Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.188.2020.8.PS

Skutki podatkowe wniesienia do spółki w formie aportu jednoosobowej działalności gospodarczej wraz z umową leasingu operacyjnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 25 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 591/20; i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2020 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej występującej pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

Wspólnikami spółki są:

–Komplementariusz - Y sp. z o. o.,

–Komandytariusz – B. B.,

–Komandytariusz – C. B..

Przedmiotem spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni jest:

–(...)

Komandytariusz B. B. prowadzi równolegle jednoosobową działalność gospodarczą. W skład przedsiębiorstwa komandytariusza B. B. wchodzi, poza oznaczeniem indywidualizującym, towarami handlowymi, środkami trwałymi i wyposażeniem, a także prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy najmu, umowa leasingu operacyjnego zawarta z D dnia (...) 2018 r., nr (...), dotycząca samochodu osobowego marki E. Wartość pojazdu w dniu zawarcia umowy leasingu przewyższała kwotę 150 000 zł.

Komandytariusz B. B. dokonała podwyższenia swojego wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do spółki komandytowej aportem całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W wyniku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu został przeniesiony na spółkę na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło jeszcze do zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy leasingodawcą D, leasingobiorcą (B.B.), a spółką, na mocy którego dojdzie do zmiany oznaczenia leasingobiorcy, a jednocześnie zostanie potwierdzone, że leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę. Jednocześnie leasingobiorca oświadczy, iż z tytułu umowy leasingu nie będzie zgłaszał w przyszłości żadnych roszczeń wobec leasingodawcy. W celu uniknięcia wątpliwości strony potwierdzą, że porozumienie nie stanowi:

–odnowienia długu leasingobiorcy wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu,

–zwolnienia leasingobiorcy z długu wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu,

w związku z czym leasingobiorca pozostaje stosownie do postanowień art. 550 kc, solidarnie odpowiedzialny ze spółką za zobowiązania wynikające z umowy leasingu, w szczególności leasingodawca będzie uprawniony do dochodzenia swoich należności z zabezpieczeń wykonania umowy leasingu ustanowionych przez leasingobiorcę w związku z zawarciem umowy leasingu.

Pytanie

Czy w przypadku wniesienia w dniu 12 sierpnia 2019 r. przez komandytariusza B. B. do spółki w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu (...) 2018 r. przez B. B., w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni, w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie obowiązana stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym, czy w brzmieniu nowym (nadanym tą nowelą)?

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do spółki, w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu (...) 2018 r. przez B. B., w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn. zm.), zobowiązana będzie stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 22 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.188.2020.1.PS, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 25 maja 2020 r.

Skarga na postanowienie

23 czerwca 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 29 czerwca 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 591/20.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnym jest stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w skład którego wchodzi umowa leasingu zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., nie spowoduje zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), albowiem rozszerzenie z mocy ustawy kodeks cywilny zakresu podmiotów odpowiedzialnych (poprzez ustanowienie odpowiedzialności solidarnej) za realizację umowy leasingu w oparciu o treść art. 55 4 kc nie stanowi zmiany umowy. Zmiany umowy nie narzuca również treść art. 93a § 5 o. p., statuującej instytucję następstwa prawnego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki osobowej.

Stosunek prawny z umowy leasingu, który został zawarty przed dniem 31 grudnia 2018 r. przez komandytariusza B. B., będący elementem przedsiębiorstwa komandytariusza w chwili wniesienia go aportem do spółki, nie zmienia swojego charakteru - wszelkie parametry, ani przedmiot umowy nie ulegają zmianie. Zarówno wartość przedmiotu leasingu, wysokość miesięcznych zobowiązań, sposób zabezpieczenia i czas trwania umowy pozostaje bez zmian. Ponadto leasingobiorca jest nadal zobowiązany z umowy leasingu, albowiem nie zostaje on zwolniony z długu. Wynikiem zawarcia porozumienia nie jest zmiana lub zawarcie nowej umowy, lecz kontynuacja dotychczasowej. A zatem do zaistniałego stanu faktycznego nie można odnieść przepisu art. 8 ust. 2 rozumianego jako zmiana, albowiem do zmiany umowy de facto nie dochodzi.

O niezmienności stosunku zobowiązaniowego umowy leasingu dowodzi treść art. 93a § 5 o. p., który reguluje w sposób kompleksowy kwestie sukcesji podatkowej spółek osobowych. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, a zatem prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu. Dlatego niezasadne jest stanowisko Organu, który wskazuje, że niemożliwym jest, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu, skoro o wstąpieniu w prawa dotychczasowej strony umowy mówi wprost przepis prawa materialnego.

O niezmienności stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy leasingu świadczy również przywołany przez organ art. 23a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem "ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ilekroć w rozdziale mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu- rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia nie uległy zmianie."

(...)

Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącej - jeżeli po 31 grudnia 2018 r. doszło do takich zdarzeń faktycznych - jak przedstawiono powyżej w stosunku do umów leasingu samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r., to późniejsze porozumienie trójstronne, w ramach którego leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że porozumienie nie stanowi odnowienia długu i zwolnienia z długu leasingodawcy, nie będzie zmianą ani odnową umowy w trybie art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Nie można przy tym uznać, jak podnosi to organ, że art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym w stosunku do zacytowanego przepisu ordynacji podatkowej, albowiem przepis art. 8 ustawy zmieniającej jest przepisem intertemporalnym, a nie przepisem regulującym zakres praw i obowiązków podatnika w sferze prawa materialnego

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 123/21 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok, który uchylił interpretację indywidualną otrzymałem 17 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pani stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

–zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z 22 maja 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.188.2020.1.PS

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.