Uznanie za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. działek. Obowiązek udokumentowania fakturą ww. sprzedaży.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek A/8 i B/2, zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działek oraz obowiązku udokumentowania fakturą ww. sprzedaży. Uzupełnił go Pan pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r.) a – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 10 kwietnia 2024 r. (wpływ 10 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług: - w dniu 13.09.2022 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość położoną w dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW. Przedmiotowa nieruchomość składa się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem A/8 o łącznej powierzchni ha. Zleceniodawca nabył działkę w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej - w dniu 21.01.2023 r. nabył wraz z małżonką dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW. Przedmiotowa nieruchomość składa się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem B/2 o łącznej powierzchni ha. Zleceniodawca nabył działkę w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Tytułem ww. transakcji zostały wystawione faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, który to podatek Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podatku należnego do zapłaty. Obie działki w rejestrze gruntów sklasyfikowane są symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Natomiast obie działki nie są w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, w tym działalności objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca ma zamiar sprzedać ww. nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą i będącego spółką prawa handlowego. Byłaby to pierwsza tego rodzaju transakcja (zbycie nieruchomości) przeprowadzona przez niego, ale dotyczyłaby obu ww. nieruchomości. Ponadto wg Wnioskodawcy nie dokonywał ani nie dokona żadnego rodzaju zabiegów inwestycyjno-marketingowych, które miałyby zwiększyć atrakcyjność (wartość) sprzedawanych nieruchomości. Działki nie zostały podzielone, uzbrojone w media, a Wnioskodawca nie występował do stosownych organów o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki nie są również objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dotychczas nie prowadził też działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.03.2024 wskazał Pan:

AD. 1. Określenie „Zleceniodawca” użyte w pierwotnej wersji wniosku oznaczało Wnioskodawcę Pana.

AD. 2. Działki A/8 i B/2 zostaną sprzedane na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

AD. 3. Przedmiotowe działki nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają amortyzacji.

AD. 4. Na dzień sprzedaży ww. działek nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

AD. 5. Przedmiotowe działki nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca występowałby jako podatnik VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc czy transakcja powinna być objęta podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien wystawić z tegoż tytułu fakturę VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występowałby jako podatnik podatku VAT, jednakże transakcja zostałaby objęta zwolnieniem od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podstawy prawne:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast zgodnie z definicją zawartą w pkt 22 ww. przepisu sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zamieścił definicję podatnika, którym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tegoż przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Treść wspomnianego ustępu 2 wyjaśnia, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT przez tereny zabudowane budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku brak takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stanowisko Wnioskodawcy

Co do zasady podatkowi od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w których podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT dokonuje transakcji opodatkowanej VAT-em na mocy wspomnianego aktu prawnego.

Analizując stan faktyczny sprawy należy zbadać, czy Wnioskodawcy będzie można przypisać status podatnika VAT w transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe sprawy. Bowiem sam fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie przesądza o tym, czy działalność ta polega na obrocie nieruchomościami.

Tymczasem przedstawiony stan faktyczny sprawy dowodzi, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności działki. Tego rodzaju okoliczności uzasadniają więc pytanie, czy Wnioskodawca – w przyszłej transakcji – w istocie występowałaby w roli podatnika podatku od towarów i usług? Odpowiedź przecząca skutkowałaby uznaniem, że transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że sprzedaż gruntów zostałaby dokonana po raz pierwszy przez Wnioskodawcę w czasie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jednakże transakcja będzie dotyczyć dwóch gruntów. Co może sugerować, że byłaby to czynność podejmowana dla celów zarobkowych. Zwłaszcza, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe grunty w latach 2021-2022, a więc niedługo przed planowaną sprzedażą (2023 r.). Jednocześnie Wnioskodawca mając do wyboru nabycie działek do majątku prywatnego, zdecydował się na wprowadzenie ich do działalności gospodarczej w celu wykorzystania w działalności gospodarczej lub z zamiarem zbycia z zyskiem w ramach obrotu nieruchomościami. Jednakże na działkach nie zostały przeprowadzone żadne inwestycje i ostatecznie nie zostały one wykorzystane do działalności gospodarczej. Tak więc uznać należy, że działki zostały nabyte w drugim z wyżej opisanych celów. Wpływu na to nie ma fakt, że Wnioskodawca nie uaktualnił rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że w przyszłej transakcji Wnioskodawca powinien zostać uznany jako podatnik na gruncie ustawy o VAT w rozumieniu treści z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w zakresie przedmiotowym, opisane działki będące przedmiotem przyszłej transakcji niewątpliwie należy uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z kolei ich ewentualną sprzedaż będzie należało zakwalifikować jako dostawę towarów opisaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ grunt jest niezabudowany, a jednocześnie nie jest gruntem budowlanym (brak wypełnionych przesłanek z art. 22 pkt 33 ustawy o VAT).

W konsekwencji - w zakresie planowanej transakcji - będą spełnione obie przesłanki na gruncie ustawy o VAT (podmiotowa i przedmiotowa), a więc zdaniem Wnioskodawcy powinna ona podlegać pod przepisy tejże ustawy. Jednakże przyszła transakcja powinna zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że powinien wystawić fakturę VAT sprzedaży w przyszłej transakcji, a także - zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT - dokonać korekt deklaracji VAT, w których naliczył podatek z faktur zakupowych dotyczących przedmiotowych gruntów oraz odjął go od podatku należnego do zapłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług: - w dniu 13.09.2022 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość składa się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem A/8. Zleceniodawca nabył działkę w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. 21.01.2023 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość składa się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem B/2. Zleceniodawca nabył działkę w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Tytułem ww. transakcji zostały wystawione faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, który to podatek Wnioskodawca odliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podatku należnego do zapłaty. Obie działki w rejestrze gruntów sklasyfikowane są symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Na dzień sprzedaży ww. działek nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast obie działki nie są w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, w tym działalności objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Określenie „Zleceniodawca” użyte w pierwotnej wersji wniosku oznaczało Wnioskodawcę.

Pan wątpliwości dotyczą uznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek A/8 i B/2, zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działek oraz obowiązku udokumentowania fakturą ww. sprzedaży.  

Jak wynika z powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do przyszłej transakcji sprzedaży działek A/8 i B/2, należy uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zauważyć, że działki należą do majątku Pana przedsiębiorstwa i jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezabudowane działki A/8 i B/2 nabył Pan w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem Pana działalność nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu majątkiem osobistym przez osobę fizyczną. Tym samym zbycie niezabudowanych działek A/8 i B/2  nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Pana przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie Pan uznany za podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że zbycie opisanych działek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr A/8 i nr B/2 nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Na dzień sprzedaży ww. działek nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że przedmiotowa nieruchomość nie będzie spełniać w momencie sprzedaży definicji terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa ww. nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że działki A/8 i B/2 zostaną sprzedane na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do obowiązku wystawienia faktury z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do ww. art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy na żądanie nabywcy zgłoszone w odpowiednim czasie podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę.

Tym samym jeśli nabywca nieruchomości nie będzie żądał wystawienia faktury nie będzie Pan zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturą.

Wobec powyższego uznałem Pana stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności dotyczące korekty deklaracji VAT, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).