Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym mimo niezłożenia wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyprodukowanego piwa pomimo niezłożenia wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa, wpłynął 4 marca 2024 r. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 5 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

§ 12 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 z późn. zm.) określa warunki zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik w latach przed 2022 rokiem korzystał ze zwolnienia z akcyzy, wynikającego z przysługującej ulgi w podatku akcyzowym. Podatnik był przekonany, że w 2022 roku także jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym z uwagi na spełnienie wszystkich wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi.

Rozporządzeniem Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 30 grudnia 2021 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 2501), tj. jego ust. § 1 pkt 4 lit. d) dodano do Rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 roku § 12 ust. 9, przewidujący dodatkowy wymóg stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym w postaci złożenia wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta i uzyskania certyfikatu małego producenta piwa. Wskazany przepis obowiązywał od dnia 1.01.2022 r. do dnia 31.12.2022 r.

§ 4 Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 30 grudnia 2021 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 2501) wprowadził wymóg zainicjowania przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego - Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach postępowania administracyjnego o wydanie certyfikatu małego producenta w terminie do dnia 31 marca 2022 roku.

Podatnik spełniał w 2022 roku wszystkie wymogi niezbędne do uzyskania certyfikatu małego producenta piwa, określone § 12 ust. 9 Rozporządzenia, tj. dotyczy to:

- podatników produkujących piwo, którzy w poprzednim roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - co uprawnia do ulgi w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

oraz

- podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Podatnik w 2022 roku nie wiedząc o wprowadzonym wymogu uzyskania certyfikatu małego producenta złożył deklaracje w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące 2022 roku, przyjmując, że ulga wynikająca z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku nadal przysługuje, bez jakichkolwiek dodatkowych wymogów.

Zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych w postępowaniach administracyjnych,

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Niezależnie w okresie od dnia 10 kwietnia 2020 roku do dnia 1 lipca 2023 roku znacznie ograniczone lub wykluczone były realne i faktyczne możliwości zakresie osobistych wizyt w urzędach w celu załatwiania spraw podatkowych, co znacznie ograniczało możliwości w zakresie uzyskiwania danych w zakresie zmian w przepisach podatkowych i powstania nowych obowiązków nakładanych na podatników.

Przepis § 12 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 z póżn. zm.) wprowadzony został w opisanym okresie obowiązywania stanu epidemii COVID-19, wykluczając tym samym możliwość realnego uzyskania przez podatnika wiedzy o przepisie wprowadzającym dodatkowe, nieistniejące nigdy wcześniej wymogi, w zakresie prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Podatnik posiadał znacznie ograniczone możliwości osobistego udania się do urzędu w celu np. weryfikacji czy złożone deklaracje są prawidłowe lub czy podatnik dopełnił wszelkich wymaganych formalności.

Pytanie

Czy podatnik pomimo niezłożenia wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta, zgodnie z § 12 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku, ale [przy] spełnieniu wszystkich wymogów niezbędnych do uzyskania wskazanego certyfikatu oraz wszystkich pozostałych wymogów przewidzianych do uzyskania ulgi w podatku akcyzowym, wskazanych w § 12 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku, może skorzystać z ulgi w podatku akcyzowym za 2022 rok?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika może on w 2022 roku korzystać z ulgi w podatku akcyzowym wynikającym z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku. Podatnik spełnił wszystkie wymogi uprawniające do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym, w tym wymogi niezbędne do uzyskania certyfikatu małego producenta piwa, pomimo braku uzyskania samego certyfikatu małego producenta, tj. wymogu obowiązującego w 2022 roku, określonego w § 12 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku. Podatnik spełniał wymogi niezbędne do uzyskania certyfikatu małego producenta piwa, ale wyłącznie z uwagi na brak wiedzy w zakresie konieczności jego uzyskania nie wystąpił o jego wydanie w 2022 roku. Ulga w podatku akcyzowym, określona w § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 roku, przewidziana została celowo, aby umożliwić podatnikowi możliwość uiszczenia niżej kwoty podatku, a podatnik spełniał faktycznie wymogi niezbędne do uzyskania ulgi. Uchybienie podatnika w zakresie uzyskania certyfikatu małego producenta jest marginalne i nie powinno mieć wpływu na możliwość uzyskania ulgi w podatku akcyzowym za 2022 rok, w szczególności, że ewentualny obowiązek zapłaty podatku bez zastosowania ulgi powodował będzie znaczny koszt w podatku akcyzowym w odniesieniu do skali produkcji i rentowności przedsiębiorstwa podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 13 załącznika nr 1 wymieniono Piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 92 ustawy:

Jak stanowił art. 94 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

1. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Jak wynika z art. 94 ust. 1-4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

1. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

3a. Do celów pomiaru w stopniach Plato uwzględnia się wszystkie składniki piwa, w tym składniki dodane po zakończeniu fermentacji.

4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 12,04 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zgodnie z art. 165a pkt 2 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W latach 2022-2026 stawki akcyzy na napoje alkoholowe wynoszą:

2) stawka akcyzy na piwo, o której mowa w art. 94 ust. 4, w:

a) 2022 r. - 9,43 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

b) 2023 r. - 9,90 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

c) 2024 r. - 10,40 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

d) 2025 r. - 10,92 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu,

e) 2026 r. - 11,47 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1178), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”:

1. Zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy wyłącznie rozlewają piwo wytworzone przez innych producentów.

4. Przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

5. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, mogą korzystać także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

6. Przepis ust. 5 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 5:

1) są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

6. Przy obliczaniu limitu produkcji określonego dla zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, podatnicy rozlewający piwo nie uwzględniają ilości rozlanego piwa wytworzonego przez innych producentów, przemieszczonego od tych producentów do podmiotu rozlewającego piwo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli piwo to po rozlaniu zostało przemieszczone między podmiotem dokonującym jego rozlewu i podmiotem wytwarzającym piwo w tej procedurze.

7. W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

W myśl § 12 rozporządzenia w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.:

1. Zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w poprzednim roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy wyłącznie rozlewają piwo wytworzone przez innych producentów.

4. Przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

5. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, mogą korzystać także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w poprzednim roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

6. Przepis ust. 5 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 5:

1) są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

7. Przy obliczaniu limitu produkcji określonego dla zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, podatnicy rozlewający piwo nie uwzględniają ilości rozlanego piwa wytworzonego przez innych producentów, przemieszczonego od tych producentów do podmiotu rozlewającego piwo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli piwo to po rozlaniu zostało przemieszczone między podmiotem dokonującym jego rozlewu i podmiotem wytwarzającym piwo w tej procedurze.

8. (uchylony)

9. Warunkiem stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest posiadanie przez producenta piwa certyfikatu małego producenta, którego wzór określa akt wykonawczy Komisji Europejskiej wydany na podstawie art. 23a ust. 4 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21 - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206, z późn. zm.). W przypadku, o którym mowa w ust. 5, warunkiem stosowania zwolnienia jest posiadanie certyfikatu małego producenta przez każdego ze współpracujących ze sobą podatników. Przepisy art. 97a ust. 2-12 ustawy stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2501):

Stosownie natomiast do § 12 rozporządzenia, który obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.:

1. Zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w poprzednim roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

2a. W przypadku gdy wielkość produkcji piwa w danym roku kalendarzowym przekroczy 200 000 hl, do ilości piwa przekraczającej tę wielkość stosuje się stawkę, o której mowa w art. 94 ust. 4 ustawy.

3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy wyłącznie rozlewają piwo wytworzone przez innych producentów.

4. Przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

5. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, mogą korzystać także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w poprzednim roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

 6. Przepis ust. 5 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 5:

1) są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

 7. Przy obliczaniu limitu produkcji określonego dla zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, podatnicy rozlewający piwo nie uwzględniają ilości rozlanego piwa wytworzonego przez innych producentów, przemieszczonego od tych producentów do podmiotu rozlewającego piwo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli piwo to po rozlaniu zostało przemieszczone między podmiotem dokonującym jego rozlewu i podmiotem wytwarzającym piwo w tej procedurze.

Zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), który obowiązywał od 31 marca do 16 maja 2020 r.:

Na wstępie podkreślić należy, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie interpretacji indywidualnej jest to czynność, która nie dotyczy przyznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności sprawy i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów” na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego - por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 264/21, wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20.

Z przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego wynika, że przed 2022 r. korzystała Pani ze zwolnienia z akcyzy, wynikającego z § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Była Pani przekonana, że w 2022 r. również jest Pani uprawniona do skorzystania z tego zwolnienia, z uwagi na spełnienie wszystkich wymogów.

Jak wynika z opisu sprawy, nie wiedząc o wprowadzonym wymogu uzyskania certyfikatu małego producenta, złożyła Pani w 2022 r. deklaracje w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące przyjmując, że ulga wynikająca z § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nadal Pani przysługuje, bez żadnych dodatkowych wymogów.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym pomimo niezłożenia wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa, ale przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Panią opis sprawy oraz obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzenia przepisy należy wskazać, że w ocenie Organu nie może Pani skorzystać z ulgi w podatku akcyzowym w sytuacji, w której nie złożyła Pani wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa, pomimo że spełniała Pani pozostałe warunki uprawniające do jej zastosowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. prawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym także w zakresie opodatkowania piwa. Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2313), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dokonał zmian m.in. z zakresie stawki podatku akcyzowego od napojów alkoholowych, oraz wprowadzono „mapę drogową” czyli harmonogram podwyżek stawki akcyzy jaka ma mieć miejsce w latach 2022‑2027, który został uregulowany w nowowprowadzonym art. 165a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w tym samym czasie dokonano zmian w zakresie dokonywania określenia podstawy opodatkowania piw smakowych, poprzez wprowadzenie do ustawy art. 94 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczyć należy, że z 1 stycznia 2022 r. zmieniła się również istotnie konstrukcja prawna zwolnienia uregulowanego w § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień, bowiem z jednej strony od tej chwili do limitu produkcji zaczęto brać pod uwagę wielkość produkcji z roku poprzedniego, a z drugiej strony podmiot, który przekroczył limit produkcji, od tego momentu nie musi płacić stawki standardowej akcyzy od całości produkcji, ale ma prawo do zastosowania obniżonej stawki do produkcji mieszczącej się w ustalonym limicie. Ponadto dokonano zmiany w zakresie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy poprzez wprowadzenie przepisu § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Podkreślić należy, że zmiana rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego miała charakter dostosowujący jego dotychczasowe brzmienie do zmian wprowadzonych w ustawie o podatku akcyzowym w związku z implementacją postanowień m.in. dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. zmieniającej dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 256, str. 1).

Zatem zmiany dokonane w zakresie opodatkowania akcyzą piwa nie były zmianami marginalnymi, które podatnik mógł przeoczyć, bowiem zmiany te zaszły w wielu aspektach opodatkowania piwa - od stawek akcyzy, aż po całą konstrukcję prawną zwolnienia przewidzianego dla małych producentów piwa.

W kontekście niniejszej sprawy kluczową zmianą było wprowadzenie ust. 9 do § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, którym to przepisem uwarunkowano zastosowanie zwolnienia dla małych producentów piwa od posiadania certyfikatu uzyskanego od właściwego naczelnika urzędu skarbowego na wniosek podatnika.

Z jednoznacznego brzmienia § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wynika bowiem, że posiadanie certyfikatu małego producenta piwa było niezbędne, aby w 2022 r. podatnik mógł skorzystać z przysługującej mu ulgi. Niewystarczającym było tym samym wyłącznie spełnienie przesłanek do jego otrzymania, bez złożenia wniosku i jego otrzymania.

Jedyny wyjątek od tej zasady został określony w przepisach przejściowych rozporządzenia zmieniającego, tj. w § 4, w świetle którego do 31 marca 2022 r. warunku, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia zmienianego w § 1, nie stosuje się do podatników, o których mowa w § 12 ust. 1 i 5 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, jeżeli w tym okresie złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia zmienianego w § 1.

Podkreślić zatem należy w sytuacji kiedy mały browar złożył wniosek o wydanie certyfikatu (do 31 marca 2022 r.), ale organ nie zdąży go wydać, wówczas w okresie do dnia 31 marca 2022 r. podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu zwolnienia, mimo braku takiego certyfikatu. Niemniej warunkiem wstępnym do zastosowania tej normy było złożenie wniosku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, które były wielokrotnie wyjaśniane w orzeczeniach sądów administracyjnych, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej) i w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., I GSK 2788/18, CBOSA).

W orzecznictwie wskazuje się również, że „odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli „historycznego” prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej” (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i stanowiskiem judykatury, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C 150/99). Z tego też względu, przepisy udzielające podatnikowi jakiejkolwiek preferencji podatkowej powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z językowym znaczeniem danego przepisu.

W kontekście przedstawionych przez Panią wątpliwości zauważyć należy, że prawidłowość wykładni przedstawionej przez Organ znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do rozporządzenia wprowadzającego konieczność posiadania certyfikatu małego producenta piwa. Zgodnie bowiem ze wskazaniami ustawodawcy: „w § 12 zostaje dodany ust. 9, gdzie określono, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla piwa jest posiadanie przez producenta certyfikatu małego producenta, którego wzór określać będzie akt wykonawczy Komisji Europejskiej oraz zgodnie z którym, każdy ze współpracujących ze sobą podatników również musi posiadać certyfikat małego producenta, w sytuacji, gdy chcą skorzystać z obniżonej stawki akcyzy dla piwa. Dlatego też do wydawania certyfikatu będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaświadczeń. Jeśli chodzi o przepisy szczegółowe dotyczące certyfikatów, w tym ich wydawania, stosowania oraz ważności, przepisy rozporządzenia odsyłają w tym zakresie do analogicznych przepisów wspomnianego wyżej przepisu art. 97a ustawy o podatku akcyzowym. (…)

Ponieważ nowe warunki dla zastosowania zwolnienia piwa będą w przeważającej mierze dotyczyć podmiotów, które w chwili wejścia w życie rozporządzenia prowadzą już działalność gospodarczą jako małe browary, konieczne jest wprowadzenie przepisu przejściowego (…), w sytuacji kiedy mały browar złoży wniosek o wydanie certyfikatu (do 31 marca 2022 r.), ale organ nie zdąży go wydać, wprowadzono stosowną regulację (§ 4 projektu), na podstawie której taki mały browar w okresie do dnia 31 marca 2022 r. skorzysta z przysługującego mu zwolnienia, mimo braku takiego certyfikatu” (por. projekt Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, RCL nr 493, https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12354601).

Jak natomiast prawodawca wskazał w uzasadnieniu do rozporządzenia uchylającego powyżej wskazany przepis § 12 ust. 9, „zmiana przepisów w § 12 jest konsekwencją zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym (projekt UD 428) w zakresie certyfikatów małych producentów (art. 97a) i wynika z przyjęcia założenia, że certyfikaty małego producenta nie będą już obowiązkowe w zakresie krajowej produkcji napojów alkoholowych w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy na terytorium kraju, przewidzianej dla małych producentów tych napojów. Tym samym w przypadku produkcji krajowej napojów alkoholowych zrezygnowano z powiązania stawki obniżonej stosowanej na terytorium kraju z posiadaniem certyfikatu małego producenta. W związku z powyższym usunięto ust. 9 w § 12” (por. projekt rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, RCL nr 634, https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12366152/).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że brak złożenia wniosku o przyznanie certyfikatu małego producenta i w konsekwencji brak jego uzyskania uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego w 2022 r., nawet jeżeli, jak Pani podnosi, pozostałe warunki do jej zastosowania zostały spełnione.

Warto jednak dodać, że rolą tych certyfikatów, zgodnie z uzasadnieniem, miało być potwierdzenie spełnienia kryteriów umożliwiających skorzystanie z obniżonych stawek podatku (dotyczących wolumenu produkcji, niezależności) i wzajemne uznawanie tych certyfikatów przez wszystkie państwa członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie podkreśla się, iż podatnik powinien tak dostosować swą działalność, aby móc spełnić nałożone przez ustawodawcę obowiązki, niezależnie od tego czy mają z subiektywnej perspektywy podatnika uzasadnienie. Tym samym jeżeli przepis nie daje pola do jakiejkolwiek interpretacji obowiązku spoczywającego na podmiotach, do których jest adresowany, nie zawiera alternatywnych sposobów działania, wówczas przyjmuje się, że przepis ten wyraża kategoryczną wolę ustawodawcy jednoznacznie określonego zachowania adresata normy (por. m.in. WSA w Gliwicach z 27 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 819/22; wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 461/22). Zatem w sytuacji, w której w zakresie uzyskania jakiejkolwiek preferencji podatkowej ustawodawca uzależnił możliwość jej zastosowania od spełnienia jakiegokolwiek warunku, to podatnik winien ten warunek spełnić.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury jednym z elementów pojęcia działalności gospodarczej jest jej profesjonalny (zawodowy) charakter. W istotę działalności gospodarczej wpisane jest wymagane posiadanie niezbędnej wiedzy fachowej, obejmującej nie tylko formalne kwalifikacje, ale także doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej oraz ustalone zwyczajowo standardy wymagań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2005 r., sygn. akt IV CK 100/05). Zatem w ocenie Organu podmiot prowadzący zawodowo działalność gospodarczą, w szczególności dotyczącą produkcji wyrobów akcyzowych, winien zachować podwyższony miernik staranności. Tym samym powinien zapoznać się z przepisami nakładającymi na niego obowiązki wynikające z prowadzonej przez niego działalności oraz na bieżąco śledzić ewentualne zmiany tych przepisów. Przepisy prawne oraz ich zmiany są bowiem publikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tworzą zatem domniemanie, że ich treść jest powszechnie znana, tzn. że każdy obywatel zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo oraz nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań. Podważenie zasady ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi), a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa tłumaczyć może określone działania bądź zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz do nieprzewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej (por. m.in. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3411/18).

Innymi słowy, system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt więc nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa, zwłaszcza że zmiany te - jak wskazano powyżej - nie ograniczały się wyłącznie do wprowadzenia § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a miały dużo szerszy charakter.

W odniesieniu natomiast do Pani wskazań dotyczących przepisów w zakresie zawieszenia biegu terminów procesowych na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwrócić należy uwagę, że powołany przez Panią przepis obowiązywał od 31 marca do 16 maja 2020 r., a więc przed wejściem w życie przepisów dotyczących obowiązku posiadania certyfikatu małego producenta piwa. Ponadto zauważyć należy, że wskazany przez Panią przepis odnosi się do biegu terminów procesowych w postępowaniach administracyjnych, natomiast w zakresie wydawania certyfikatów, o których mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaświadczeń. Tym samym powołany przez Panią przepis regulujący zawieszenie biegu terminów procesowych nie mógł i nie może być zastosowany w sytuacji przedstawionej przez Panią we wniosku.

Nadto, odnosząc się do Pani wskazania związanego z brakiem możliwości osobistej wizyty w urzędach w związku z epidemią COVID-19, zauważenia wymaga że w tym okresie dostępne były również inne kanały komunikacji umożliwiające uzyskanie stosownych informacji.

Tak więc mając na uwadze powyższe, skoro w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. posiadanie certyfikatu małego producenta piwa było jednym z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to nie można w tej sytuacji uznać, że spełniła Pani wszystkie warunki do jego zastosowania, skoro nie wystąpiła Pani do właściwego dla Pani Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o jego wydanie i w konsekwencji tego certyfikatu Pani nie uzyskała. Z przepisów, jak również z powyżej wskazanych wyjaśnień wynika bowiem jednoznacznie, że złożenie wniosku i uzyskanie certyfikatu małego producenta było obowiązkowe, jeżeli podatnik chciał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy w zakresie piwa.

Zatem w ocenie Organu nie jest Pani uprawniona do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym, o której mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, za rok 2022 r.

Tym samym Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.