopisanym wskazaniem, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału A.) oraz z polskim numerem VAT przypisanym do A., jako do spółki, zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali A. oraz irlandzki numer VAT Centrali A. (pytanie nr 3),
uznania, że usługi świadczone bezpośrednio przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców będących lub niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską nie będą podlegały deklarowaniu w składanej w Polsce deklaracji VAT, nawet wówczas, gdy wykonanie tych usług zostało (w całości lub w części) przekazane do wykonania (podzlecone) Polskiemu Oddziałowi (pytanie nr 4).

Analizując powyższe przepisy i wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że Centrala A. jest członkiem Grupy VAT w Irlandii, gdzie według przepisów prawa irlandzkiego tworzy wraz z innymi podmiotami jednego podatnika VAT. Polski Oddział, który świadczy/będzie świadczył usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali A. nie jest członkiem grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i niebędącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE. Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe, podobnie jak czynności dokonywane między oddziałami, utworzonymi przez przedsiębiorcę zagranicznego. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami, które należą do grupy VAT i tymi nienależącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników. Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń, o których mowa we wniosku w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 (usługi księgowe, usługi rachunkowe, wsparcie administracyjne oraz tzw. usługi „back office”, które obejmują szeroki zakres usług pomocniczych) w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT do której należy Centrala A. Centrala A. wraz z Polskim Odziałem stanowią odrębnych podatników w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 świadczone przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali A. należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali A. ściślej rzecz ujmując, na rzecz irlandzkiej Grupy VAT będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Irlandii. Ponadto jak zostało przez Państwa wskazane w uzupełnieniu do wniosku Polski Odział poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce świadczy usługi na rzecz Centrali A. (Grupa VAT) zatem należy uznać, że usługi świadczone w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 są dokonywane z tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, przepisy dotyczące fakturowania, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy znajdą zastosowanie. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście danych, które powinny znaleźć się na fakturach dokumentujących usługi świadczone przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali A. (Grupa VAT), należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię rejestracji podmiotu do podatku VAT. Należy wskazać, że Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Centrali (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Oddział jako część przedsiębiorcy zagranicznego nie jest zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT. To przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) a nie Oddział zobowiązany jest do złożenia w myśl art. 96 ustawy zgłoszenia rejestracyjnego. Nie ma znaczenia, że Centrala należy go Grupy VAT w Irlandii, zaś Oddział Centrali w Polsce nie należy do Grupy VAT. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego w takim przypadku nie może być zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT gdyż jak wskazywaliśmy podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W konsekwencji numer VAT może uzyskać jedynie Centrala (jednostka macierzysta). Z wniosku wynika, że Centrala dokonała skutecznej rejestracji dla celów podatku VAT i VAT - UE w Polsce z dniem 1 lipca 2023 r., tym samym uzyskała numer VAT.

Analizując powyższe, wystawiane przez Polski Oddział faktury dokumentujące usługi świadczone na rzecz/zlecenie Centrali w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 powinny zawierać po stronie dostawcy nazwę oraz adres A., dodatkowo ze wskazaniem danych Polskiego Oddziału A. jako, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału A. oraz polski numerem VAT przypisany do A., jako do spółki. Po stronie odbiorcy wykazać należy nazwę oraz adres Centrali A. oraz irlandzki numer VAT Centrali A. gdyż zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego spółki będące członkiem grypy VAT (w tym A.) posiadają swój własny irlandzki numer VAT, natomiast Irlandzka Grupa VAT nie posiada własnego numeru VAT.

Ponadto z uwagi na konieczność rejestracji podatnika do podatku VAT i VAT - UE, z tytułu świadczonych usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali A. (Grupa VAT) do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy, Polski Odział jest zobowiązanych do deklarowania powyższych usług w informacji podsumowującej VAT – UE oraz pliku JPK_VAT.

Wskazać należy, że Polski Odział wykazuje wyłącznie usługi zlecone przez Centralę A. natomiast nie wykazuje usług wykonywanych bezpośrednio przez Centralę A. na rzecz jej odbiorców będących lub niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską, gdyż jak zostało przez Państwa wskazane to Centrala A. zleca Polskiemu Oddziałowi wykonanie tych usług na własną rzecz lub zleca we własnym imieniu wykonanie tych usług, na rzecz innych spółek należących lub nienależących do irlandzkiej Grupy VAT.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 - nr 4 należy uznać je za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii:

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Polski Odział z faktur dokumentujących zakupy służące do czynności wykonywanych przez/z Polskiego Oddziału na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT przy zastosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w tym z faktur wystawionych przed rejestracją A. do podatku VAT tj. za okres sprzed nadania numeru VAT gdzie Polski Oddział posługiwał się numerem NIP dla płatnika podatku dochodowego lub w ogóle go nie podawał oraz brak konieczności wystawiania z tego tytułu noty korygującej,
wliczania do wskaźnika na potrzeby kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT, wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT bez uwzględniania czynności wykonywane poza terytorium Polski przez A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a.VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b.VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c.VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d.VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e.VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.

2) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Polski Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Polski Oddział w celu świadczenia usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 świadczonych na rzecz/zlecenie Centrali A. Polski Oddział dokonał po 1 stycznia 2023 r. zakupów towarów i usług w Polsce. Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Polski Oddział zawierają / będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Polskiego Oddziału tj. miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Polski Oddział towarów i usług była/będzie Polska.

Jak już ustalono świadczenie usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz Centrali będzie podlegało opodatkowaniu, jednakże do usług tych wykonywanych na rzecz Centrali, która wchodzi do Grupy VAT w Irlandii będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Usługi te będą więc opodatkowane na terytorium Irlandii. Jednakże co istotne jak wskazaliście Państwo we wniosku podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Polski Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Centrali byłaby Polska tj. czynności wykonywane przez Polski Oddział na rzecz Centrali - gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska - stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Państwu zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającemu poprzez Polski Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Polski Oddział w celu świadczenia usług na rzecz/zlecenie Centrali A. (Grupa VAT). Przy czym należy pamiętać aby posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo to będzie przysługiwało zarówno do faktur dokumentujących zakupy przed nadaniem numeru VAT dla Centrali A. jak i po tej dacie oraz faktur, które posiadały numer NIP Polskiego Oddziału nadany dla obowiązków płatnika podatku dochodowego. Bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również z faktur otrzymanych przed rejestracją podatnika do podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji w której podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia będzie zarejestrowany do podatku VAT, jak to miało miejsce w Państwa sytuacji. Centrala A. została zarejestrowana do podatku VAT w Polsce z dniem 1 lipca 2023 r., nabyła również prawo do złożenia deklaracji od 1 stycznia 2023 r. tj. od dnia wprowadzenia przepisów do ustawy o VAT dotyczące grup VAT, gdzie w myśl powyższych regulacji prawnych Polski Oddział zaczął świadczyć na rzecz Centrali A. (Grupa VAT) usługi z art. 28b ustawy jako czynności wykonywane na rzecz odrębnego podatnika.

Podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą również faktury wystawione przed datą rejestracji do podatku VAT Centrali A., które zawierały nazwę Polskiego Oddziału A., jego adres oraz numer NIP Polskiego Oddziału, który został mu nadany dla funkcji płatnika lub z jego pominięciem, bowiem z opisu sprawy wynika, że wskazane dane podane na fakturze pozwalają na pełną identyfikację nabywcy towarów i usług. Tym samym, braki formalne faktur nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto Centrala A. nie ma podstaw do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na jej rzecz przed rejestracją do podatku VAT w Polsce, gdyż w okresie w którym faktury były wystawiane Centrala takiego numeru nie posiadała.

Odnosząc się na koniec do Państwa wątpliwości w zakresie kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy, w tej konkretnej sytuacji z racji świadczenia usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na zlecenie Centrali A. (Grupa VAT) będziecie Państwo uwzględniali wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych poza terytorium Polski przez Centralę A. lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.

Wskazać jednak należy, że formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji wystąpienia czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdzie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia. W Państwa sytuacji z racji wykonywania na zlecenia Centrali A. (Grupa VAT) wyłącznie czynności, które gdyby były wykonywane w Polsce podlegałyby opodatkowaniu, znajdzie zastosowanie alokacja bezpośrednia w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 5 - nr 8 należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.470.2023.4.AGM